I SA/Ol 925/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 lutego 2015r. sprawy ze skarg L. K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]", "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej oddala skargi. Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]" nr "[...]" i nr "[...]", Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje Wójta Gminy B. z dnia "[...]" nr "[...]" i nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej L.K. Jak wynika z przedłożonych akt sprawy L.K. (dalej podatnik, wnioskodawca, odwołujący się, skarżący) wystąpił w dniu 17.09.2012r. do Wójta Gminy (dalej Wójt, organ I instancji) z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku rolnym - III raty za 2012r. Następnie, wnioskiem z dnia 16.11.2012r zwrócił się o umorzenie zaległości w podatku rolnym - IV raty za 2012r. Uzasadniając wnioski powołał się na straty w gospodarstwie rolnym powstałe w okresie zimowo-wiosennym 2012r. na skutek złych warunków atmosferycznych. Podał, że gospodarstwo rolne położone jest na terenie gminy K. (913,70 ha) oraz na terenie gminy B.(70,74 ha). Przedstawił poziom strat w uprawach ozimych pszenicy i rzepaku. Na potwierdzenie załączył do każdego z wniosków protokół szacowania strat z dnia 16.04.2012r. Podkreślił, że plony zbóż i rzepaku w 2012r. zostały obniżone o 40%. We wniosku o umorzenie IV raty podatku rolnego podniósł również, że gospodarstwo rolne, pozostające w jego rodzinie od 1993r., wymagało modernizacji i remontów, które wykonywano stopniowo w miarę posiadanych środków i możliwości uzyskiwania kredytów. Gospodarstwo wymaga dużych nakładów finansowych na dalsze inwestycje w zakresie zakupu maszyn i sprzętu rolniczego, remonty i budowy obiektów gospodarczych, naprawę dróg i urządzeń melioracyjnych. Jakość zebranych plonów nadawała się jedynie na cele paszowe. Mimo złego stanu zboża i rzepaku musiał wykonać wszystkie zabiegi ochrony roślin w okresie wegetatywnym, takie same jak przy wysokich plonach. Zadłużył się z tego tytułu na kwotę 595.000 zł. Wymienił faktury potwierdzające zakup materiału siewnego, środków ochrony roślin, nawozów mineralnych. Podał, że trudna sytuacja finansowa zmusiła go do zaciągnięcia w dniu 19.07.2012r. kredytu w rachunku bieżącym w wysokości 2 mln. zł w banku A. według komercyjnej stopy oprocentowania, bez dopłaty odsetek. Dalej podkreślił, że w 2012r. o 197% wrosła wysokość zobowiązania w podatku rolnym w stosunku do roku poprzedniego, znacząco wzrosły ceny na zakup wszystkich środków do produkcji rolnej. Ponadto został zobowiązany do płacenia dodatkowej składki na KRUS, na ubezpieczenie zdrowotne, w wys. 1 zł od ha przeliczeniowego, co w jego przypadku stanowi dodatkowy koszt w wys. 1184 zł za jeden miesiąc. Następnie wnioskodawca podał dane dotyczące otrzymanej w ostatnich 3 latach pomocy publicznej de minimis. Podkreślił, że wsparcie, wypłacane przez AR i MR rolnikom na podstawie zarządzenia Ministra Rolnictwa, za szkody spowodowane ujemnymi skutkami przezimowania 2011/2012 ustalone było na 100 zł za ha uprawy ponownie przesianej, podczas, gdy decyzją Biura Powiatowego Agencji w N. z dnia 28.06.2012r. otrzymał tylko 10037,27 zł tj. 13,20 zł uprawy ponownie przesianej wiosna 2012r. Podał, że łącznie w okresie 3 lat otrzymał pomoc w kwocie 30858,67 zł. (7500 euro), czyli średnio rocznie pomoc ta wyniosła 2,11 euro, tj. średnio 8,68 do ha przeliczeniowego. Poinformował, że w roku 2012r. z łącznej powierzchni 667 ha pszenica ozimą zebrał 2200 ton pszenicy tj. średnio 3,3 tony z 1 ha, a z powierzchni 287 ha obsianej rzepakiem ozimym zebrał 660 ton rzepaku, tj. średnio 2,3 tony z 1 ha. Tak niskich plonów nie miał w gospodarstwie nigdy. Nie posiada żadnych oszczędności a jedynie kredyty w banku- dochody uzyskane z gospodarstwa jak i kredyty przeznaczył na bieżące utrzymanie gospodarstwa. W bieżącym roku, w lipcu spłacił kredyt na zakup maszyn w kwocie 82.600 zł, i kredyt w rachunku bieżącym w kwocie 900.000 zł. Umożliwiło to zaciągnięcie kredytu w kwocie 2 mln. zł z terminem spłaty do 2017r. Aktualnie zatrudnia 13 pracowników stałych, a w razie potrzeby pracowników sezonowych. Na utrzymaniu ma dwójkę dzieci w wieku 10 i 14 lat, z żoną posiada rozdzielność majątkową. Nie prowadzi ewidencji kosztów utrzymania siebie i rodziny. Rodzina żyje na przeciętnym poziomie, równym poziomowi zatrudnianych pracowników. W odniesieniu do wniosku o umorzenie III raty podatku rolnego Wójt Gminy wydawał decyzję odmowną z dnia 17.10.2012r., uchyloną decyzją SKO z dnia 14.12.2012r. oraz z dnia 5.02.2013r., uchyloną decyzją SKO z dnia 19.08.2013r. Także decyzja Wójta Gminy o odmowie umorzenia IV raty podatku rolnego z dnia 28.12.2012r. została uchylona decyzją SKO z dnia 28.03.2013r., następna decyzja Wójta z dnia 5.06.2013r. została uchylona decyzją SKO z dnia 30.09.2013r. Rozstrzygnięcia wydawane przez Wójta w każdej ze spraw Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchylało, wskazując na potrzebę dokładnego zbadania sytuacji majątkowej wnioskodawcy. Za niezbędne organ odwoławczy uznawał poczynienie ustaleń odnośnie przychodów i wydatków osobistych rodziny jak i przychodów i wydatków gospodarstwa rolnego, sporządzenie protokółu o stanie majątkowym. Zwracał też uwagę na powinność wnioskodawcy przedstawienia szczegółowych danych w powyższym zakresie. Po kolejnym rozpoznaniu wniosków, wymienionymi na wstępie dwiema decyzjami z dnia "[...]" Wójt Gminy odmówił umorzenia zaległości podatkowej z tytułu III raty podatku rolnego za 2012r. w wysokości 3.753 zł, oraz z tytułu IV raty podatku rolnego za 2012r. w wysokości 3.752 zł. Po przytoczeniu treści art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), w skrócie "O.p." w uzasadnieniach rozstrzygnięć organ stwierdził, że za udzieleniem ulgi nie przemawia ważny interes podatnika ani interes publiczny. Nie było więc potrzeby ustalania, czy ulga stanowiłaby dopuszczalną pomoc publiczną. Wskazał, że w przypadku podatnika nie wystąpiła klęska żywiołowa (do której nie można kwalifikować normalnych warunków atmosferycznych, w tym występującego mrozu, opadów deszczu, gradu czy śniegu) ani inne nadzwyczajne zdarzenie. Wyjaśnił, że z kserokopii protokołów: z dnia 28 maja 2012r. oraz z dnia 16 kwietnia 2012r. z komisyjnego oszacowania zakresu i wysokości szkód wynika, iż podatnik poniósł znaczne straty. Jednak w ocenie organu podatkowego straty poniesione w związku z niesprzyjającymi warunkami atmosferycznymi nie mogą być pokrywane z budżetu gminy, która głównie utrzymuje się z podatków. Byłoby to także sprzeczne z interesem publicznym, ponieważ okoliczność ta dotknęła większość rolników w Gminie, którzy przy bardziej ograniczonych możliwościach finansowych ponoszą koszty swojej działalności i płacą należne podatki. Ponadto podatnik otrzymał już pomoc finansową z ARiMR w N. w kwocie 10.037,27 zł z tytułu poniesionych strat. Nie zachował też ostrożności w podejmowaniu decyzji o ubezpieczeniu upraw od szkód powstałych w wyniku niekorzystnych zjawisk atmosferycznych pomimo tego, że w latach 2009/2010 poniósł straty w uprawach pszenicy i rzepaku. W ocenie Organu nie można też mówić o trudnej sytuacji ekonomicznej podatnika, który zatrudnia 10 pracowników fizycznych oraz zarządcę, a w razie potrzeby zatrudnia też pracowników sezonowych. Organ opisał, że oprócz gospodarstwa rolnego o pow. 1.010,83 ha, w miejscu zamieszkania posiada również grunty o powierzchni około 10 ha oraz dwa domy mieszkalne. Nie posiada zaległości wobec KRUS oraz Urzędu Skarbowego. Nie prowadzi księgowości, a całość niezbędnej dokumentacji biurowej wykonuje sam, w tym również wszystkie sprawy związane z zaopatrzeniem i zbytem produktów rolnych. Na utrzymaniu ma dwoje dzieci w wieku szkolnym. Żona obecnie nie pracuje. Gospodarstwo domowe prowadzi wspólnie z żoną. Żyją skromnie na poziomie przeciętnej rodziny. Uzyskane z płodów rolnych dochody w 2012r. przeznaczył na spłatę kredytów, spłatę kooperantów i bieżące opłaty. W ocenie organu poniesione wydatki na zakup nowoczesnego sprzętu rolniczego, remont i budowę obiektów gospodarczych, nie można uznać za straty, gdyż faktycznie stanowią inwestycję, mającą na celu polepszenie sytuacji bytowej podatnika i jego rodziny w przyszłości. Organ zaznaczył, iż wzrost podatku rolnego, znaczący wzrost cen zakupu nawozów, oprysków, paliwa itp. oraz zlikwidowanie dopłat do oprocentowania kredytów na zakup rzeczowych środków do produkcji rolnej czy dopłat do interwencyjnego skupu zbóż konsumpcyjnych - dotyczą nie tylko gospodarstwa podatnika lecz wszystkich rolników, którzy przy bardziej ograniczonych możliwościach finansowych ponoszą koszty swojej działalności i opłacają należny podatek. Podatnik mimo prawidłowego wezwania do przedstawienia dokumentów obrazujących aktualną sytuację finansową, tj. dowodów obrazujących wysokość otrzymywanych dochodów i wydatków, udokumentował tylko poniesione wydatki. Ponadto nie wyraził zgody na sporządzenie protokołu o stanie majątkowym. Z posiadanych dokumentów wynika, iż otrzymuje dopłaty bezpośrednie, zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, dopłaty do materiału siewnego, dochody za sprzedane płody rolne. W ocenie organu podatkowego osiągane dochody z gospodarstwa rolnego umożliwiają zapłatę należnego podatku bez uszczerbku dla podstawowych potrzeb bytowych podatnika oraz funkcjonowanie prowadzonego gospodarstwa rolnego. W odwołaniach od tych decyzji podatnik wniósł o ich uchylenie i umorzenie zaległości podatkowych. Uznał, że decyzje są dla niego krzywdzące, a ich uzasadnienie świadczy o stosunku Wójta Gminy do podatnika, którego dotknęła strata. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z dnia "[...]" utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. Organ w uzasadnieniu przytoczył i omówił art. 67a § 1 pkt 3 O.p.. Stwierdził, że w postępowaniach organu I instancji nie zaistniały nieprawidłowości skutkujące koniecznością uchylenia decyzji tego organu. Decyzje tego organu zostały wydane po wyczerpującym zbadaniu stanu faktycznego sprawy, zebraniu pełnego materiału dowodowego i ustaleniu czy zaistniały określone w przepisach przesłanki do zastosowania żądanej ulgi. Wnioski o zastosowanie ulgi podatkowej zostały poddane ocenie przez organ podatkowy pod kątem całokształtu sytuacji materialnej i finansowej podatnika oraz przesłanek w nich wskazanych. Organ odwoławczy podał, że wbrew ocenie podatnika nie zaistniały okoliczności, które przemawiałyby za zastosowaniem żądanych ulg. O istnieniu ustawowych przesłanek do zastosowania ulgi podatkowej - ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, nie decyduje jego subiektywne przeświadczenie Przedstawił rozumienie tych pojęć i wskazał, że okoliczności tych organy obu instancji nie stwierdziły. Co więcej podatnik uniemożliwił zebranie pełnego materiału dowodowego. Mimo wielokrotnego wzywania w ciągu trwającego postępowania wyjaśniającego nie wykazał sytuacji materialnej swojej rodziny. Jego odpowiedzi było albo niewyczerpujące albo wymijające. Ubiegający się o zastosowanie ulgi nie przedstawił wydatków i kosztów utrzymania siebie i swojej rodziny wskazując, że takiej ewidencji nie prowadzi (pismo z 7.01.2013r. i 16.10.2013r.). Wskazał, że żona nie pracuje z powodu likwidacji etatu (pismo z 16.10.2013r.). Rodzina żyje na przeciętnym poziomie. Źródłem dochodu podatnika jest ww. gospodarstwo rolne, które jak sam to wyjaśnił, pochłania całość uzyskanych przychodów. Ponadto swoją działalność opiera na kredytach bankowych. Podatnik poniósł straty, które oszacowano na ogólną wartość 51,28 % rocznej produkcji - ustalenia na podstawie kserokopii ww. protokołów z 28.05.2012r. i 16.04.2012r.. Z tytułu poniesionych strat otrzymał pomoc finansową z ARiMR w N. w kwocie 10.037,27 zł. W 2012r. zebrał płody rolne, tj.: z powierzchni 667 ha pszenicy zebrał 2.200 ton, z powierzchni 287 ha rzepaku zebrał 660 ton. Uzyskane z tego tytułu dochody przeznaczył na spłatę kredytu w rachunku bieżącym w wysokości 900.000,00 zł i kredyt w kwocie 82.600,00 zł zaciągnięty na zakup maszyn. Jako uzasadnienie spłaty odwołujący się wskazał konieczność uzyskania prolongaty kredytu w wysokości 2.000.000 zł. W piśmie z dnia 19.11.2013r. wskazał, że we wrześniu zaciągnął koleją pożyczkę bankową w wysokości 1.000.000 zł. Ponadto dnia 31.10.2013r. pożyczył od siostry 860.000 zł. Jak podatnik podaje, jego gospodarstwo wymaga dużych nakładów inwestycyjnych na meliorację, mechanizację, remonty budynków gospodarczych, rozbudowę powierzchni magazynowo - suszarniczej, naprawę dróg wewnętrznych. Kolegium na tle powyższego wskazało, że gospodarstwo rolne wnioskodawcy jest prężne i rozwija się, a trudności które go dotknęły na skutek poniesionych w 2012 roku strat w wyniku niekorzystnych warunków atmosferycznych, nie przeszkodziły w jego rozwoju i dokonywaniu modernizacji i inwestycji. Organ wyjaśnił, że prowadzenie działalności w rolnictwie wiąże się z licznymi trudnościami, w tym finansowymi, brakiem oczekiwanych plonów, wzrostem kosztów produkcji, czy koniecznością modernizacji sprzętu, budynków i maszyn rolniczych. Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że sytuacja finansowa i materialna podatnika nie nosi cech wyjątkowości. Modernizując swoje gospodarstwo odwołujący się zwiększa swoje możliwości produkcyjne, a co za tym idzie wpływa w ten sposób na możliwość uzyskania większych dochodów. Poniesione w 2012r. straty nie wpłynęły znacząco na sytuację podatnika, którego działalność opiera się na kredytowaniu. Aby uzyskać kredyt rzędu 1.000.000 zł, podatnik musiał przedstawić zdolność spłaty kredytu (zdolność płatniczą). W innym wypadku kredytu by nie uzyskał. W ciągu jednego roku spłaca znaczne kwoty zaciągniętych kredytów, tak jak to miało miejsce w roku 2012. Ponadto odwołujący się prowadzi działalność rolniczą na własny rachunek i ryzyko. Stąd winien planować w taki sposób wydatki, aby w kosztach prowadzonej działalności uwzględniać również obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego, które w stosunku do wielkości spłacanych przez podatnika kredytów jest niewielka - z tytułu podatku rolnego za 2012r. III rata: 3.753 zł i IV rata: 3.752 zł. Oceniając istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika organ podał, że należy przez to rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, wnioskodawca spłaca kredyty, modernizuje gospodarstwo, z pominięciem wywiązania się z obowiązku podatkowego. Korzysta z pomocy siostry i to w znacznych rozmiarach (860.000 zł). Zatem radzi sobie we własnym zakresie z trudnościami finansowymi powstałymi m.in. w wyniku trudnych warunków atmosferycznych, które są niczym nadzwyczajnym w działalności rolniczej. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również interesu publicznego, który należy oceniać z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa i zasadności obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Kolegium wskazało, że to podatnik winien przekonać organ do tego, że jego sytuacja jest szczególna i ulga podatkowa mu przysługuje. Organ ma nie tylko prawo, ale i obowiązek zweryfikowania twierdzeń podatnika, na które powołał się we wniosku. W niniejszej sprawie postępowanie wyjaśniające, zwłaszcza dotyczące osobistej sytuacji finansowej i materialnej podatnika i jego rodziny, napotykało ze strony podatnika na trudności. Podatnik nie wykazał majątku oraz wydatków na utrzymanie swoje i rodziny. Organ I instancji wydał rozstrzygnięcia w oparciu o zebrane dowody w toku postępowania oraz w oparciu posiadane dane. W złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargach L.K. wniósł o uchylenie decyzji Wójta Gminy i umorzenie zaległości podatkowej oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego. Podniósł, że uzyskane dochody z ww. plonów nie pokrywają w 50% poniesionych nakładów i z tego powodu musiały być sfinansowane z zaciągniętych kredytów oraz pożyczek. Ta trudna sytuacja finansowa zmusiła skarżącego do prolongaty kredytów w banku w wysokości 2.000.000 zł z terminem spłaty do 2017r. oraz zaciągnięcia nowych kredytów w wysokości 1.000.000 zł oraz pożyczenia od siostry 860.000 zł. Dodatkowe kredyty i pożyczki były niezbędne dla kontynuowania produkcji rolnej w gospodarstwie. Wyliczył, że zapłacił pierwszą ratę podatku za rok 2012, czyli 25% wymiaru podatku za cały rok, natomiast otrzymana pomoc finansowa w kwocie 10.037 zł w przeliczeniu na jeden hektar niespełna stanowi 10 zł. Uznał, że ocena organów o prężnym rozwoju jego gospodarstwa jest nieprawdziwa, i świadczy jedynie o braku życzliwości urzędników dla rolnika, któremu to pozostała jedynie możliwość przekazania gospodarstwa za bezcen obcokrajowcom i emigracja z rodziną na zachód. Podał, że siostra w celu udzielenia pożyczki na potrzeby jego gospodarstwa, zaciągnęła kredyt w kwocie 860.000 zł z tego powodu, że sam już nie mógł zaciągnąć większego kredytu bankowego. Wyjaśnił, że wobec zaistniałej klęski w 2012r. po raz pierwszy wystąpił o umorzenie podatku rolnego II, III i IV raty z powodu klęski nieurodzaju, która wyniosła ponad 50% wartości plonów, zarówno do gminy jak i do gminy K. Wysokość III raty podatku rolnego do gminy K. wyniosła ponad 50 tys. zł, a do gminy 3.752 zł. Pierwszą ratę podatku za 2012r. w podobnych wysokościach dla obu gmin uregulował w całości i w terminie. Podał, że prowadzi bardzo oszczędny sposób gospodarowania i nie zatrudnia żadnych pracowników biurowych, prace te wykonuje sam. Wyraził wątpliwości co do sensu podejmowania ciężkiej pracy w rolnictwie, przy braku zrozumienia i życzliwości ze strony administracji samorządowej. W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Skarżący przedłożył pisma procesowe z dnia 19.01.2015r. do których załączył kopie własnego odwołania od decyzji Wójta z dnia 29.12.2014r. nr F.3123.1.36.2012 w zakresie odmowy umorzenia zaległości w podatku rolnym II raty za 2012r., wraz z pozostałą dokumentacją. W kolejnych pismach procesowych z dnia 13.02.2015r. skarżący poinformował, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją nr "[...]", wydaną tego samego dnia co zaskarżona decyzja, uchyliło decyzję Wójta Gminy z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku rolnym II raty za 2012r.. Podał, że w ogóle się nie różnią uzasadnienia zarówno wymienionej decyzji Kolegium jak też decyzji zaskarżonych w niniejszych sprawach mimo, że są oparte na tym samym materiale dowodowym. Wobec różnicy rozstrzygnięć skarżący podniósł, że zaszła pomyłka organu odwoławczego, lub też nie dokonano rzetelnej analizy argumentacji przedstawionej w jego odwołaniach. Nie zgodził się ponadto ze stanowiskiem organu wyrażonym w odpowiedziach na skargi w niniejszych sprawach. Na rozprawie w dniu 19 lutego 2015r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 925/14 i I SA/Ol 926/14 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 925/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zasady i tryb sądowej kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), zwana dalej w skrócie: p.p.s.a. Zgodnie z przepisami powołanej ustawy sąd administracyjny nie ma kompetencji do rozstrzygania sprawy merytorycznie tj. w sposób załatwiający sprawę administracyjną co do jej istoty, albowiem o uprawnieniach bądź obowiązkach stron postępowania, wynikających z przepisów prawa materialnego, rozstrzygają organy administracyjne. Sąd nie mógł zatem uwzględnić zawartych w skargach wniosków o umorzenie należności podatkowych. Stosownie do art. 133 §1 i 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Podstawę materialnoprawną decyzji organów obu instancji stanowi przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionym ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Art. 67 b określa przesłanki i zasady udzielania ulg, o których mowa w art. 67a, w spłacie zaległości podatkowych podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą. W tym zakresie organy podatkowe zobowiązane są oceniać możliwość udzielenia ulgi z uwzględnieniem przepisów prawa wspólnotowego, regulujących dopuszczalność i granice pomocy publicznej przedsiębiorcom. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko w kwestii wzajemnych relacji między art. 67a i 67 b Ordynacji podatkowej. W przypadku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, dopiero stwierdzenie zaistnienia w sprawie przesłanek warunkujących umorzenie zaległości podatkowych, uprawnia organy podatkowe do rozważania ograniczeń w udzielaniu podatnikowi ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67b Ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem organy podatkowe po przeprowadzeniu postępowania dojdą do wniosku, że nie zachodzą przesłanki określone w art. 67a § 1 Ordynacji, to bezprzedmiotowe staje się rozważanie zasad związanych z udzielaniem pomocy publicznej w oparciu o unormowania obowiązujące w Unii Europejskiej (vide wyrok NSA z dnia 27.08.2013r. sygn. akt II FSK 2523/11 i powołane w nim wcześniejsze wyroki, dostępne w CBOSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Aczkolwiek w toku postępowania podatkowego, przy ubieganiu się o umorzenie IV raty podatku rolnego skarżący wskazywał m.in. na przesłankę udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych wymienioną w art. 67b §1 pkt 3) lit. a) O.p. to bezspornym jest, że przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie, gdyż rolnicy nie są osobami prowadzącymi działalność gospodarczą w jego rozumieniu. Do producentów rolnych mają zastosowanie inne przepisy, normujące zasady i tryb udzielania pomocy publicznej. Wskazać należy, że art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że samo ustalenie istnienia wskazanych w nim przesłanek nie przesądza rozstrzygnięcia, albowiem jego wybór pozostawiony jest organowi rozpoznającemu wniosek podatnika. Stwierdzenie przez organ, że którakolwiek z ww. przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego występuje w sprawie, otwiera organowi jedynie drogę do rozważenia, czy zaległość podatkowa może być umorzona. Organy podatkowe dysponują też pewnym marginesem swobody w odniesieniu do wykładni pojęć ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Wymienione zwroty normatywne nie mają bowiem stałego zakresu treści, lecz tworzą zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca używa pojęć nieostrych, nie pozwala na stwierdzenie, że istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów, którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Postępowanie w kwestii udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, zainicjowane wnioskiem podatnika, obliguje organ podatkowy do analizy zaistniałego stanu faktycznego z punktu widzenia wystąpienia przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Oceniając okoliczności faktyczne sprawy, organ powinien kierować się zasadami przewidzianymi w przepisach Ordynacji podatkowej, ze szczególnym uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Rola sądu kontrolującego takie decyzje sprowadza się więc do oceny, czy w toku postępowania zachowane zostały reguły procedury podatkowej oraz czy organ podatkowy należycie uzasadnił swoje stanowisko, podjęte w ramach uznania administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny został ustalony w oparciu o wyjaśnienia skarżącego i dostarczone przez niego dokumenty. Przedstawiona w zaskarżonych decyzjach organu I instancji i Samorządowego Kolegium Odwoławczego sytuacja osobista i majątkowa skarżącego wynika przede wszystkim z informacji podanych we wnioskach o umorzenie III i IV raty podatku rolnego za 2012r. Podatnik swoje żądania umorzenia rat podatku wywodził z faktu poniesienia w 2012r. strat w gospodarstwie rolnym, które w znikomym tylko stopniu zostały zrekompensowane udzieloną przez ARiMR pomocą, uznając, że okoliczność ta sama w sobie jest wystarczająca dla udzielenia ulgi. Konsekwentnie, w toku całego, trwającego prawie dwa lata postępowania, nie przedstawił organom podatkowym w pełni rzeczywistego obrazu swojej sytuacji majątkowej. Z akt podatkowych wynika, że w odniesieniu do żądania umorzenia III raty podatku organ I instancji wzywał podatnika do przedstawienia szczegółowych danych pismami: z dnia 24. 09.2012r.( k-11), z dnia 31.12.2012r. (k-39), z dnia 9.09.2013r. (k-67), z dnia 8.10.2013r. (k-80 dot. 2013r.). W pismach stanowiących odpowiedź na każde z wezwań skarżący powoływał się na wcześniej podane już informacje i przedłożone dokumenty dotyczące oszacowania strat w 2012r. nieprowadzenie księgowości, poniesione wydatki, obniżone o 30 % plony w roku 2013 i konieczność zaciągania dalszych kredytów. Nie wyraził zgody na sporządzenie dokumentu ( protokółu) o stanie majątkowym (k- 52). Podobnie w postępowaniu dotyczącym żądania umorzenia IV raty podatku skarżący był wzywany do podania szczegółowych danych pismami: z dnia 26.11.2012r. (k- 34), z dnia 17.04.2013r. (k-56), z dnia 30.11.2013r. (k-108). Odmówił złożenia oświadczenia o swoim stanie majątkowym (k-66). Na wezwanie z dnia 25.03.2014r. (k-122) w piśmie z dnia 2.04.2014r. ponownie odwołał się do swoich wcześniejszych pism i wyjaśnień, wskazując w szczególności na wydatki poniesione w 2012r., zaciągnięte kredyty i wysokość odsetek. Jedyną informację o przychodach tego roku podał w odwołaniu od pierwszej decyzji organu I instancji (z dnia 28.12.2012r.). Wskazał w tym odwołaniu (k- 47-45) że z dochodów uzyskanych ze sprzedaży pszenicy i rzepaku w 2012r. pokrył spłatę kredytów w wys.900 tyś zł, i 82.600 zł, należności kooperantom zaopatrującym go w środki produkcji w wys. 800 tyś zł oraz bieżące opłaty takie jak płace i pochodne energia, olej opałowy, części zamienne, remonty maszyn itp. Zauważyć w tym miejscu trzeba, że w powoływanym przez skarżącego w piśmie z dnia 10.01.2014r. rejestrze zakupów i sprzedaży wykazana została sprzedaż w kwocie 69.235 zł. Oceniając postępowanie organów należy uznać, że dążyły one do ustalenia stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i oparły rozstrzygnięcie na dowodach zgromadzonych w toku postępowania. Nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że podnoszona przez skarżącego okoliczność tj. poniesienie straty w produkcji rolnej w 2012r. nie jest wystarczająca do umorzenia III i IV raty podatku rolnego. Zasadnie stwierdziły, że sytuacja nie jest wyjątkowa, gdyż w takiej samej znała się większość rolników na terenie Gminy. Za przyznaniem ulgi nie może przemawiać zaś wielkość gospodarstwa rolnego, i co się z tym wiąże, konieczność wydatkowania znacznych środków finansowych na jego utrzymanie. Niewątpliwie prowadzenie działalności w rolnictwie wiąże się z trudnościami, w tym finansowymi, brakiem oczekiwanych plonów, wzrostem kosztów produkcji, czy koniecznością modernizacji sprzętu, budynków i maszyn rolniczych. Wydaje się standardem oparcie prowadzenia wielkoobszarowego gospodarstwa (około tysiąc ha) na kredycie bankowym. Właściciel takiego gospodarstwa winien planować w taki sposób wydatki, aby w kosztach działalności uwzględniać również obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego, które, co słusznie zauważył organ odwoławczy, w stosunku do wielkości spłacanych kredytów i innych wydatków jest niewielkie. W ocenie Sądu nieuzasadnione jest przekonanie skarżącego, że w przypadku wystąpienia strat, powinny one być rekompensowane nie tylko poprzez udzielenie pomocy publicznej w ramach dopuszczalnych limitów, na podstawie przepisów ustawy o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (taką pomoc skarżący otrzymał), ale również poprzez umorzenie podatku. Jak organy stwierdziły, mimo strat skarżący w 2012r. spłacił dużą część kredytu, pokrywał też bieżące wydatki. Nie utracił zdolności kredytowej. Ponadto otrzymuje corocznie dopłaty bezpośrednie, zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, dopłaty do materiału siewnego, dochody za sprzedane płody rolne. Ma zatem możliwość uregulowania zaległych rat podatku rolnego za 2012r., co jest konstytucyjnym obowiązkiem każdego podatnika. Ocena organów, że w przypadku skarżącego nie wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny przemawiający za pozytywnym rozpatrzeniem jego wniosków nie ma cech dowolności. Stwierdzając, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego ani przepisów postępowania podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi.