II FSK 3273/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt I SA/Go 395/12 w sprawie ze skargi D. N. i J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 25 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt I SA/Go 395/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę D. N. i J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 25 kwietnia 2012 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Ze stanu faktycznego sprawy administracyjnej przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia 23 grudnia 2011 r., po uzupełnieniu materiału dowodowego, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: u.k.s.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt 1, § 3, 4 i 5, art. 23 a, art. 53 a, art. 181, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - powoływanej dalej jako O.p.), art. 3 ust. 1, art. 5 a pkt 6, art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 a ust. 1, art. 24 b ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27 b ust. 1 - 3, art. 44 ust. 1 i 6, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.- powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.), określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych na zasadach ogólnych za 2005 r., w wysokości 60.175,00 zł . Organ pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu, że podstawę opodatkowania oszacowano w ten sposób, że wielkość przychodu za 2005 r. określono na podstawie wielkości wpływów na rachunki bankowe, dotyczących przeprowadzonych transakcji (zwrotów towarów nie stwierdzono). W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w kontrolowanym okresie J. N. nie prowadził zarejestrowanej działalności gospodarczej, nie był także zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, nie prowadził żadnych rejestrów i ewidencji, jak również nie składał żadnych informacji i deklaracji podatkowych - dla podatku od towarów i usług. Nie dysponował żadnymi dokumentami źródłowymi bądź nawet tylko informacjami pozwalającymi na zidentyfikowanie osób, od których ewentualnie nabywał odsprzedawane na aukcjach internetowych towary, czy ustalenie ceny ich nabycia. W kontekście ustalenia kosztów uzyskania przychodów, mając na względzie oszacowanie podstawy opodatkowania, przyjęto za koszty uzyskania przychodów odpowiednio kwotę 11.778,00 zł, stanowiącą wartość oszacowanych kosztów przesyłek towarów do każdej wpłaty w 2005 r. na poszczególne rachunki bankowe (dotyczących przeprowadzonych transakcji) oraz kosztów związanych z dokonywaniem transakcji za pośrednictwem rachunków bankowych w łącznej wysokości 35 zł. Oprócz powyższych kosztów ustalono także wydatki z tytułu prowizji dla Q. sp. z o.o. w P. Koszty prowizji wyniosły 2055 r. 13.760,84 zł. W kwestii wysokości przychodów przyjęto, wysokość wpływów na rachunek bankowy dotyczących dokonanych transakcji za pośrednictwem portalu Allegro. W pozostałych kwestiach dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, organ pierwszej instancji stwierdził, iż skarżący prowadząc w 2005 roku niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie handlu przez internet nie wywiązywał się z obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zatem wobec braku ksiąg, o których mowa w art. 3 pkt 4 O.p., koniecznym było ustalenie dochodu zgodnie z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. ze względu na brak możliwości ustalenia dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i 24 a ww. ustawy, co w konsekwencji wiąże się z zastosowaniem przepisów art. 23 O.p. W niniejszym postępowaniu posłużono się więc przepisem art. 23 § 4 ww. ustawy. Odnosząc się natomiast do stosowania przez skarżącego średniej marży na poziomie 20 %, organ kontroli skarbowej stwierdził, iż nie ma żadnych dowodów, które potwierdziłyby fakt stosowania przez skarżącego określonego poziomu marży. Po rozpoznaniu odwołania skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia 25 kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie i podzielił argumentację przedstawioną przez organ pierwszej instancji. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze, skarżący zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 121 §1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. poprzez niepodjęcie w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie podjęcie działań prowadzących do ustalenia faktycznego przychodu podatnika, pomimo, że organ dysponował informacjami w tym zakresie oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 O.p., poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie uregulowań tych przepisów do ustalenia faktycznego dochodu uzyskanego przez podatnika. Jednocześnie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z powodu naruszenia prawa oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego i kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy nie naruszyły art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23, art. 122 O.p. oraz art. 31 u.k.s. i oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd zwrócił uwagę, że skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży towarów (głównie kosmetyków) na portalu aukcyjnym Allegro. Skarżący, pomimo takiego obowiązku, nie prowadził księgi podatkowej. Nie dysponował również dokumentami źródłowymi pozwalającymi na ustalenie źródeł nabycia towarów, które odsprzedawał na aukcjach internetowych oraz na ustalenie ceny ich nabycia oraz żadnych innych dowodów na poniesienie wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd podkreślił też, że w toku postępowania podatkowego nie uzyskano żadnych informacji pozwalających nawet na uprawdopodobnienie wysokości poniesionych przez skarżącego wydatków w tym zakresie. Skarżący podał jedynie, że zakupu towarów dokonywał na giełdach samochodowych, głównie w Gorzowie Wielkopolskim w bardzo dużych ilościach, jednakże nie wskazał dokładnych ilości, nie pamiętał innych miejsc i miast, w których nabywał towary. Potwierdził również, że dokonywał zakupów w Niemczech na przygranicznych terenach, zawsze z kimś, lecz nie pamiętał nazwiska znajomego. Strona nie przedłożyła jakiegokolwiek dokumentu, z którego wynikałyby koszty zakupu towarów, czy też stosowana marża, co w konsekwencji uniemożliwiło organom szacowanie kosztów uzyskania przychodów w zakresie zakupu towaru. Koszty uzyskania przychodów nie mogą być szacowane na podstawie gołosłownych twierdzeń strony. Strona nie wskazała wiarygodnego źródła pochodzenia towarów, jak i kosztów zakupu towarów. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe prawidłowo dokonały wymiaru podatku stosując metodę oszacowania wynikającą z art. 23 § 4 O.p., bowiem na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można było ustalić jej w żaden inny sposób. Zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu I instancji w sposób wyczerpujący wyjaśniono w jaki sposób dokonano szacowania, co było jego podstawą i dlaczego inne metody szacowania nie mogły w niniejszej sprawie mieć zastosowania. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył orzeczenie w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynika sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), to jest: obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 24 b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 4 O.p. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, nie uchylając zaskarżonej decyzji organów podatkowych, pomimo tego, że szacowanie podstawy opodatkowania dokonane przez organ podatkowy w trakcie postępowania administracyjnego nastąpiło z naruszeniem art. 23 § 5 O.p., co doprowadziło do ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości dalece odbiegającej od faktycznie uzyskanego przez podatnika dochodu i skutkowało wymierzeniem znacznie wyższej niż należna kwoty podatku, a tym samym miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanym w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie wymogami wynikającymi z regulacji prawnych ar. 174 i art. 176 p.p.s.a. W sprawie niniejszej strona wnosząca skargę kasacyjną wystąpiła w niej wyłącznie z jednym zarzutem kasacyjnym, obejmującym naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 4 i art. 23 § 5 O.p. Oszacowanie podstawy opodatkowania, którego zasadniczo wymienione przepisy dotyczą, zostało uzasadnione w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji podatkowej oraz rozważone w uzasadnieniu zaskarżonego do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyroku. Autor skargi kasacyjnej nie podniósł w niej jednak odpowiednich przedmiotowo w tym zakresie zarzutów: naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. oraz naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zaniechanie to jest szczególnie istotne dla – niezaskarżonego z tego powodu – rozważenia przez organy podatkowe (art. 210 § 4 O.p.) i przez Sąd pierwszej instancji (art. 141 § 4 p.p.s.a.): dopuszczalności i zasadności oszacowania, składników szacowanych podstaw opodatkowania, wyboru adekwatnej do ustalonego stanu faktycznego metody oszacowania. Podkreślenia również wymaga, że stan faktyczny sprawy nie został kasacyjnie zaskarżony jakimikolwiek zarzutami naruszenia przepisów postępowania, na podstawie których był ustalany i oceniany przez organy podatkowe a następnie rozważany przez Sąd pierwszej instancji. Nie zostały więc zaskarżone skargą kasacyjną ustalenia i oceny dotyczące (między innymi): wydatków podatnika, związku tych wydatków z prowadzoną przez niego działalnością opodatkowaną, a więc i celem uzyskania z niej przychodu, ewentualnej niezbędności i możliwości uwzględnienia lub weryfikowania albo szacowania określonych wydatków oraz uwzględnienia ich w całościowym oszacowaniu podstawy opodatkowania. Ustalenia i oceny organów podatkowych oraz aprobujące je rozważania i konstatacje Sądu pierwszej instancji nie zostały objęte zarzutami kasacyjnymi naruszenia przepisów postępowania dowodowego, na podstawie których były dokonywane oraz przepisów postępowania, zgodnie z którymi były rozważane i uzasadnianie. Powołanie się na określone tylko przepisy dotyczące instytucji prawnej szacowania podstaw opodatkowania jest w sprawie niewystarczające, ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej nie obejmują przedmiotu, w tym składników oszacowania, jak również jego rozważenia i uzasadnienia przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Sąd nie orzekał ze względu na wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjna po upływie terminu wskazanego w art. 179 p.p.s.a.