III SA/Wa 1767/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2015 r. sprawy ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej "DUKS"), postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r., wszczął postępowanie kontrolne wobec E. J. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych za 2007 r. Następnie, po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., DUKS ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych za 2007 r. w kwocie 46.724 zł. W uzasadnieniu decyzji DUKS wskazał, iż w okresie objętym postępowaniem kontrolnym wydatki Skarżącej i jej małżonka przewyższały dochody wykazane w tym okresie. DUKS w trakcie prowadzonego postępowania dopuścił jako dowód w sprawie dokumenty zgromadzone w sprawie o sygn. [...] Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Karny. W wyniku analizy historii rachunków bankowych Skarżącej i jej małżonka ustalono, iż na dzień 1 stycznia 2007 r. salda początkowe stanowiły łączną kwotę 145.982,24 zł. Natomiast stan środków pieniężnych na powyższych rachunkach na dzień 31 grudnia 2007 r. wynosił 33.758.91 zł. W badanym okresie dokonano wpłat gotówkowych w łącznej wysokości 90.000 zł, które zakwalifikowano jako środki pochodzące z niewiadomego źródła, nie mogące posłużyć na pokrycie wydatków 2007 r. Ustalono również, iż na rachunek wspólny małżonków, pomiędzy którymi istniała ustawowa wspólność majątkowa, wpływało przede wszystkim wynagrodzenie ze stosunku pracy, zasiłek z Urzędu Pracy oraz czynsz z tytułu najmu lokali mieszkalnych. Ponadto środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych w 2007 r. były płacone raty przy zakupie mieszkania w W. przy ul. [...], w łącznej kwocie 204.260,86 zł. Skarżąca wraz z małżonkiem otrzymała środki pieniężne w gotówce z tytułu pożyczki w kwocie 500.000 zł oraz sprzedaży toaletki w kwocie 26.000 zł. Na podstawie rachunków bankowych DUKS ustalił wspólnie poniesione wydatki przez małżonków w 2007 r. z tytułu: nabycia lokalu mieszkalnego z miejscem postojowym przy ul. [...] w W. w łącznej kwocie 204.260,86 zł, nabycia jednostek funduszu P. w łącznej kwocie 43.150 zł, jednorazową składkę do T. S.A. w kwocie 5.000 zł, opłaty bankowe w łącznej wysokości 155,50 zł, podatek od odsetek w wysokości 298 zł oraz wydatki gotówkowe z tytułu zakupu motocykla [...] za kwotę 25.000 zł oraz zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnej pożyczki w wysokości 10.000 zł. Organ nie znalazł podstaw aby uznać, iż Skarżący w latach 1997 - 2006 korzystali z kredytów bankowych, bądź pożyczek do sfinansowania wydatków. W konsekwencji zgromadzony majątek do 2007 r. uznano za nabyty z własnych środków finansowych. Ponadto DUKS przyjął statystyczne koszty utrzymania w kwocie 19.438,80 zł (odpowiednio miesięcznie po 809,95 zł/osobę), wskazując na nieprzedstawienie przez Skarżącą wykazu poniesionych wydatków w 2007 r. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność źródeł pochodzenia zgromadzonych środków pieniężnych na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2007 r. Dokonując analizy przychodów i wydatków za lata wcześniejsze, tj. 1997-2006, DUKS wskazał, iż Skarżąca i jej małżonek nie mieli możliwości zgromadzenia oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem różnica na koniec 2006 r. pomiędzy przychodami, a wydatkami wyniosła 350.185,93 zł. Do 2007 r. byli w posiadaniu: nieruchomości o łącznej wartości 904.000 zł, lokalu mieszkalnego w W. przy ul. [...] o wartości 100.000 zł (zakup 1998 r.), niezabudowanej działki w W. przy ul. [...] o wartości 80.000 zł (zakup w 2001 r.), lokalu mieszkalnego w W. przy ul. [...] o wartości 100.000 zł (darowizna w 2001 r.), lokalu mieszkalnego w W. przy ul. [...] o wartości 624.000 zł (zakup w 2003 r.) oraz pojazdów o łącznej wartości 264.100 zł ([...] o wartości 51.000 zł, nabyta w 2003 r., [...] o wartości 101.100 zł, nabyta w 2005 r. i [...] o wartości 112.000 zł, nabyty w 2006 r.) i jednostek funduszu inwestycyjnego P. o łącznej wartości 41.600 zł, nabytych w latach 2003-2006. Natomiast w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. stwierdzono nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 124.595,33 zł, w tym na Skarżącą przypada kwota 62.297,67 zł. Mając powyższe na uwadze DUKS ustalił, że wydatki poniesione w 2007 r. nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzonego mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z powyższym, decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), zwanej też dalej "u.p.d.o.f.", DUKS ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie 46.724 zł. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 68 § 4, art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, zwanej dalej: O.p.) oraz niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Wniosła o uchylenie decyzji z dnia 10 grudnia 2013 r. i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu podniosła zarzut pominięcia w zestawieniu środków pieniężnych stanowiących salda początkowe wynikające z historii rachunków bankowych, skutkujące ustalenie braku pokrycia w uzyskanych przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w wysokości 62.297,67 zł. Podnosząc zarzut przedawnienia, wskazała na niemożność opodatkowania majątku zgromadzonego na rachunkach bankowych. Skarżąca wniosła o umorzenie postępowania w związku z treścią orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] marca 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał, iż decyzja organu I instancja wydana została w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., o którego niezgodności z Konstytucją RP nie orzekł Trybunał Konstytucyjny w z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, przedmiotowa sprawa dotyczy bowiem 2007 r. Zdaniem organu odwoławczego, wyrok ten nie stanowił podstawy do wydania decyzji w przedmiocie ustalenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził jego bezzasadność. Wskazał, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2013 r. ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., została doręczona przed upływem terminu przedawnienia upływającym 31 grudnia 2013 r. Odnosząc się do niedokonania uwzględnienia rozliczenia dochodów i wydatków w zakresie stanu środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych małżonków na dzień 1 stycznia 2007 r. w wysokości 145.982,24 zł, stwierdził, iż nieuwzględnienie sald początkowych rachunków bankowych wynika wyłącznie z analizy zgromadzonego materiału dowodowego za lata wcześniejsze, w których to Skarżąca wraz mężem ponosili wydatki przekraczające ich przychody opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania. W konsekwencji ww. salda rachunków bankowych zostały uznane jako zerowe, gdyż środki te pochodziły ze źródeł nie zgłoszonych do opodatkowania. Pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego, organ odwoławczy uznał za bezzasadne. Pismem z dnia 30 kwietnia 2014 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając uprawdopodobnioną niezgodnością art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r.) z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP wobec treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, a także rażące naruszenia art. 68 § 4, art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. W uzasadnieniu powtórzyła argumentację prezentowaną w odwołaniu, szczegółowo opisując rozstrzygnięcie Trybunał Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., w sprawie SK 18/09, które w jej ocenie powinno mieć zastosowanie w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Za chybiony uznał zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. ze względu na jego niezgodność z Konstytucją RP. Wyjaśnił, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, orzekł o niezgodności ww. przepisu z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, jednak w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31grudnia 2006 r. DIS skonstatował, iż pomimo wskazania na wątpliwości co do konstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w obecnie obowiązującym brzmieniu, uchylone zostały jedynie przepisy przywołane w sentencji przedmiotowego wyroku TK. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę jako bezzasadną należało oddalić. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.- dalej p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.ps.a.). Zatem każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Nadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze . Kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzającą decyzję organu I instancji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Tu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.,-dalej jako "u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2007r. źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżąca w 2007r. uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez nią w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Podkreślić też trzeba , że dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd miał na uwadze, iż w dniu 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją. Mając na uwadze powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego należy w związku z tym odwołać się do uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio – Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji. Trybunał powołując stanowisko Ministra Finansów zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało. Przenosząc powyższe rozważania Trybunału Konstytucyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd stwierdził, że organy wykazały w przekonujący sposób, iż Strona w 2007r. poniosła wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania w kwocie wskazanej w zaskarżonej decyzji. Organy przeprowadziły bowiem w prawidłowy sposób, niezwykle skrupulatne i drobiazgowe postępowanie dowodowe w kierunku wyjaśnienia okoliczności dotyczących pokrycia wydatków w 2007 r., korzystając z wszelkich dopuszczalnych dowodów zgodnie z wymogami rozdz.11 Ordynacji podatkowej. Trzeba tu też podkreślić, że organy podatkowe orzekające w sprawie wzywały Stronę do składania wyjaśnień w istotnych dla sprawy kwestiach, jak i do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, jednakże Strona przyjęła bierną postawę w postępowaniu i pomijała pisma organu milczeniem, nie współpracując z organem. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność źródeł pochodzenia zgromadzonych środków pieniężnych na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2007 r. Organy podatkowe z własnej inicjatywy występowały do instytucji związanych ze sprawą, w tym do innych organów podatkowych oraz banków, postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. nr [...] organ pierwszej instancji, dopuścił jako dowód w sprawie dokumenty zgromadzone w sprawie o sygn. [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Karny, a także informacje dotyczące historii rachunków bankowych prowadzonych w 2007 r. przez [...] S.A., [...] S.A., w [...] S.A. (rachunek wspólny), w [...] S.A. Wzięto także pod uwagę informacje o składanych zeznaniach podatkowych, deklaracjach PCC i aktach notarialnych za 2007 r. i lata wcześniejsze, co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Podkreślenia również wymaga, z uwagi na zarzuty skargi w tym zakresie, że w związku z tym, że Skarżąca nie przedłożyła oświadczenia o poniesionych wydatkach oraz źródłach uzyskanych przychodów w 2007 r., organy podatkowe , samodzielnie je ustaliły na podstawie zeznań podatkowych za lata 1997 - 2006 (przy uwzględnieniu statystycznych kosztów utrzymania), w celu określenia czy Strona mogła dysponować w badanym roku zasobami pieniężnymi z lat poprzednich. Za nietrafne Sąd uznał stanowisko Strony, iż dokonując rozliczenia dochodów i wydatków należało uwzględnić stan środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych małżonków E. i K. J. na dzień 1 stycznia 2007 r. w kwocie 145.982,24 zł oraz, że brak było podstaw do posiłkowania się analizą zasobów pieniężnych Stron za lata poprzednie z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych za te lata. Słusznie wskazały organy podatkowe, iż zasoby z lat poprzednich mają bezpośredni wpływ na możliwości wydatkowania środków pieniężnych w roku badanym i w stanie faktycznym sprawy w interesie Strony leżało, aby zostały wzięte pod uwagę, skoro w 2007 r. Strona nie dysponowała dochodami na pokrycie poniesionych wydatków. Przedawnienie zobowiązań podatkowych od dochodów za wcześniejsze lata podatkowe nie ma znaczenia w sprawie bowiem, nie dotyczy ich zaskarżona decyzja. Z analizy tej wynika nadwyżka wydatków nad przychodami za 2006 r. jak mi lata wcześniejsze szczegółowo opisane w zaskarżonych decyzjach. Nieuwzględnienie zatem sald początkowych rachunków bankowych na dzień 1 stycznia 2007 r. wynika wyłącznie z analizy zgromadzonego materiału dowodowego za lata wcześniejsze, w których to małżonkowie E. i K. J. ponosili wydatki przekraczające ich przychody opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania. Mając powyższe na uwadze zdaniem Sądu, organy słusznie uznały na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, iż zachodziły przesłanki do zastosowania w sprawie art.20 ust.3 u.p.d.o.f. oraz art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszeń prawa procesowego w ustaleniach faktycznych, stwierdzić należy że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy Strona nie uprawdopodobniła powyższych okoliczności, a nawet nie próbowała wyjaśnić organowi istotnych okoliczności faktycznych. Reasumując, Sąd uznał, że organ podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z należytą starannością, z zachowaniem reguł postępowania wynikających z przepisów art.121 § 1, art. 1 22 i art. 187 § 1 O.p., a zebrany materiał dowodowy poddany został wnikliwej analizie i ocenie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art.191 O.p. Stwierdzić należy, że organy pierwszej i drugiej instancji, zgodnie z art. 120 O.p., działały na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe, stosownie do art. 121 § 1 O.p., było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Realizując zasadę wyrażoną w art. 122 O.p., podjęto działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dokonano analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i podjęto rozstrzygnięcie w oparciu o jego całokształt, mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego. Działania organów należy uznać za czytelne, dające możliwość odczytania przez Skarżącą przesłanek jakimi kierowano się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy. Co do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji po upływie przedawnienia zobowiązania, zarzut ten zdaniem Sądu jest także nieuzasadniony. Wydanie i doręczenie decyzji organu pierwszej instancji przed upływem terminu oznaczonego w art. 68 § 4 O.p. powoduje powstanie zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji konstytutywnych, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, w której zaskarżona do Sądu została decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego, lecz stwierdza, że decyzja organu I instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem. Z akt sprawy wynika, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] ustalająca E. J. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., została doręczona Pełnomocnikowi w dniu 10 grudnia 2013 r. Termin przedawnienia do wydania przedmiotowej decyzji, zgodnie z art. 68 O.p. upłynął 31 grudnia 2013 r., zatem brak jest podstaw do uznania, iż doszło do naruszenia ww. przepisu. Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku