V SA/Wa 2065/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2015 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... października 2013 r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę W dniu 6 listopada 2008 r. D. M. (dalej: skarżący) złożył w Urzędzie Celnym w C. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego z tytułu przemieszczenia samochodu osobowego marki ..., pojemność silnika 4.394 cm3, rok produkcji 2006, z terytorium państwa członkowskiego (...) na terytorium kraju. W złożonej deklaracji skarżący zadeklarował podstawę opodatkowania w kwocie ... zł oraz obliczył i wykazał kwotę podatku akcyzowego w wysokości ... zł. Naczelnik Urzędu Celnego w Ciechanowie (dalej: Naczelnik Urzędu, organ pierwszej instancji) po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z ... października 2010 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie ... zł. Organ pierwszej instancji wskazał, iż zadeklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu. Organ pierwszej instancji, opierając się na elektronicznej wersji katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass’s Polska sp. z o. o. – CARWERT, przyjął do obliczenia wysokości podstawy opodatkowania kwotę ... zł, wynikającą z wyceny wykonanej w ww. systemie. W odwołaniu skarżący działając poprzez pełnomocnika wniósł o uchylenie powyższej decyzji. Zarzucił rażące naruszenie prawa, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.); dalej: "u.p.a." oraz rażące naruszenie art. 121, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.); dalej: "o.p." poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz niedostateczne wyjaśnienie przyczyn niewzięcia pod uwagę dokumentacji przedstawionej przez Skarżącego w toku postępowania. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor Izby, organ odwoławczy lub organ drugiej instancji) decyzją z dnia ... marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast art. 82 ust. 3 u.p.a. precyzuje tę zasadę, gdy chodzi o wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego stanowiąc, że podstawą opodatkowania jest kwota jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Zgodnie natomiast z art. 82a ust. 1 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Przy wyliczaniu podstawy opodatkowania ustawodawca posługuje się średnią wartością rynkową samochodu osobowego, która to wartość ustalana jest na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 82a ust. 4 ustawy). Organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżący nabył samochód osobowy marki ...na terytorium państwa trzeciego w dniu ... września 2008 r. za kwotę ...dolarów amerykańskich (w tym koszty transportu 500,00 USD), przy czym stał się on kolejnym, drugim właścicielem pojazdu. Następnie w dniu 20 sierpnia 2008 r., w Urzędzie Celnym w B. (...), pojazd został dopuszczony do wolnego obrotu na terytorium Unii Europejskiej w rozumieniu przepisów prawa celnego. W dniu 6 listopada 2008 r. Podatnik przemieścił samochód osobowy marki ... z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, tj. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu art. 2 pkt 11 u.p.a. Dyrektor Izby ustalił, że podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, uprzednio sprowadzonego z terytorium państwa trzeciego (USA) na obszar celny Unii Europejskiej. Import miał miejsce na terytorium ..., tam został zgłoszony do odprawy celnej, tam zakończono procedurę celną i uiszczono stosowne należności przywozowe. Zadeklarowana podstawa opodatkowania odbiegała od cen transakcyjnych na rynku amerykańskim. Pojazd był stosunkowo nowy (dwuletni), nie był pojazdem powypadkowym i nie wymagał napraw. Jak wskazał organ, podatnik mimo wezwania pismem z dnia 24 września 2009 r. do zmiany podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyny zadeklarowania podstawy opodatkowania, nie wskazał jakichkolwiek przyczyn uzasadniających wskazanie podstawy w zadeklarowanej wysokości. W ocenie Dyrektora Izby konieczne było zastosowanie normy wynikającej z art. 82a u.p.a. Celem ustalenia średniej wartości rynkowej zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika, Dyrektor Izby posłużył się elektroniczną wersją katalogów Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT. Organ odwoławczy uznał korekty wynikające z przyjętego narzędzia analizy porównawczej, tj. korektę ze względu na miesiąc dopuszczenia samochodu do ruchu oraz korektę ze względu na przebieg kilometrowy. Z dokonanych przez Dyrektora Izby obliczeń w przyjętym narzędziu analizy porównawczej, przy założeniu uzasadnionych korekt, wartość rynkowa pojazdu wyniosła ... zł. Z uwagi na zawarty w art. 234 Ordynacji podatkowej zakaz reformationis in peius organ odstąpił od powyższego wyliczenia i ponownego określenia podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym, przyjmując wyliczenia z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. (... zł). W ocenie organu odwoławczego różnica między wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzoną do wartości netto) (... zł), a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez stronę (... zł) była na tyle istotna (... zł, tj. ponad 59 %), że organ był uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 82a ust. 2 u.p.a. Biorąc zatem pod uwagę postanowienia art. 21 § 1 o.p. w związku z art. 82a ust. 2 u.p.a., organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego, obliczając go jako iloczyn podstawy opodatkowania i stawki podatku akcyzowego dla pojazdu o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 (... zł x 13,6%) w kwocie ... zł. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Izby, wnosząc o uchylenie decyzji oraz decyzji ja poprzedzającej, a także o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: rażące naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i 191 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwa oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez zaniechanie zbadania uzasadnionych przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej w kraju w rozumieniu art. 82a ust. 1 u.p.a. naruszenie art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię. W motywach skargi wskazano, że nieprawidłowym zabiegiem jest odrywanie ceny pojazdu od jego wartości rynkowej. Według organu celnego wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru; jednakże organ nie dostrzegł, że właśnie z uwagi na określone cechy przedmiotowego samochodu (w tym też odmienności wynikające z rynku jego pochodzenia), jego wartość rynkowa nie może być prawidłowo ustalona w systemie Eurotax bez przyjęcia określonych korekt, jako mających istotny wpływ na ustalaną wartość. Nie zasługuje na aprobatę sposób, w jaki organ celny dokonał "analizy" rynku amerykańskiego. Odniesienie się do stron internetowych, mających odzwierciedlać wartość rynkową samochodów w USA nie spełnia standardów dokładnego i rzetelnego zbadania sprawy, w myśl reguł wskazanych w art. 122 o.p. Nie do pogodzenia ze standardami postępowania podatkowego jest z jednej strony opieranie się na uznawanych i weryfikowalnych źródłach, takich jak system Eurotax, a z drugiej powoływanie się na komercyjne portale internetowe, niewiadomego pochodzenia. Skarżący zauważył, że przedmiotowy samochód cechuje np. odmienność systemów nawigacji satelitarnej (dostoswana do rynku amerykańskiego), co już może stanowić uzasadnioną przyczynę znacznego odbiegania od średniej wartości rynkowej (krajowej). W ocenie skarżącego, organ podatkowy powinien mieć na uwadze, że taki samochód zawsze jest wyceniany niżej na rynku wtórnym, niż auta pochodzące z polskiej sieci dystrybucji tudzież z drugiej ręki w Polsce. W przedmiotowym przypadku specyfika rynku pochodzenia pojazdu ma istotne znaczenie dla jego wartości rynkowej oraz średniej wartości rynkowej podobnego samochodu w Polsce; Skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12/10/2011 sygn. akt I GSK 569/10, w którym NSA wyjaśnił, że gdy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. W tym stanie rzeczy, wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej. W dalszej części cytowanego orzeczenia NSA wyjaśnił, że z żadnych sformułowań przepisu art. 82a ust. 1 u.p.a. nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych zupełnie nie uwzględniają odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody. Tymczasem jest powszechnie wiadome (i łatwe do sprawdzenia), że ceny samochodów używanych, a w szczególności samochodów uszkodzonych, na rynku amerykańskim są znacznie niższe niż w Europie. Ta specyfika rynku w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a. Cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić amerykańskiemu sprzedawcy dlatego jest niska i odbiega od cen na rynku polskim, że w USA samochody danej klasy mają takie właśnie ceny. Gdyby natomiast organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen amerykańskich (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej jako podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji istnieją podstawy do wszczęcia procedury weryfikacyjnej. Skarżący powołał się także na wyrok NSA z dnia 14 września 2011 r. I GSK 245/10, w którym Sąd wskazał, że nawet specyfika rynków w ramach samej Unii Europejskiej (np. w ...), gdzie ceny samochodów używanych są znacznie niższe niż w Polsce, stanowi "uzasadnioną przyczynę" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym. Formułując dla organu zalecenia co do dalszego postępowania, NSA zaznaczył, że rolą organu podatkowego jest ponowna ocena, czy podana przez stronę i niekwestionowana przez organ I instancji cena nabycia samochodu w innym kraju znajdowała oparcie w obowiązujących wówczas średnich cenach takiego samochodu na rynku tego kraju i ta okoliczność mogła stanowić uzasadnioną przyczynę, dla której podstawa opodatkowania odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej samochodów osobowych w rozumieniu art. 82a ust. 4 u.p.a. Jak wskazał skarżący, na konieczność dokonania analizy cen podobnych pojazdów w kraju nabycia jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego wskazywał też WSA w Warszawie, w wyroku z dnia 23 listopada 2011 r VIII SA/Wa 532/11. Również tutaj formułując zalecenia co do dalszego postępowania podatkowego WSA wskazał, że nie wystarczy z góry odrzucić ustaleń opinii rzeczoznawcy w przedmiocie korekty wartości pojazdu, lecz należy uzupełnić materiał dowodowy poprzez wezwanie rzeczoznawcy do złożenia stosownych wyjaśnień dotyczących tych elementów jego opinii, które wzbudziły wątpliwości organu odwoławczego, ewentualnie powołać biegłego w celu wydania stosownej opinii. Skarżący nie zgodził z argumentacją organu podatkowego, że wskazywane powody uzasadniające przyjęcie niższej podstawy opodatkowania nie zasługują na uwzględnienie, bo przedmiotem postępowania jest wartość samochodów sprzedawanych w kraju. Zgodnie z art. 82a u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Zatem skoro podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, organ nie może nie brać tego faktu pod uwagę i kreować rzeczywistości uznając, że nabycie to nie ma znaczenia a istotna jest tylko sprzedaż w kraju. Skoro art. 82a posługuje się spójnikiem "albo" to decydujące dla tej transakcji jest zaistnienie pierwszego ze zdarzeń z którym ustawa wiąże opodatkowanie. Tym zdarzeniem było wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu za cenę, która winna stanowić podstawę opodatkowania. Zdaniem skarżącego, Dyrektor IC w przedmiotowej sprawie nie dokonał właściwego badania pod kątem analizy cen podobnych pojazdów w kraju nabycia, ani przed wszczęciem postępowania podatkowego, ani też w jego trakcie (tudzież w trakcie postępowania odwoławczego). Nie wziął pod uwagę specyfiki rynku pochodzenia przedmiotowego samochodu, w kontekście wpływu tej okoliczności na wartość rynkową pojazdu oraz wartość na rynku krajowym podobnego pojazdu. Organ podatkowy ograniczył się do dywagacji na temat definicji pojęć "wartość" i "cena", co w świetle cytowanych wyżej orzeczeń stanowi naruszenie art. 82a ust 1 i 4 u.p.a. oraz art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. Skarżący wskazał, że błędne jest twierdzenie Dyrektora IC, jakoby wahań kursów waluty, w jakiej została dokonana transakcja kupna samochodu, nie można zaliczyć do "uzasadnionych przyczyn" w rozumieniu art. 82a ust. 1 u.p.a. Na czynnik różnic kursowych jako "uzasadnioną przyczynę", o której mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a., wskazywał WSA w wyroku z dnia 2 marca 2010 r I SA/Łd 800/09. Sąd wyjaśnił w tym wyroku, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie precyzują jakiego rodzaju przyczyny mogą stanowić uzasadnienie podania podstawy opodatkowania w wysokości znacznie obiegającej od średniej wartości rynkowej. Może to być każda przyczyna, która obiektywnie wpływa na wartość samochodu, np. cechy szczególne konkretnego egzemplarza pojazdu, nietypowe wyposażenie samochodu, przystosowanie samochodu do indywidualnych potrzeb użytkownika, np. osoby niepełnosprawnej, uszkodzenia, wady techniczne, czy możliwe wady prawne. Do przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo zadeklarowanej wartości samochodu od jej wartości rynkowej może również należeć kurs waluty w jakiej została wyrażona cena nabycia samochodu. Skoro w rozpoznawanej sprawie podatnik podał, że niska wartość zadeklarowanej podstawy opodatkowania wynikała z niskiego kursu waluty amerykańskiej, to organ celny nie miał podstaw by stwierdzić, że podatnik nie podał przyczyny, o której mowa w art. 82a u.p.a. Wskazaną przyczynę należało przeanalizować i ocenić czy mogła mieć wpływ na różnicę pomiędzy zadeklarowaną wartością samochodu, a wartością rynkową, zaś wyniki tej oceny przedstawić w uzasadnieniu decyzji. Dla zilustrowania jaki wpływ na zadeklarowaną wartość pojazdu wyrażoną w złotych polskich mogą wywierać różnice kursowe wystarczy wspomnieć, że w okresie od połowy 2008 r. do lutego 2009 r. wartość USD wyrażona w PLN wzrosła o 80 %. Jak podniósł skarżący, w analogicznej sprawie pomiędzy stronami, WSA w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1259/12 oraz w wyroku z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 2998/12 trafnie wyjaśnił, że celem przepisu art. 82a u.p.a. nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyza, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. W szczególności jego celem nie jest przeciwdziałanie konkurencji i wprowadzaniu na rynek polski samochodów pochodzących z tańszych rynków amerykańskich. Celem regulacji jest przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla późniejszego pomniejszenia należnych opłat i podatków. W przedmiotowej sprawie organ nie wykazał, aby skarżący "zaniżył" cenę nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej. Skarżący przedstawił bowiem zarówno dowody na fakt dokonania transakcji (faktura), stanowiącej ocenę przedmiotowego samochodu, zarówno co do jego stanu jak i wynikającej stąd wartości. W ocenie skarżącego organ mając wiedzę o kraju pochodzenia pojazdu, powinien rozważyć realia tego rynku i dokonać oceny, czy ceny samochodów kształtują się na tym rynku na poziomach wykazywanych przez skarżącego. Gdyby organ nie miał dostatecznej wiedzy na ten temat winien był powołać biegłego, który oceniłby zasadność wskazywanej przez skarżącego wartości pojazdu. Skarżący stwierdził, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego, istniały uzasadnione przyczyny, o których mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a., natomiast Dyrektor Izby nie wziął ich pod uwagę, pomimo dostępnego materiału procesowego w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.); dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego. Jednocześnie, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Realizując powyższe uprawnienia Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w sprawie nie doszło do naruszenia zastosowanych przepisów prawa materialnego, zaś w działaniach Dyrektora Izby nie sposób dopatrzyć się uchybień, które mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Przedmiotem kontrolowanego postępowania było określenie prawidłowej wysokości podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, dokonane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, iż u.p.a. obowiązywała od 1 marca 2004 do końca lutego 2009 r. Zgodnie z art. 154 ust. 1 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu powstał w listopadzie 2008 r., wobec czego należało stosować przepisy u.p.a. W myśl art. 80 ust. 1 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić (art. 82 ust. 3 u.p.a.). Jednak, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 82a ust. 1 u.p.a.). Natomiast, w razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość podstawy opodatkowania (art. 82a ust. 2 u.p.a.). Przedstawiona powyżej regulacja prawna wskazuje, że proces weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać w dwóch etapach. W pierwszym – w razie powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości, co do podanej podstawy opodatkowania, podatnik jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania, inicjatywa dowodowa należy do podatnika, co oznacza, że powinien on przedstawić okoliczności uzasadniające obniżenie wartości pojazdu. Z kolei obowiązkiem organu podatkowego jest dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności. W drugim – gdy podatnik nie przedłoży przekonywujących wyjaśnień i nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, organ podatkowy jest zobowiązany do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w celu określenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości, z reguły w kwocie innej niż wskazana przez podatnika. W tym postępowaniu organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, że wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego "bez uzasadnionej przyczyny" "znacznie odbiega" od "średniej wartości rynkowej". Jednocześnie, zgodnie z 82a ust. 4 u.p.a., średnia wartość rynkowa samochodu osobowego jest ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Przed przystąpieniem do wyłożenia motywów zapadłego rozstrzygnięcia wskazać należy, iż w orzecznictwie wskazuje się na wątpliwości interpretacyjne, jakie pojawiają się na tle art. 82a ust. 1 u.p.a., które są wynikiem wprowadzonych w tym przepisie pojęć nieostrych, takich jak: "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" od "średniej wartości rynkowej". W wyroku z dnia 14 marca 2013 r. o sygn. akt I GSK 1609/11 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż wyznacznikiem prawidłowego rozumienia powołanego przepisu jest odkodowanie znaczenia tych pojęć. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak ustawowego określenia zwrotu "bez uzasadnionej przyczyny" oznacza, że mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, co wymaga każdorazowo ich zbadania. Nie oznacza to jednak, że można tego dokonać w sposób całkowicie dowolny i abstrakcyjny, a jedynie, że mamy do czynienia z różnorodnością powodów mogących wpływać na obniżenie ceny nabycia samochodów osobowych. Jako okoliczność uzasadniającą niższą podstawę opodatkowania najczęściej wskazuje się w orzecznictwie gorszy od przeciętnego stan techniczny spowodowany nadmiernym lub niewłaściwym użytkowaniem pojazdu, uszkodzenia mechaniczne powstałe na skutek wypadku lub innych zdarzeń losowych. Podane przykłady nie wyczerpują jednak katalogu przyczyn wpływających w sposób uzasadniony na wartość pojazdu. Przykładowo można wskazać nietypową konstrukcję nabywanego samochodu, wymagającą dostosowania do norm technicznych obowiązujących w danym kraju, względnie to, że w krajach bardziej rozwiniętych technicznie samochody szybciej tracą na wartości niż w Polsce lub są mniej opłacalne ze względu na inne rygory prawne (np. opłatę ekologiczną) nakładane w tych państwach. [...] co do zasady sytuacja panująca na innych rynkach samochodowych niż krajowy może być rozpatrywana w kategoriach obniżenia ceny nabycia samochodu osobowego. Należy jednak pamiętać, iż wykazanie przyczyn, z powodu których cena nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej należy do sfery faktów, a nie wykładni prawa. Kolejnym niezdefiniowanym przez ustawodawcę pojęciem jest określenie "znacznie odbiega", co nakłada na organ obowiązek podjęcia czynności procesowych w celu wykazania tej okoliczności. Może to nastąpić, wobec braku odmiennej regulacji, jeśli podatnik nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, jedynie w ramach postępowania podatkowego. Z uwagi na fakt, iż poddany wykładni przepis nie zawiera żadnych wskazówek, w tym zakresie, jak też brak jest jakiejkolwiek innej legalnej definicji wyjaśniającej co należy rozumieć przez "znacznie odbiega", to należałoby przyjąć, iż organ powinien każdorazowo ustalić różnicę między tymi wartościami, a następnie wykazać, iż jest ona znaczna. Natomiast, z inną sytuacją mamy do czynienia, jeśli chodzi o ostatni ze zwrotów wprowadzonych w art. 82a ust. 4 u.p.a. Mimo, że został on określony w sposób nieprecyzyjny, to zawiera wyraźną wskazówkę, iż przy określaniu "średniej wartości rynkowej" należy kierować się "notowaniami na rynku krajowym", co wyklucza możliwość posługiwania się przy określaniu średniej wartości innymi notowaniami niż krajowe (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, iż poza sporem pozostaje okoliczność dokonania przez skarżącego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Czynnością tą było nabycie wewnątrzwspólnotowe, które polegało na przemieszczeniu niezarejestrowanego w kraju samochodu osobowego z terytorium innego państwa członkowskiego UE na terytorium Polski. Niesporne jest też, że czynność ta została dokonana przez skarżącego, w związku z czym musi być on uznany za podatnika, na którym ciąży obowiązek zapłaty podatku. Poza sporem jest także wysokość stawki akcyzy zastosowanej do obliczenia tego podatku. Przedmiotem sporu jest natomiast określenie wysokości podstawy opodatkowania akcyzą, od której należy obliczyć ten podatek. W ramach postępowania podatkowego organy uznały, że w sprawie znajduje zastosowanie norma określona w art. 82a ust. 1 u.p.a., bowiem wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania (... zł) nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki ... znacznie odbiega od średniej wartości pojazdu tej samej marki i o podobnych parametrach na rynku krajowym. Jak ustalił ostatecznie organ odwoławczy, średnia wartość pojazdu według elektronicznej wersji katalogów EUROTAX Informator Rynkowy Samochody Osobowe – Wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. (CARWERT), kształtowała się na poziomie ... zł, co po pomniejszeniu jej o 22 % VAT i 13,6 % podatku akcyzowego dało kwotę ... zł. Powstała w ten sposób różnica między wartością zadeklarowaną przez podatnika a średnią wartością rynkową wyniosła ponad 59 %. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby zasadnie przyjął, że wskazana przez podatnika wartość samochodu osobowego marki ... znacznie odbiega od średniej wartości krajowej. Mając powyższe na uwadze, organ w sposób całkowicie prawidłowy dokonał określenia wartości spornego samochodu na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego o podobnych parametrach. Wskazać należy, iż wykładnia omawianych przepisów art. 82a ust. 1 oraz ust. 4 u.p.a. prowadzi do wniosku, iż w przypadku, gdy organ – na podstawie notowań na rynku krajowym – stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a notowaniami, określa wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Jest przy tym oczywiste, że wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 82 ust. 3 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić. Sąd podziela w tym względzie stanowisko, jakie zajął w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny, iż czym innym jest zdefiniowana ustawowo w art. 82a ust. 4 u.p.a. średnia wartość rynkowa samochodu osobowego [...], a czym innym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (vide: wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 956/12). Zgodzić należy się zatem z Dyrektorem Izby, iż decydujące w tym względzie jest kryterium wartości pojazdu a nie jego cena. Stanowisko to znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 25 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I GSK 1468/11 Naczelny Sąd Administracyjny, przyjmując powyższą tezę, wyjaśnił dodatkowo, iż wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego na przykład okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Rozpoznanie prawne w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania na poziomie wartości a nie ceny zostało przyjęte również w systemie podatków majątkowych: podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn. Zatem, określając średnią wartość rynkową pojazdu nabytego w innym kraju Unii Europejskiej, organy podatkowe biorą pod uwagę średnią cenę samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju (Polski). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały ceny nabycia samochodu w USA wynikającej z umowy zawartej pomiędzy stronami transakcji kupna-sprzedaży, lecz zakwestionowały skutecznie w trybie przewidzianym w art. 82a ust. 1 i 2 u.p.a. wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tak nabytego samochodu osobowego (na rynku krajowym). Wskazać trzeba, iż określenie wysokości podstawy opodatkowania może być dokonane przy pomocy każdego zgodnego z prawem środka dowodowego (art. 180 o.p.). W związku z tym nie jest wykluczone skorzystanie z informacji o notowaniach dostępnych w bazach danych takich jak EUROTAX. Wykorzystanie tego systemu informatycznego jest uzasadnione z uwagi na jego kompletność i uwzględnienie szeregu elementów mających wpływ na wartość pojazdu (np. rok produkcji, data pierwszej rejestracji, przebieg, liczba właścicieli, wyposażenie standardowe i dodatkowe). System ten pozwala też na dokonywanie odpowiednich korekt uwzględniających stan techniczny pojazdu. Jak to zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. o sygn. akt I GSK 1609/11, warunki panujące na zagranicznych rynkach samochodowych mogą stanowić okoliczność usprawiedliwiającą nabycie samochodu osobowego po cenie niższej niż cena krajowa, natomiast kontrola tej ceny musi nastąpić z uwzględnieniem notowań na rynku krajowym. Brak wskazania przez ustawodawcę, o jakie notowania chodzi i przez kogo mają być one określane w praktyce pozwala na wykorzystywanie zestawień przygotowywanych przez firmy typu EUROTAX, co wymaga również przeprowadzenia określonych czynności procesowych. Przechodząc zatem do oceny podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego uznać należało, że organ prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a., wobec czego zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony. W ocenie Sądu, wobec braku ustawowej definicji pojęcia "znacznie odbiega", działające w sprawie organy prawidłowo uznały, że wskazana przez podatnika wartość samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości krajowej. Wskazać należy, iż wyliczona przez Dyrektora Izby różnica (59%) między wartością zadeklarowaną przez podatnika, a średnią wartością rynkową, mieści się w pojęciu "znacznie odbiega". W konsekwencji przyjąć należy, iż różnica ta jest na tyle istotna, że organ podatkowy był uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a. Jeżeli chodzi o wybór narzędzi do określenia wartości rynkowej samochodu osobowego to pozostawiony on został organom podatkowym. Dlatego wykorzystanie programów komputerowych takich jak EUROTAX (CARWERT) odpowiada wymaganiom art. 82a ust. 4 u.p.a. Należy zauważyć, że spółki wydające informatory o rynkowych wartościach pojazdów, prowadzą je w sposób profesjonalny. Dane zbierane przez te firmy pochodzą z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. Katalogi te są też powszechnie wykorzystywane przez rzeczoznawców samochodowych oraz firmy ubezpieczeniowe. W ocenie Sądu nie ma podstaw do kwestionowania danych z zastosowanego przez organy informatora EUROTAX (CARWERT) jako wiarygodnych notowań wartości rynkowej samochodów używanych na terytorium kraju. Kontrolując postępowanie organów podatkowych, które znalazło swój ostateczny wyraz w zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż organ, zanim jeszcze wezwie podatnika do przedstawienia dowodów w przedmiocie wskazanych przyczyn, ma obowiązek samodzielnie zbadać, czy rozbieżność pomiędzy wartością proponowaną przez stronę a średnią wartością rynkową nie wynika z jakichś uzasadnionych powodów. Organ uprawniony do kwestionowania podstawy opodatkowania przyjętej przez podatnika, jest jednak zobowiązany do oceny podanych przez stronę przyczyn uzasadniających zadeklarowanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej oraz oceny czy różnica ta jest znaczna. Zauważyć należy, iż Naczelnik Urzędu wezwał skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Skarżący do dnia wszczęcia postępowania podatkowego nie dokonał zmiany wysokości uprzednio zgłoszonej podstawy opodatkowania, ani nie wskazał przyczyn, które uzasadniałyby podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu. Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, iż podatnik nie wskazał istnienia jakichkolwiek przyczyn, które uzasadniałyby wskazanie podstawy opodatkowania w zadeklarowanej wysokości. Również podniesione w skardze takie argumenty jak przeznaczenie samochodu na rynek amerykański czy dodatkowe wyposażenie w postaci nawigacji (nawet jeżeli nie jest dostosowana do warunków europejskich) nie wpływają na obniżenie wartości danego samochodu. Samochody przeznaczone na rynek amerykański nie są ani gorzej wyposażone ani też w gorszym stanie technicznym, niż te przeznaczone na rynek europejski, wręcz przeciwnie. Zasadnie podkreślono, iż źródłowe ceny samochodów, na podstawie których formułowana była cena uśredniona (katalog "INFO - EKSPERT", "EUROTAX") ustalane są na podstawie monitoringu rynku samochodowego, który obejmuje krajowe giełdy samochodowe, komisy samochodowe, sprzedaż prowadzoną przez dealerów, informacje zgłoszeń internetowych i prasowych. Ujęte są tam zarówno samochody pochodzące z nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu jaki i krajowe. Uśredniona cena uwzględnia zatem aktualną regionalną sytuację rynkową, źródło pochodzenia pojazdu, różnice kursowe oraz warunki gwarancyjne. Uwzględnia również trudności w zbyciu określonej marki samochodu osobowego, a zatem wskazana przez Podatnika specyfika rynku kraju pochodzenia nie ma wpływu na średnią wartość rynkową danego pojazdu. W świetle powyższego, również "bardzo niski kurs dolara amerykańskiego, który był walutą, na podstawie której dokonano zapłaty ceny transakcyjnej" nie może stanowić przyczyny, dla której podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego pojazdu. Organ II instancji poprzez analizę porównawczą stron internetowych przedstawiających transakcje sprzedaży pojazdów marki Land Rover na rynku amerykańskim wykazał, iż zadeklarowana podstawa opodatkowania odbiegała od cen transakcyjnych w 2008 r. na tym rynku. Należy przy tym wskazać, iż średnia wartość rynkowa, o której mowa w art. 82a ust. 4 u.p.a., jest wynikiem szeregu transakcji sprzedaży samochodów osobowych na rynku krajowym, nie zaś "wartością" dotyczącą ściśle określonego pojazdu, na którą wpływ mają subiektywne przekonania potencjalnych nabywców. Zasadnie zatem Dyrektor Izby, posługując się komputerowym systemem wyceny wartości EUROTAX (CARWERT) określiły średnią wartość rynkową samochodu, uwzględniając jego markę i model, rok produkcji, a ponadto stan pojazdu i wszystkie konieczne elementy wpływające na jego wartość. W omawianym przepisie art. 82a ust. 4 u.p.a. wskazano, że średnią wartością rynkową samochodu jest wartość ustalona na podstawie notowań na rynku krajowym. Jak to zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wcześniej wyroku z dnia 14 marca 2013 r. o sygn. akt I GSK 1609/11, z regulacji art. 82a ust. 4 u.p.a. wynika, że ustawodawca wyłączył możliwość korzystania z zagranicznych katalogów przy określaniu wartości nabytego samochodu osobowego. Z tych względów, przedstawione w skardze zarzuty natury procesowej, uznać należało za chybione. W szczególności nie zasługują na uwzględnienie wywody pełnomocnika jakoby organ ustalał wartość rynkową samochodu na podstawie wydruków ze stron internetowych, dotyczących transakcji amerykańskich. Sąd jeszcze raz zauważa, iż ustalenie średniej wartości samochodu o podobnych parametrach nastąpiło na podstawie komputerowego systemu wyceny wartości EUROTAX (CARWERT) i jest zgodne z prawem. Odnosząc się do stwierdzenia, iż gdyby organ nie miał dostatecznej wiedzy na temat kraju pochodzenia pojazdu winien był powołać biegłego, który oceniłby zasadność wskazywanej przez skarżącego wartość pojazdu należy wyjaśnić, iż w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że art. 82a ust. 4 u.p.a. nie nakłada na organ obowiązku ustalania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego. Sąd podkreśla, iż w postępowaniu podatkowym znajduje zastosowanie reguła, że dowodem w sprawie może być wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a co nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 197 § 1 o.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012r., sygn. akt: II FSK 120/11). W ocenie Sądu, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji uchybień, które usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, w tym zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. W ocenie Sądu, wszystkie powyższe reguły zostały zachowane w rozpoznawanej sprawie. Z wyłożonych względów skargę należało uznać za niezasadną i oddalić, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.