I FSK 1847/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1233/14 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do lipca, wrzesień, październik i grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1847/15 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1233/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 sierpnia 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 13 lutego 2014 r. o określeniu K.B. obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za okresy: marzec-lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2007 r. oddalił skargę. 1. Sąd pierwszej instancji podał, że z ustalonego w toku postępowania kontrolnego stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący we wskazanym w decyzji okresie, prowadził działalność gospodarczą sprowadzającą się jedynie do wystawiania pustych faktur dokumentujących świadczenie usług, które faktycznie nie zostały przez niego wykonane. Ustalenia te oparte zostały o materiał dowodowy zebrany w tej sprawie, uzyskany w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec J. D. ("[...]") i "V." Sp. z o.o. oraz w toku postępowania kontrolnego wobec "T." Sp. z o.o., a także otrzymany od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., który przeprowadził wobec "V." Sp. z o.o. postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia 5 lipca 2012 r. Z zebranych dowodów wynika, że w dniu 31 grudnia 2006 r. podatnik zgłosił do Naczelnika Urzędu Skarbowego L. likwidację pozarolniczej działalności gospodarczej B. Pomimo tego, w miesiącach marzec - grudzień 2007 r. wystawił 28 faktur VAT oraz fakturę korygującą na rzecz: "T." Sp. z o.o., J. D. i "V." Sp. z o.o. Faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego, tj. zostały ujęte w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku VAT przez nabywców tych faktur, którzy rozliczyli wynikający z nich podatek naliczony. K.B. nie wykazał podatku należnego i nie dokonał jego zapłaty. 2. Z uwagi ma powyższe ustalenia, organ pierwszej instancji w dniu 19 grudnia 2012 r. wydał decyzję, w której orzekł o obowiązku zapłaty przez niego VAT wykazanego w zakwestionowanych fakturach, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.). 3. Decyzją z dnia 8 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił w całości powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, zwracając uwagę m.in. na wskazywane w odwołaniu postanowienie o umorzeniu postępowania karnego prowadzonego przeciwko podatnikowi, w którym grafolog stwierdził, że podatnik nie sporządził podpisów na zakwestionowanych przez organ podatkowy fakturach, lecz zrobiła to nieznana osoba. Organ odwoławczy wskazał, że w takiej sytuacji należy zwrócić się do Prokuratury Rejonowej L. z prośbą o udzielenie koniecznej w tym zakresie informacji. 4. W toku ponownego rozpatrywania sprawy, organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy opinię wydaną na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej wykonanej zgodnie z postanowieniem o powołaniu biegłego, wydanym przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej L. Stwierdził, że z opinii tej wynika, że ręczne zapisy tekstowe wypełniające rubryki blankietów faktur VAT wystawionych dla: "T." Sp. z o.o., J.D. i "V." Sp. z o.o. zostały nakreślone przez skarżącego, natomiast nie wszystkie podpisy na fakturach są jego podpisami. Podatnik, przesłuchany w charakterze strony stwierdził, że nie wypisał przedmiotowych faktur ani ich nie podpisał, nie wykonał też prac, które zostały w tych fakturach wykazane. Organ pierwszej instancji nie dał wiary tym zeznaniom. Za wiarygodne uznał natomiast zeznania świadków: J.D., A.B. oraz R.S. przesłuchanego w charakterze strony w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora UKS w L. wobec "T.", z których jednoznacznie wynika, że wszystkie faktury VAT wystawione przez skarżącego w 2007 r. były nierzetelne i że wszystkie były im przez niego osobiście przekazywane. Biorąc pod uwagę cały zebrany w tej sprawie materiał dowodowy, decyzją z dnia 13 lutego 2014 r. orzekł w stosunku do strony obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 5. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika w sposób bezsporny, że analizowane faktury dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Potwierdza to również fakt, że spółka "T" złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2007 r., eliminując z rozliczenia podatku od towarów i usług za te miesiące podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę podatnika, zaś spółka "V." nie odwołała się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 5 lipca 2012 r., w której organ podatkowy uznał, że spółka odliczając podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez firmę podatnika zawyżyła podatek naliczony obniżający podatek należny w III kwartale 2007 r., w październiku 2007 r. oraz w grudniu 2007 r. Organ odwoławczy wskazał również, że podatnik nie złożył deklaracji VAT-7 za 2007 r. i nie rozliczył tego podatku, bowiem - jak zeznał - nie prowadził działalności gospodarczej. 6. W skardze złożonej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, K.B. zarzucił kwestionowanemu rozstrzygnięciu naruszenie: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d), art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 104 ust. 1 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 120, art. 121, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.) poprzez brak wszechstronnego przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustalenie stanu faktycznego w sposób wybiórczy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi podał uwagi dotyczące pieczęci jego firmy i stwierdził, że organ podatkowy powinien był przeprowadzić dowód z dziennika budowy aby ustalić, czy określone roboty zostały wykonane. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uwzględnił skargi. Wskazał, że zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Unormowanie to stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., 347.1., dalej – Dyrektywa VAT), który określa, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Sąd stwierdził, że z przepisów tych jasno wynika, że już samo wystawienie faktury i jej wejście do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Obowiązek taki dotyczy również faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury, o których mowa w tej sprawie, zostały wystawione przez skarżącego. Wynika to zarówno z zeznań osób reprezentujących kontrahentów skarżącego, na rzecz których zostały wystawione zakwestionowane faktury (R.S. – Prezesa Zarządu "T." Sp. z o.o., A.B. – prokurenta spółki "V." i J.D.), jak i z opinii wydanej na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej z dnia 12 sierpnia 2013 r. z zakresu badań dokumentów, dokonanej przez C.B. - biegłego z listy Sądu Okręgowego w L., sporządzonej na wniosek Prokuratora Prokuratury Rejonowej L. Ze wskazanej opinii wynika, że skarżący brał udział w wypisywaniu każdej faktury, co w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym stanowi wiarygodne uzasadnienie przyjętego przez organy podatkowe stanowiska wyrażonego w tej sprawie. Sąd stwierdził, że umorzenie postępowania w sprawie podrobienia faktur, z powodu niewykrycia sprawcy, nie ma decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia omawianej sprawy. Na tej podstawie można stwierdzić jedynie, że w sposób wiarygodny nie zostało ustalone kto podpisał te faktury, co jednak nie stoi w opozycji do opinii biegłego, z której wynika, że ich rubryki wypełnił sam skarżący. Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d), art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 104 ust. 1 u.p.t.u. Wskazał, że regulacje te nie zostały powołane w zaskarżonej decyzji. Jako podstawę prawną wskazano jedynie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. dający organowi podatkowemu uprawnienie do wydania decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualny Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej: P.p.s.a. skargę oddalił. 9. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik K.B. zaskarżył go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: - w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d), art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 104 ust. 1 u.p.t.u., przez niewłaściwe ich zastosowanie oraz - przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. 1) art. 120 O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, 2) art. 121 O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, 3) art. 124 o.p. w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, 4) art. 180 O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie. Z powodu podanych naruszeń pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdził, że dowody powołane przez Dyrektora Izby Skarbowej, będące podstawą wydania decyzji są fałszywe, gdyż faktury powołane w decyzji nie zostały wystawione przez podatnika, jak również podatnik nie złożył na nich swojego podpisu oraz pieczęci firmowej. Podatnik nie miał żadnych podstaw do ich wystawiania, gdyż nie wykonywał żadnych robót na rzecz V. sp. z o.o., J.D. i T. Sp. z o.o. W ogóle nie prowadził działalności gospodarczej. Pełnomocnik skarżącego stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, że z opinii biegłego wynika, że część podpisów skarżącego została sfałszowana. Zdaniem pełnomocnika, organy podatkowe powinny były wyjaśnić kwestię związaną z użyciem na fakturach pieczęci innej niż używana przez skarżącego w czasie gdy prowadził działalność gospodarczą i odnieść się do faktu, że na fakturach nie wskazano precyzyjnie, jakiej inwestycji dotyczyły wykonane prace i że ich zakres wymagał zaangażowania ekipy budowlanej, której skarżący nie posiadał. Nie robiąc tego, organy podatkowe naruszyły art. 180, art. 187, art. 120, art. 121 oraz art. 124 O.p. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania. 11. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach. Granice skargi są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli instancyjnej. Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Stosownie do art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wymienione w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. W trzech pierwszych zarzutach, powiązanych z art. 151 P.p.s.a., autor skargi kasacyjnej wskazał jedynie na naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, określonych w art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. W postępowaniu podatkowym, zasady te mają charakter normatywny. Znajdują one jednak swoje rozwinięcie i uszczegółowienie w poszczególnych przepisach O.p. Stąd też zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi jej konkretyzację. Takiego nawiązania w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie ma. Dlatego, zarzuty te nie mogły odnieść zamierzonego skutku prawnego. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 180 O.p. Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis art. 180 O.p. obejmuje dwie regulacje zawarte w § 1 i § 2. Pierwsza wskazuje na otwarty katalog systemu dowodów (jako dowód można dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem), druga dotyczy możliwości odebrania od strony oświadczenia złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, aby pełnomocnik skarżącego twierdził, że organy podatkowe dopuściły w tej sprawie dowody niezgodne z prawem, ani że nie uwzględniły wniosku strony o odebranie od niej odpowiedniego oświadczenia. Co prawda autor tej skargi na początku uzasadnienia wyrokuje, że dowody powołane przez organ odwoławczy są fałszywe, jednak jego argumentacja wskazuje na to, że ich "fałszywość" wiąże z odmiennym od organu stanowiskiem zajętym w tej sprawie. W żadnej części uzasadnienia pełnomocnik skarżącego nie wskazuje, aby jakiekolwiek dowody zostały pozyskane w tej sprawie wbrew prawu. Chybiony jest również, wymieniony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 187 O.p. Przepis ten zawiera trzy regulacje. Pierwsza dotyczy obowiązku organu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, druga uprawnień organu w zakresie wydanych przez niego postanowień dotyczących przeprowadzenia dowodu, a trzecia - faktów znanych organowi podatkowemu z urzędu. Podana w ramach przytoczenia treści tego przepisu argumentacja autora skargi ogranicza się do ogólnych twierdzeń na temat właściwego prowadzenia postępowania dowodowego. Ponadto, autor skargi z zasady dyskwalifikuje wszystkie przeprowadzone w tej sprawie dowody i ustalenia. Jego wywody, mające charakter polemiki ze stanowiskiem organów podatkowych, świadczą o tym, że w istocie uważa, że dokonały one błędnej oceny zebranego materiału. Jednak, jako że nie postawił w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 191 O.p., a jak wyżej wskazano, skarga kasacyjna jest środkiem prawnym wysoce wyspecjalizowanym, Naczelny Sąd Administracyjny do takiej argumentacji odnieść się nie może. Nie są również trafione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d), art. 29 ust. 1 i art. 104 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Przepisy te w ogóle nie zostały w tej sprawie zastosowane, a zatem nie mogły zostać naruszone. Organy podatkowe swoje decyzje oparły na art. 108 ust. 1 u.p.t.u., którego naruszenia pełnomocnik skarżącego nie zarzuca. Natomiast naruszenie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. pełnomocnik strony uzasadnił brakiem podstaw do decyzyjnego ustalenia innej kwoty niż ta, którą K.B. wykazał w deklaracji VAT – 7. Jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, w sytuacji, gdy skarżący nie składał w 2007 r. żadnych deklaracji VAT – 7, zarzut ten jest całkowicie niezrozumiały. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie w przedmiocie kosztów uzasadnia art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.