I SA/Ol 937/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, del. sędzia SO Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 lutego 2015r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/Ol 937/14 UZASADNIENIE R. B. (określany w dalszym ciągu również jako strona, skarżący,) złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2007r. Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynikało, że R. B. razem ze swoją żoną nabyli od osoby fizycznej nieruchomość rolną o powierzchni 27,21 ha. Nabyta działka była o przeznaczeniu rolnym i zakupiona celem prowadzenia gospodarstwa rolnego. Powierzchnia całego gospodarstwa rolnego wynosiła około 170 ha. W 2006r. część gruntu podzielono na 45 działek rolnych. Nieruchomości te zgodnie z uchwałą Rady Gminy – planem zagospodarowania przestrzennego, zostały przeznaczone pod zabudowę mieszkalną z dopuszczeniem usług nieuciążliwych. Jednakże grunty pozostały jako grunty rolne. W 2007r skarżący sprzedał 29 działek i opodatkował te transakcje podatkiem od towarów i usług. W 2008r. sprzedał kolejne 2 działki, a w 2009r. jedną działkę. Transakcje te nie zostały opodatkowane. R. B. podzielił następnie kolejną część swojego gospodarstwa na 111 działek rolnych z prawem zabudowy. W dniu 18 stycznia 2010 r. R. B. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. [pic][pic]Wnioskodawca zadał pytania: czy zgodnie z prawem w 2007r. poinformowano go by został płatnikiem VAT i sprzedaż działek opodatkował VAT oraz czy sprzedając w latach 2008 i 2009 działki, miał obowiązek odprowadzić podatek od towarów i usług, a także czy sprzedając kolejne działki w 2010 r. i w latach następnych, będzie miał obowiązek zarejestrować się jako podatnik VAT i zbycie działek opodatkować podatkiem od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy, w chwili sprzedaży wszystkie działki są i były działkami rolnymi, od których opłacał podatek rolny. Wnioskodawca wraz z żoną są rolnikami indywidualnymi, nie będąc podatnikami podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną i wskazał, że zgodnie z prawem wspólnotowym podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza w ustawie VAT. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu. Organ wskazał, że grunty wykorzystywane w działalności rolniczej należy traktować jako części warsztatu produkcyjnego – gdyż nie służyły one celom osobistym i dokonana planowana sprzedaż winna być opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 22%. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 listopada 2011r. uchylił interpretację gdyż ustalony przez organy stan faktyczny zdaniem Sądu nie pozwalał na dokonanie interpretacji. Swoją argumentację Sąd poparł stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawartym w wyroku z 15 września 2011r., w którym przedstawiono wskazówki oceny różnic między zwykłym wykonywaniem prawa własności, a prowadzeniem działalności gospodarczej. W dniu 10 stycznia 2012r. R. B. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług wynikającej ze złożonych korekt deklaracji VAT -7 za miesiące od stycznia do maja 2007r. Wniosek ten skarżący cofnął (zwrócił się o unieważnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty) w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie interpretacji przepisów, ale zaznaczył, że po rozstrzygnięciu problemu podejmie decyzję w sprawie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. W konsekwencji stanowiska skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego "[...]" umorzył postępowanie. W dniu 24 grudnia 2012r. uwzględniając rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 września 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał indywidualną interpretację i stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 stycznia 2012r. było prawidłowe i dostawa działek w latach 2008, 2009 i 2010 nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a wnioskodawca nie był podatnikiem gdyż nie podejmował aktywnych działań jako prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. W oparciu o tę interpretację 14 lutego 2013r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług wynikających z korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od lipca do maja 2007r. Decyzją z "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie w sprawie nadpłaty, ponieważ wniosek złożony został po terminie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy to orzeczenie decyzją z dnia "[...]". Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 25 października 2013r. umorzył postępowanie sądowe w przedmiocie nadpłaty za miesiące od stycznia do maja 2007r. ponieważ pismem z dnia 25 kwietnia 2013r. cofnięta została skarga, a zgłoszono żądanie zmiany decyzji z "[...]". (umarzającej postępowanie) na podstawie przepisów art.253§ 1 O.p. Dnia "[...]". Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zmiany decyzji, w konsekwencji zaskarżenia tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z "[...]". uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z "[...]" uchylił decyzję umarzającą postępowanie z "[...]" z uwagi na interes podatnika. W następstwie Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 16 września 2013r. wszczął z urzędu, w celu zbadania prawidłowości stanowiska R. B. przedstawionego w piśmie z 10 stycznia 2012r. o stwierdzenie nadpłaty wynikającej z korekt deklaracji VAT-7,postępowanie w sprawie określenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2007r. Co za tym idzie decyzją z dnia "[...]’ określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń , marzec, kwiecień i maj 2007r., a także kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2007r.; odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień i maj 2007r.; umorzył postępowanie za luty 2007r. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości powyższą decyzję. W konsekwencji po ponownym rozpatrzeniu wniosku z 10 stycznia 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" odmówił stwierdzenia nadpłaty za styczeń, marzec, kwiecień i maj 2007r.; umorzył postępowanie za luty 2007r. gdyż w tym czasie nie było prowadzonych żadnych transakcji więc postępowanie w tym zakresie było bezprzedmiotowe; pozostawił bez księgowania korekty deklaracji VAT -7 złożone 30 grudnia 2011r. za miesiące od stycznia do maja 2007r. ponieważ podatek należny i naliczony zostały w nich skorygowane do zera. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję. Decyzję tę zaskarżył R. B. zarzucając naruszenie art.15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2007r.) w związku z art.9 i 12 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. poprzez uznanie sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym, za sprzedaż nieruchomości w ramach niezgłoszonej działalności gospodarczej; naruszenie art. 72, 80 oraz art.120, 121,187 § 1 i innych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, a także art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, na skutek czego organy podatkowe obu instancji odmówiły stwierdzenia nadpłaty podatku VAT, w sytuacji gdy stan faktyczny przemawia za uznaniem wniosku w tym przedmiocie na podstawie art.75 o.p., szczególnie, że skarżący posiada prawomocną interpretację Ministra Finansów z dnia "[...]". W oparciu o powyższe zarzuty skarżący żądał uchylenia w całości zaskarżonej decyzji, dokonania oceny prawnej przedmiotowej sprawy i zawarcia w uzasadnieniu wyroku wskazań, które byłyby wiążące dla organu co do dalszego postępowania w sprawie; ewentualnie nakazania stwierdzenia nadpłaty zgodnie z wnioskiem podatnika w posiadanej interpretacji orzeczenia o kosztach postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że wielokrotnie wyjaśniał, iż nie działał jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub osoba wykonująca wolny zawód, a działki gruntu sprzedawał w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Bez znaczenia jego zdaniem jest fakt, że razem z zoną na skutek prowadzonych negocjacji z kupującymi działki zostali zobligowani do wybudowania sieci wodno-kanalizacyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Uzasadniając swoje stanowisko organ podkreślił, że skarżący podjął aktywne działania związane z profesjonalnym obrotem nieruchomościami, które polegały na 1). dzieleniu większych gruntów na mniejsze; 2). Zawieraniu wobec nabywców dodatkowych zobowiązań przewidujących kary umowne w przypadku nie wywiązania się z nich w terminie; 3). Zaprojektowaniu i uzyskaniu niezbędnego pozwolenia na budowę, a następnie wybudowania na własny koszt sieci wodociągowej, sieci kanalizacyjnej wraz z przepompownią ścieków oraz połączenia wybudowanej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej projektowanego osiedla mieszkaniowego z sieciami należącymi do Gminy G. 4). Prowadzeniu działań marketingowych w postaci tzw. marketingu szeptanego. Organ podkreślił również, że stan faktyczny ustalony w przedmiotowej sprawie nie jest tożsamy ze stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej, a tym samym interpretacja Ministra Finansów, na którą powołuje się skarżący nie może być wiążąca w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna i podległa oddaleniu. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2014r.poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a. (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.). Na wstępie należy zaznaczyć, że spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do oceny zachowania skarżącego w zakresie podjętych czynności w celu sprzedaży należących do niego nieruchomości, a mianowicie czy skarżący dokonując sprzedaży działek gruntu działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wskazać należy, że zgodnie z przyjętą przez ustawodawcę konstrukcją, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają tylko te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania. Innymi słowy musi zaistnieć czynność określona przez ustawę jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. W rozumieniu art. 15 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1), która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C - 180/10 i C - 181/10. Trybunał dokonał analizy omawianego przepisu w kontekście odpowiednich przepisów prawa Unii Europejskiej - art.9 ust.1 i art.12 ust.1 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006r. Zdaniem Trybunału warunkiem koniecznym uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest uprzednie wykluczenie, że dana transakcja nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Określił też wskazówki dla dokonania rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (pkt 37-41 wyroku Trybunału). Zdaniem Trybunału, nie ma charakteru decydującego liczba i zakres transakcji sprzedaży, bowiem "dużych" transakcji sprzedaży można dokonywać również w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie także nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Zgodnie z powyższym stanowiskiem dokonano interpretacji indywidualnej, na którą powołuje się skarżący w niniejszej sprawie. Podkreślić należy, że zgodnie z treścią art.14b. Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, ale jest oceną prawną stanowiska wnioskodawcy na tle zindywidualizowanego, ściśle określonego stanu faktycznego, który jest przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji. Tak więc wydanie interpretacji przez organ podatkowy jest oceną stanowiska podatnika w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. ( wyrok z 12.05.2011r. I SA/Sz 133/11 LEX nr 795605). Stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę w sprawie wydania interpretacji indywidualnej wskazywał na dokonywanie sprzedaży działek w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W niniejszej sprawie umyka jednak uwadze skarżącego, a wręcz ignoruje on fakt, że w przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną stanie faktycznym pominął on okoliczności faktyczne, które zostały ustalone w postępowaniu przez organy, a mianowicie iż działania podjęte przez skarżącego przy sprzedaży nieruchomości miały aktywny charakter, a zakres tych działań wykraczał poza zwykłe wykonywanie prawa własności. Jak wynika z niekwestionowanych przez skarżącego okoliczności zobowiązał się on przy zawieraniu umów sprzedaży do zaprojektowania, uzyskania pozwolenia na budowę i wybudowania na własny koszt sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz przepompowni ścieków, a także połączenie tych sieci z sieciami należącymi do Gminy G. Co więcej zobowiązania te skarżący podjął pod rygorem kar umownych zawartych w poszczególnych umowach sprzedaży działek z kontrahentami. W celu sprzedaży działek skarżący podjął działania w wyżej opisanym zakresie i sfinalizował inwestycję. Podkreślić należy, że bezspornym jest, że działania te skarżący podjął z poniesieniem własnych nakładów finansowych i celem uzyskania wyższej ceny sprzedaży działek. Te działania należy wziąć pod uwagę dokonując analizy okoliczności niniejszej sprawy w kontekście wskazówek z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C - 180/10 i C - 181/10. Jak bowiem wskazano w tym orzeczeniu na inną ocenę charakteru transakcji będzie wpływać aktywność zainteresowanego, podejmowanie przez niego "aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami" przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Takie aktywne działania, zdaniem Trybunału, mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Nie należą one do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Biorąc powyższe pod uwagę zarzuty skarżącego zawarte w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]" należy uznać za nieskuteczne. Z okoliczności nie kwestionowanych przez skarżącego wynika jednoznacznie, że skarżący podejmował czynności, którym można przypisać aktywny charakter typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie handlu, jak też działania w zakresie uatrakcyjnienia posiadanych działek celem ich sprzedaży, a sprzedaż spornych gruntów wykraczała poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności i stanowiła działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Reasumując, w przedmiotowej sprawie prawidłowo ustalono, że w związku z działalnością w zakresie obrotu nieruchomościami i sprzedażą działek w spornym okresie czasu nie nastąpiła nadpłata w podatku od towarów i usług, gdyż dokonywane w miesiącach styczniu, marcu, kwietniu i maju 2007r. transakcje, organy podatkowe słusznie uznały za podlegające podatkowi VAT, a skarżącego za podatnika, gdyż podjęte przez niego działania wykraczały poza zwykłe wykonywanie prawa własności. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.