II FSK 2061/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 876/14 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu , 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 876/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lipca 2014 r. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 26 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: W wyniku przeprowadzonego wobec W. G. (dalej jako: "skarżący") postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił, że 5 lipca 2005 r. (akt notarialny [...]) nabył on od osób fizycznych (R. M. i Z. M.) niezabudowaną nieruchomość położoną przy ulicy W. w W., stanowiącą działki nr [...] i [...]. W § 3 aktu notarialnego zapisano, iż przedmiotowe działki stanowią tereny zurbanizowane niezabudowane, oznaczone symbolem Bp i nie są objęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta W. Cenę nieruchomości strony ustaliły na kwotę 60.000,00 zł. Skarżący oświadczył, że nabył tę nieruchomość z majątku osobistego (§ 4 aktu notarialnego). 19 września 2005 r. skarżący złożył do Burmistrza Miasta W. wniosek o ustalenie warunków zabudowy dla nabytych działek, wskazując, że na terenie tych działek zamierza prowadzić inwestycję polegającą na budowie hali sprzedażowej materiałów budowlanych oraz magazynu materiałów budowlanych. W dniu 14 października 2008 r. skarżący sprzedał na rzecz "F." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. ww. nieruchomość położoną w W. przy ul. W. za kwotę 420.000,00 zł (akt notarialny [...]). Przychodów ze sprzedaży tej nieruchomości oraz kosztów związanych z jej nabyciem skarżący nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej działalności gospodarczej - C. [...]. W dniu 27 października 2008 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, w którym wskazał, iż przychód uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomość w kwocie 420.000,00 zł przeznaczy w okresie najbliższych dwóch lat (licząc od dnia sprzedaży) na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f."). Organy podatkowe uznały, że skarżący miał zamiar przeznaczyć nieruchomość położoną przy ulicy W. w W. na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i jej nabycie zakwalifikowały jako dokonane w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Wskazały, że ze złożonych przez skarżącego zeznań wynika, iż kupował on wiele nieruchomości, wobec których miał różne plany, ale nie potrafił powiedzieć w jakim celu nabył te nieruchomości, w tym nieruchomość przy ulicy W. w W. Podały, że nabycie wielu nieruchomości potwierdzają akty notarialne. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej jako: "O.p.") oraz przepisów prawa materialnego, w tym art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę, ponieważ uznał za uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, art. 14 ust. 2 pkt 1 i 24 ust 2 u.p.d.o.f. Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że zbycie nieruchomości przez skarżącego należy traktować jako zbycie towaru handlowego, a tym samym uznać, że skarżący poszerzył swoją działalność gospodarczą o obrót nieruchomościami. Zdaniem Sądu, w toku postępowania nie ujawniono żadnego dowodu, z którego można wysnuć wniosek, że nabywając w 2005 r. przedmiotową nieruchomość skarżący działał w zamiarze innym niż użycie jej w wówczas prowadzonej działalności gospodarczej, której zakres obejmował jedynie sprzedaż hurtową drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Fakt, że nie wykluczał jej sprzedaży z zyskiem, ani że ostatecznie nie składował na niej żadnych materiałów, i nie podjął działań inwestycyjnych nie niweczy w ocenie Sądu kwalifikacji zakupu, jako nabywanego do majątku trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd uznał, że nie ma też żadnej przesłanki pozwalającej na ustalenie, iż w 2008 r. skarżący poszerzył zakres swojej działalności o sprzedaż nieruchomości, prowadząc w tamtym czasie działalność taką w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust.1 pkt 1,2 i 4-9 u.p.d.o.f. – w myśl definicji zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd przyjął, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 14 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., określający źródła przychodu z działalności gospodarczej i w tym zakresie odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13. Wywód na temat zastosowania w sprawie art. 14 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Sąd zakończył zdaniem, iż brak wpisu do ewidencji środków trwałych jest kwestią o zasadniczym znaczeniu przy dokonywaniu interpretacji tego przepisu oraz że mając na uwadze jego literalne brzmienie sprzedaż danego składnika (środka trwałego) nie generuje przychodu z działalności gospodarczej. Poza tym Sąd zauważył, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, by organ badał okoliczność związaną z rozliczeniem się przez podatnika z podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia. Skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej. Zarzucił w niej: - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na jej wynik sprawy, a to: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, 133 § 1, art. 113 i art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż decyzja wydana przez organy podatkowe nie była dotknięta żądną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i błędnym przyjęciu, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów art. 10 ust 1 pkt 3 i 8, art. 14 ust. 2 pkt 1 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie przez Sąd wyroku, w którym to Sąd zakwestionował stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, przyjął własne ustalenia stanu faktycznego sprawy, do których zastosował odmienne od organów przepisy prawa materialnego, jednakże Sąd uchylając decyzje obu instancji nie przyjął za podstawę wyrokowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i nie wskazał w uzasadnieniu wyroku jakie przepisy prawa procesowego zostały naruszone przez organy podatkowe i to w stopniu na tyle istotnym, iż doprowadziło to do uchylenia zaskarżonych decyzji; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 133 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie przez Sąd wyroku z pominięciem akt sprawy, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, a w szczególności przyjęciu, że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, (pomimo iż Sąd uchylił decyzje wyłącznie na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), albowiem Sąd wskazał, iż organy podatkowe nieprawidłowo uznały, iż skarżący rozszerzył zakres prowadzonej działalności gospodarczej o sprzedaż nieruchomości, podczas gdy stanowisko organów jest zasadne, bowiem analizując podejmowane przez podatnika działania z określonej perspektywy czasowej, należy uznać, iż działania te wyczerpują przesłanki ustawowe prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obroku nieruchomościami, jak również błędne przyjęcie przez Sąd, iż podatnik nabytą nieruchomość wykorzystywał na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, podczas gdy organy podatkowe prawidłowo ustaliły i wykazały, iż podatnik nabytej nieruchomości nie tylko nie ujął w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ale również nie wykorzystywał dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, stąd też odmowa zastosowania przez organy podatkowe art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania Sądu co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organy podatkowe, a w tym przyjęcie przez Sąd, iż cyt: "organ obowiązany jest dokonać ustaleń związanych z rozliczeniem przez podatnika podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia", podczas gdy w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dochowały należytej staranności procesowej, zbierając w sprawie cały i kompletny materiał dowodowy, odpowiednio go oceniając, ustaliły prawidłowo stan faktyczny do którego właściwie zastosowały odpowiednie przepisy prawa materialnego, w tym również zbadały i wypowiedziały się w kwestii kwalifikacji sprzedaży nieruchomości w ramach źródła przychodu o którym stanowi przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f., uznając, iż w przedmiotowej sprawie nie znajduje on zastosowania; - na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a to: 5) art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie w przyjętym przez Sąd stanie faktycznym, podczas gdy organy podatkowe zasadnie wskazały, iż podatnik nie wykorzystywał nabytej nieruchomości na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, zatem przepis ten nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy; 6) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie, albowiem Sąd uznał, iż przepis ten znajdzie zastosowanie w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, podczas gdy organy podatkowe odmówiły zastosowania tego przepisu; 7) art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie polegające na odmowie zastosowania przez Sąd przepisu, albowiem Sąd uznał, iż przepis ten nie znajduje zastosowanie w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący złożył pismo, które zatytułował jako "odpowiedź na skargę kasacyjną". Na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2017 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej złożył pismo procesowe, stanowiące odpowiedź na ww. pismo skarżącego. W piśmie tym organ w całości podtrzymał stanowisko i wnioski zawarte w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymagań art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Sąd odnośnie do jednej z istotnych w sprawie kwestii wypowiedział się w sposób autorytatywny, w oderwaniu od obowiązujących przepisów, zarzucił też organowi brak stanowiska w drugiej z istotnych kwestii, chociaż zostało ono zawarte w zaskarżonej decyzji, co zostanie wykazane poniżej. Odnośnie zaś do zastosowania w sprawie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. stanowisko Sądu jest tak dalece niespójne, iż nie sposób wywieźć z niego, jaka jest ostatecznie wypowiedź Sądu w tym zakresie. Sąd stwierdził bowiem, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (aczkolwiek podał błędnie art. 14 ust. 1 pkt 2, a takiego przepisu nie ma, ale z kontekstu wynika że chodzi o art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Zaraz po tym stwierdzeniu Sąd powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r., II FPS 8/13 (dostępna na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA), w której stwierdzono, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy. Następnie Sąd przytoczył tę część uchwały, w której nie zgodzono się z prezentowanym w niektórych orzeczeniach stanowiskiem, iż sprzedaż generuje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej pomimo braku wpisu w ewidencji środka trwałego. Wywód na temat zastosowania w niniejszej sprawie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Sąd zakończył stwierdzeniem, że brak wpisu w ewidencji środka trwałego nie generuje przychodu z działalności gospodarczej oraz że kwestia ta ma zasadnicze znaczenie przy interpretacji art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Sąd nie wyjaśnił jakie znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy ma ta uchwała oraz przytoczony, co warto podkreślić, tylko ten fragment uchwały, w którym Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z wyrażonym w orzecznictwie stanowiskiem przeciwnym, niż zawarte w tezie uchwały. Nie zastrzegł też, że nie zgadza się z tezą uchwały, bądź zgadza się z nią. Przede wszystkim jednak, Sąd nie wyjaśnił jak mają się do siebie dwa zdania o zupełnie odmiennej treści: jedno, iż w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., drugie, iż brak wpisu w ewidencji środka trwałego nie generuje przychodu z działalności gospodarczej. Nie wiadomo więc, czy Sąd podziela stanowisko wyrażone w uchwale, czy jest wręcz przeciwnie. Jeśli podziela, to nie powinien stwierdzać, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., ponieważ ze stanu faktycznego w sposób bezsprzeczny wynika, że zbyta przez skarżącego nieruchomość nie była ujęta w ewidencji środków trwałych. Powtórzyć trzeba, że w mającej moc wiążącą ww. uchwale (art. 269 § 1 P.p.s.a.) uznano i to zdaje się podzielać Sąd, że odpłatne zbycie nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, niewpisanej w ewidencji środków trwałych nie generuje przychodu z działalności gospodarczej. Ponadto z ustaleń organów podatkowych wynika, że nie doszło do wykorzystana zbytej nieruchomości w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Dla jasności wywodu przypomnieć warto, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (brzmienie obowiązujące w 2008 r.) przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c. W przytoczonym przepisie mowa jest o wykorzystywaniu środka trwałego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast według ustaleń poczynionych w sprawie, skarżący nie wykorzystywał sprzedanej nieruchomości w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wystąpienie skarżącego o ustalenie warunków zabudowy, na którą to okoliczność powołują się organy podatkowe, świadczy co najwyżej o zamiarze wykorzystania nieruchomości w do celów działalności gospodarczej, ale nie jest tożsame z wykorzystaniem. Niewątpliwie treść art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r., II FPS 8/13 wyklucza w warunkach rozpoznanej sprawy zastosowanie tego przepisu. Jeśli przyjąć za wiążące wyłącznie to stanowisko Sądu, iż w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., to stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok narusza ten przepis i pozostaje w sprzeczności z uchwałą. Jeśli zaś stanowisko jest odmienne, to stwierdzić należy, że nie zostało ono należycie wyartykułowane, co oznacza naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Nawiązując do wcześniej poczynionych uwag stwierdzić należy, że Sąd w sposób autorytatywny stwierdził, iż nie ma żadnej przesłanki pozwalającej na ustalenie, iż w 2008 r. skarżący poszerzył zakres swojej działalności o sprzedaż nieruchomości, prowadząc w tamtym czasie działalność taką w sposób zorganizowany i ciągły. Sąd tylko poprzez to jedno zdanie odniósł się do kluczowego dla skarżącego stanowiska organu podatkowego, który zakwalifikował sprzedaż nieruchomości do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd w ogóle nie nawiązał do ustaleń organów podatkowych w oparciu, o które uznały one, iż skarżący poszerzył swoją działalność o obrót nieruchomościach. Nie poddał tym samym ocenie ich prawidłowości w świetle obowiązujących przepisów prawa. Sąd nie poddał też kontroli stanowiska organów, które uznały, że w sprawie spełnione zostały przesłanki określone w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Temu zagadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej poświęcił obszerny wywód w zaskarżonej decyzji, konieczna więc była analiza przywołanego przepisu w świetle ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Zasadne są więc zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd przepisów postępowania. Wobec braku należytej kontroli Sądu odnośnie do zakwalifikowania przez organy podatkowe przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jako źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., za zasadny nie można uznać zarzutu naruszenia tego przepisu. Stwierdzenie takie jest przedwczesne. Jednak zważywszy na stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej wskazać można, iż błędnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że dla oceny, czy występuje przesłanka ciągłości prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., należy wziąć pod uwagę, iż skarżący zakupił inne nieruchomości gruntowe i mieszkalne. Sam zakup nieruchomości nie przesądza, iż mogą one być wykorzystane w działalności gospodarczej, podobnie jak sprzedaż jednej działki sama w sobie nie przesądza, iż sprzedaż nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Konieczne jest ustalenie szeregu innych okoliczności, a to czy organy je ustaliły powinien ocenić Sąd pierwszej instancji. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, iż Sąd niezasadnie zarzucił organowi, iż ten nie zbadał, czy w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z przepisu tego w sposób jasny wynika, iż regulacja w nim zawarta nie ma zastosowania do przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej. W zaskarżonej decyzji właśnie na tę okoliczność powołał się Dyrektor Izby Skarbowej. Skoro organ uznał, że skarżący sprzedał nieruchomość w ramach działalności gospodarczej i przez to wykluczył zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to uwaga Sądu, że organ nie zbadał wystąpienia przesłanek z tego przepisu jest nietrafna. Jeśli Sąd uznał, iż przesłanki te winny zostać zbadane, powinien wydać organowi stosowne zalecenie, a tego nie uczynił. Jednak zalecenie takie byłoby zasadne, gdyby Sąd w oparciu o przepisy prawa i po analizie stanu faktycznego wykazał, że stanowisko organu odnośnie do kwalifikacji przychodu ze sprzedaży nieruchomości, jako źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest nieprawidłowe. Odnośnie do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., tu znowu trzeba odwołać się do art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ wbrew dyspozycji tego przepisu Sąd nie wyjaśnił w jaki sposób, jego zdaniem organ podatkowy naruszył ten przepis. Sąd wyłącznie stwierdził, że zasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. W żadnym innym fragmencie uzasadnienia wyroku Sąd nawet nie wymienił tego przepisu. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 206 P.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.