I FSK 1055/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Dziwnów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1351/14 w sprawie ze skargi Gminy D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy D. kwotę 820 (słownie: osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrokiem z 19 lutego 2015 r., sygn. I SA/Sz 1351/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę Gminy D. (dalej "strona", "skarżąca" lub "Gmina") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej "organ" lub "organ interpretacyjny") z 16 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi 2.1. Strona zwróciła się do organu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową portu jachtowego i przystani sezonowej (dalej "Inwestycja"), wydatków na ich bieżące utrzymanie oraz sposobu realizacji tego prawa. 2.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wydatki skarżącej związane z realizacją Inwestycji zostały udokumentowane otrzymanymi od kontrahentów fakturami VAT. Zarówno przystań sezonowa, jak i infrastruktura portowa - znajdują się w majątku Gminy. Na mocy uchwały Rady Miejskiej z 31 marca 2011 r. utworzono jednostkę budżetową Gminy pod nazwą Z. (dalej "Z."). Gmina planuje przekazać przedmiotową Inwestycję w administrowanie Z. na podstawie porozumienia, które zostanie podpisane w marcu 2014 r. W ramach przedmiotowego porozumienia do obowiązków Z. należeć będzie m.in. pobieranie w imieniu i na rzecz Gminy opłat takich jak: opłaty portowe (opłata przystaniowa oraz opłata pasażerska), opłaty za dostawę mediów do jednostek pływających (wody, energii elektrycznej), opłaty za dzierżawę miejsc postojowych w porcie, opłaty za udostępnienie sanitariatów, a także opłaty za wynajem sali konferencyjnej. Pobrane przez Z. opłaty będą stanowiły przychód Gminy, która będzie z tego tytułu rozliczać podatek należny. Gmina zaznaczyła, że dotychczas - w czerwcu 2013 r. - przystań sezonowa została częściowo udostępniona użytkownikom na okres letni, w tym okresie była więc wykorzystywana przez Z., choć nie została tej jednostce przekazana w sposób formalny, wówczas przychody z tytułu użytkowania przystani sezonowej były pobierane przez Z. i stanowiły przychód tej jednostki budżetowej. Końcowo Gmina zaakcentowała, że kwestia zasadności opodatkowania opłat portowych pobieranych przez Z., jak również sam status prawny tej jednostki budżetowej Gminy - stanowi obecnie przedmiot odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie ze stanowiskiem Gminy - opłaty portowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast Z. jest odrębnym od skarżącej podatnikiem tego podatku. 2.3. W związku z powyższym opisem skarżąca zadała następujące pytania: 1) czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę pomieszczeń; 2) czy stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury portowej; 3) czy po przekazaniu przystani sezonowej w administrowanie Z. - Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na jej budowę; 4) czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie infrastruktury portowej; 5) czy stronie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie przystani sezonowej; 6) w rozliczeniu za jakie okresy Gmina powinna dokonać odliczenia podatku od wydatków, które zostały poniesione na budowę pomieszczeń; 7) w rozliczeniu za jakie okresy skarżąca powinna dokonać odliczenia podatku od wydatków, które zostały poniesione na budowę infrastruktury portowej; 8) w jak sposób skarżąca powinna dokonać odliczenia podatku od wydatków, które zostały poniesione na budowę przystani sezonowej. 2.4. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca wywiodła, że uprawnienia wymienione w pytaniach 1-5 będą jej przysługiwać, odnośnie pytań 6-7 - wskazała, że od wydatków, które zostały poniesione na budowę pomieszczeń i infrastruktury portowej, powinna dokonać bieżącego odliczania podatku VAT w oparciu o zasadę ogólną wyrażoną w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), odnosząc się do ostatniego z pytań - skarżąca podniosła, że w tym wypadku należy dokonać odliczenia podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji, wynikającej z art. 91 ust. 1-7 ustawy, tj. z pominięciem tej części VAT, która przypada na okres, w którym przystań sezonowa nie była wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych. 2.5. W interpretacji indywidualnej z 16 lipca 2014 r. organ uznał, że stanowisko Gminy, jest nieprawidłowe w części w jakiej dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową portu jachtowego oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową przystani sezonowej. W pozostałym zakresie organ interpretacyjny podzielił stanowisko strony. 2.6. W odniesieniu do pierwszej kwestii organ wskazał, że analiza przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że czynności, za które Z. będzie pobierał w imieniu Gminy - opłaty stanowią odpłatne świadczenie usług oraz dostawę towarów. Dlatego też poniesione wydatki uznać należy za związane z czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji uprawnienie to Gminie nie przysługuje, (co zresztą skarżąca wskazała we wniosku - powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2011 r., w sprawie I FPS 9/10). W celu realizacji ww. uprawnienia - Gminna może zatem dokonać korekty nieodliczonego podatku na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. 2.7. Przechodząc do prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę przystani sezonowej - organ interpretacyjny wskazał, że prawo to nie przysługuje Gminie, gdyż od momentu rozpoczęcia Inwestycji, Gmina wyłączyła ją całkowicie z systemu podatku VAT. W tej sytuacji należy stwierdzić, że nabywając towary i usługi przeznaczone na budowę przystani sezonowej nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą budową, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 powołanej ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji Gmina nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę przystani sezonowej. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L. Nr 374; dalej "dyrektywa VAT" lub 'dyrektywa 112") - prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności nie dającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina wniosła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zaskarżając ją w całości. W skardze strona zarzuciła naruszenie: (-) art. 15 ust. 1 oraz ust. 6 ustawy o VAT; (-) - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT; (-) art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT; (-) art. 121 § 1, w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p") - wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za bezzasadną. W uzasadnieniu powołując obszernie ocenę prawną wyrażoną przez organ interpretacyjny stwierdził, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy Z. - będący jednostką budżetową Gminy - może zostać uznany za odrębny od Gminy podmiot na gruncie przepisów ustawy VAT, a tym samym, czy Gmina jest podatnikiem VAT w odniesieniu do czynności realizowanych przez Z. 4.2. Mając to na uwadze Sąd a quo orzekł, że w złożonym wniosku skarżąca - jako kluczowy element stanu faktycznego - wskazała, że jednostka budżetowa Gminy (Z.) jest odrębnym od niej podatnikiem podatku VAT, okoliczność ta zdaniem Sądu pierwszej instancji była wiążąca dla zakresu dokonania kontroli zaskarżonej interpretacji i skutkowała koniecznością odstąpienia od rozpoznawania niniejszej sprawy. Powyższe bowiem, a contrario - wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., w sprawie I FPS 1/13, zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. W konsekwencji podany we wniosku stan faktyczny, bez względu na to, czy był zgodny z rzeczywistością - stanowił podstawę do udzielenia interpretacji i z tego zadania organ podatkowy wywiązał się w sposób prawidłowy. 5. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok strona zaskarżyła w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: 1) art. 134 § 1 powołanej ustawy poprzez wydanie rozstrzygnięcia przy uwzględnieniu okoliczności pozostających poza granicami przedmiotowej sprawy; 2) art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego nie zastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność uchylenia przedmiotowej interpretacji, w sytuacji gdy została ona wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 oraz ust. 10-13 ustawy o VAT; 3) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi skarżącej w sytuacji naruszenia przez organ interpretacyjny art. 86 ust. 1 oraz ust. 10-13 ustawa o VAT. Ponadto skarżąca kasacyjnie zarzuciła naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj.: 1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę przystani sezonowej; 2) art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przedmiotowa regulacja nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie; 3) art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT poprzez błędną wykładnię, a tym samym naruszenie zasady neutralności podatku i obciążenie ciężarem VAT podmiotu, który wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi który wydał orzeczenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 6.2. Przede wszystkim nie można zaakceptować stanowiska Sądu pierwszej instancji, że kwestia posiadania przez jednostkę budżetową Gminy statusu podatnika podatku od towarów i usług jest elementem stanu faktycznego a nie oceny prawnej. Po pierwsze, trafnie wskazuje kasator, że we wniosku o udzielenie interpretacji nie wskazano, że ten podmiot jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. Podano jedynie, że Gmina wystąpiła w tym zakresie z odrębnym wnioskiem o interpretacje w zakresie odrębności podatkowej jednostki budżetowej. Po drugie, to czy określony podmiot ma status podatnika podatku od towarów i usług jest związane ze stosowaniem prawa materialnego. Zwłaszcza, że zaskarżony wyrok zapadł już po wydaniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13, ONSAiWSA 2013, nr 6, poz. 96, w której stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zasadny. 6.3. Trafne są także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Należy podkreślić, że po wydaniu zaskarżonej interpretacji oraz wyroku sądu pierwszej instancji w zakresie podmiotowości podatkowej jednostek organizacyjnych gmin zapadło szereg istotnych orzeczeń, które w sposób jednoznaczny rozstrzygają kwestię podnoszoną we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W pierwszej kolejności należy wspomnieć o przytoczonej wyżej uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13, ONSAiWSA 2013, nr 6, poz. 96, w której stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Z kolei Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów orzekł, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Gminne jednostki budżetowe, które wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy, które nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie owa gmina, i które nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z budżetu owej gminy, nie spełniają kryterium samodzielności, w rozumieniu art. 9 ust. 1.dyrektywy 2006/112 a zatem nie mogą zostać uznane za podatnika. W aktualnym stanie prawnym nie ma zatem wątpliwości, że jednostka budżetowa gminy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Tym podatnikiem jest bowiem gmina. 6.4. Z kolei w zakresie zakładów budżetowych w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., I FPS 4/15, ONSAiWSA 2016, nr 1, poz. 3 uznano, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. 6.5. Z powyższych uchwał oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości wynika, że przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a jednostką budżetową następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Przyjęcie na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej jednostki budżetowej, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania jednostce budżetowej. 6.6. Z uwagi na powyższe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT są trafne. Zasadny jest także ostatni z podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zaskarżony wyrok narusza bowiem zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Tym samym orzeczenie narusza art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT. 6.7. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił zaskarżoną interpretację. 6.8. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącą wpisy stałe od skargi oraz skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej za obie instancje. ----------------------- 2