I SA/Po 1292/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2015r. sprawy ze skargi MJ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oddala skargę Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 1/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez X.A (zwanego dalej "podatnikiem" lub "skarżącym") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]października 2012 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że na skutek ustaleń poczynionych w toku prowadzonych postępowań w stosunku do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" w[...], organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. w Mikołowie, albowiem dokumenty te, w ocenie organu, nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ kontroli skarbowej wskazał, że X.A założył firmę "A" za namową X.B. Podatnik nie prowadził firmy i nie czerpał z niej żadnych korzyści finansowych. Osobiście nie wystawiał faktur (poza kilkoma przypadkami, gdy treść faktury przekazał jemu X.B), nie dokonywał żadnych operacji na rachunku bankowym i nie prowadził ksiąg firmy. Wszystkimi sprawami firmy zajmował się X.B, któremu podatnik udzielił pełnomocnictwa. Ustalono przy tym, że w 2008 r. firma "A" wystawiła na rzecz szeregu firm faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wobec powyższego, organ kontroli skarbowej określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej zwana "uptu"). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] lipca 2012 r., zmienił swoją decyzję z dnia [...] grudnia 2011 r. i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń i od kwietnia do grudnia 2008 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty i marzec 2008 r. w kwotach 0 zł oraz zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] października 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] lipca 2012 r. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r., włączył do akt sprawy szereg dokumentów dotyczących postępowań prowadzonych w stosunku do X.B. Organ odwoławczy w wydanej decyzji stwierdził za organem I instancji, że faktury VAT wystawione przez firmę "A" X.A nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Zdaniem organu odwoławczego podatnik nie dochował należytej staranności prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "A". Zeznania podatnika odnośnie kontrahentów oraz okoliczności zawierania transakcji przez firmę "A" są lakoniczne i sprzeczne. Podatnik nie potrafi jednoznacznie wskazać, czy podpisywał jakiekolwiek faktury czy umowy. Wiedzę na temat działalności swojej firmy czerpał od X.B. Mając na uwadze fakt, że działalność gospodarcza prowadzona była na nazwisko podatnika (jako osoba fizyczna) niezrozumiały jest, zdaniem organu, całkowity brak zainteresowania wynikami finansowymi firmy tym bardziej, że firma nie przynosiła zysku. Zwrócono także uwagę, że podatnik jak zeznał (w dniu [...] kwietnia 2009 r. przed organami ścigania oraz w dniu [...] lutego 2011 r. jako strona) nie dokonywał żadnych operacji na rachunku bankowym, nie wiedział jakie były na nim obroty. O braku należytej staranności podatnika świadczy również fakt, że prowadzenie ksiąg firmy powierzył on osobie, która nie miała w tym zakresie żadnego doświadczenia – X.B. Ponadto podniesiono, że podatnik nie posiadał wiedzy ani kwalifikacji niezbędnych do osobistego świadczenia usług, określonych w fakturach, które wystawił, a zatem, w ocenie organu, tym bardziej logiczne jest, że gdyby podatnik byłby zainteresowany rzetelnym prowadzeniem firmy, przy tak szerokim zakresie działalności, udzieliłby pełnomocnictwa osobie bądź osobom, które takie kwalifikacje posiadają. Organ odwoławczy uznał, że podatnik świadomie, z pełną premedytacją, pozbawił się kontroli nad działalnością firmy założonej na swoje nazwisko, udzielając jednocześnie szerokiego pełnomocnictwa X.B, za namową którego założył firmę. Zaznaczono jednocześnie, że okoliczność ustanowienia pełnomocnika nie zwalnia podatnika z odpowiedzialności za skutki powstałe w zakresie prawa podatkowego wynikające z prowadzonej działalności, a zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik świadomie zrezygnował z jakiegokolwiek nadzoru nad działalnością firmy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylając zaskarżoną decyzję uznał, że skarga jest zasadna, gdyż nie zaistniały podstawy do zastosowania art. 108 § 1 uptu. Zdaniem Sądu I instancji w treści decyzji organ podatkowy całkowicie pominął analizę dotyczącą spełnienia przesłanek uzasadniających opodatkowanie na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, a w szczególności nie zbadał, kto wystawił faktury, na podstawie których naliczony został podatek w oparciu o art. 108 ust. 1 uptu. W ocenie Sądu analiza taka była niezbędna, choćby w kontekście, znajdującego się w aktach sprawy wyroku Sądu Rejonowego [...] i [...] z dnia [...] marca 2010 r. w sprawie o sygnaturze[...], uznającego X.B za winnego zarzucanego mu czynu, polegającego m.in. na tym, że w okresie od dnia [...] stycznia 2008 r. do dnia [...] grudnia 2008 r. w[...], podejmując zachowania w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru dokonał podrobienia w celu użycia za autentyczne dokumentów firmy "A" X.A w postaci wymienionych w wyroku faktur. Sąd I instancji podkreślił, że treść sentencji tego wyroku jest dla składu orzekającego wiążąca. Sąd zaznaczył, ponadto, że wobec przyjęcia, że X.B podrabiał faktury nie ma znaczenia fakt udzielenia przez skarżącego w dniu [...]stycznia 2008 r., także znajdującego się w aktach sprawy, pełnomocnictwa dla X.B do pełnego reprezentowania firmy "A". Bezsporne jest bowiem, że umocowanie nie może obejmować podpisywania się przez pełnomocnika imieniem i nazwiskiem mocodawcy. Wyrokiem z dnia 24 października 2014 r. o sygn. akt I FSK 1717/13 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w [...], uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że nie zgadza się z wnioskami Sądu pierwszej instancji, opartymi na analizie wyroku Sądu Rejonowego [...] i [...] z dnia [...] marca 2010 r., sygn.[...] , że sfałszowane przez X.B – działającego jako pełnomocnik strony – faktury nie powinny obciążać skarżącego, gdyż to nie on był ich faktycznym wystawcą. Zdaniem NSA w okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstawy prawnej do zaniechania wymiaru podatku wobec skarżącego na podstawie art. 108 uptu. Regulacja zawarta w tym przepisie ma charakter sankcyjny i służy zapobieganiu nadużyciom w zakresie prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze, realizując ten cel niewątpliwie stanowi narzędzie ochrony interesów Skarbu Państwa. Wskazano, że Sąd pierwszej instancji przy rozstrzyganiu sprawy niezasadnie odwołał się do regulacji art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej "P.p.s.a.". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bezprawność działania X.B- wykazana w powołanym wyroku Sądu Rejonowego z dnia [...]marca 2010 r. nie oznacza automatycznie wyłączenia podjętych przez niego czynności spod reżimu ustawy o podatku od towarów i usług, zwłaszcza w realiach rozpatrywanej sprawy. To że X.B został uznane za winnego zarzucanych mu czynów, nie zmienia oceny zachowania podatnika i jego stosunku do X.B. Na rozprawie, która odbyła się w dniu [...] lutego 2015 r. przed tut. Sądem, pełnomocnik skarżącego podniósł zarzuty zawarte w skardze jednocześnie podkreślając, że skarżący nie miał świadomości przestępczej jego pracownika X.B. Ponadto zwrócił uwagę na rozumienie pojęcia wystawca faktury w świetle art. 203 Dyrektywy 2006/112 oraz art. 108 uptu w orzecznictwie TSUE. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wspomniany art. 190 znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 P.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do oceny, czy wystawione przez pracownika skarżącego sporne faktury a przede wszystkim warunki, w jakich je wystawiono (brak udziału i wiedzy skarżącego o przestępczych działaniach jego pracownika) dawały podstawę faktyczną do nałożenia na skarżącego obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 uptu. NSA w wyroku zapadłym w niniejszej spawie dokonał wykładni przepisów prawa, mających zastosowanie w sprawie, mając na uwadze stan faktyczny, który został uznany za prawidłowo ustalony. Zgodnie z art. 106 ust 1 uptu podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Do tego przepisu nawiązuje art. 108 ust 1 uptu stanowiący, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Analiza tych przepisów dowodzi, iż wprowadzają one specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie status podatnika VAT, jak również od tego, czy jest zarejestrowany jako taki podatnik oraz czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Przewidują one szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że powołanego przepisu nie można odczytywać jako dającego podstawę do obciążania podatkiem osoby, która nie występuje na fakturze, lecz jest faktycznym jej autorem, bo interpretacji tego przepisu trzeba dokonywać w powiązaniu z celem, który realizuje. Z wykładni gramatycznej art. 108 VAT wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze. W sytuacji, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że podatnik wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione jest zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 uptu i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. Sporem pomiędzy stronami w sprawie objęta była ocena, czy wystawione przez pracownika skarżącego sporne faktury dawały podstawę faktyczną do nałożenia na skarżącego obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 uptu, skoro ich wystawienie odbyło się to bez jego udziału i wiedzy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na rolę, jaką pełnił X.B , sporządzając przedmiotowe faktury. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że nie był on osobą trzecią wobec skarżącego i jego firmy, lecz pozostawał pełnomocnikiem "do pełnego reprezentowania Firmy A", a skarżący wskazując na brak świadomości co do przestępczej działalności pracownika, pomija okoliczność, że nie był on zainteresowany działalnością firmy, którą założył na własne nazwisko. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że okoliczność ustanowienia pełnomocnika nie zwalnia podatnika z odpowiedzialności za skutki powstałe w zakresie prawa podatkowego wynikające z prowadzonej działalności, a zwłaszcza w sytuacji gdy podatnik świadomie zrezygnował z jakiegokolwiek nadzoru nad działalnością firmy. Przedsiębiorca ponosi ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, doborem pracowników i kontrolą realizowanych przez nich obowiązków. Uznanie braku odpowiedzialności pracodawcy z powyższego tytułu skutkowałoby przerzuceniem takiej odpowiedzialności za prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorców na Państwo, czego nie można zaakceptować. W ocenie Sądu w okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstawy prawnej do zaniechania wymiaru podatku wobec skarżącego na podstawie art. 108 uptu. Przepis ma charakter sankcyjny i służy ochronie szczególnej roli, jaką w systemie podatku od towarów i usług realizuje faktura VAT, na podstawie której realizowane jest prawo do odliczenia podatku naliczonego (zwrotu podatku). Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji, jak w sentencji wyroku.