I FSK 1100/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1472/14 w sprawie ze skargi T. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2014 r., nr IBPP2/443-326/14/WN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz T. B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) oddala wniosek pełnomocnika skarżącego o zasądzenie kosztów postępowania w pozostałym zakresie. 1. Wyrokiem z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 172/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez T.B. (zwanego dalej "wnioskodawcą" lub "skarżącym") interpretację indywidualną Ministra Finansów z 11 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd ten podał, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżący wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą pod firmą T. w ramach której podpisał umowę o wykonanie robót budowlanych z kontrahentem będącym spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. 6 września i 3 października 2011 r. kontrahent wystawił faktury za wykonane roboty budowlane. Ponieważ roboty te nie zostały wykonane w terminie określonym umową, skarżący obciążył 3 października 2011 r. kontrahenta karami umownymi wynikającymi z tejże umowy, dokumentując je notą obciążeniową. Wierzytelności przysługujące z tytułu naliczenia kar umownych zostały potrącone z należności za roboty budowlane. Potrąceniem, które zostało dokonane najpóźniej 10 października 2011 r. została objęta cała kwota wynikająca z tych faktur. W związku z powyższym zwrócił się z pytaniem: Czy jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, jeśli jego kontrahent dokonał korekty podatku należnego w sytuacji, gdy należności kontrahenta za wykonanie robót budowlanych udokumentowane wystawionymi fakturami zostały w całości uregulowane przez skarżącego wskutek potrącenia wierzytelności wzajemnych przysługujących wobec kontrahenta, a potrącenie nastąpiło przed upływem 180 dni liczonych od dnia, w którym upłynął termin określony w każdej z faktur? Zdaniem wnioskodawcy brak jest podstaw faktycznych i prawnych do dokonania korekty podatku naliczonego, jeśli kontrahent dokonał korekty podatku należnego, gdyż cała należność z wystawionych faktur za roboty budowlane została zapłacona przez potrącenie z wzajemnych wierzytelności z tytułu naliczonych kar umownych przed upływem 180 dni liczonych od dnia, w którym upłynął termin płatności określony w każdej z wystawionych faktur. Skarżący przywołał regulację wynikającą z art. 89a i b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. nr 177, poz. 1054; dalej zwanej "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do 1 stycznia 2013 r. oraz art. 499 ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 121, w skrócie "k.c.") i na jej podstawie wywiódł wniosek, że korekta podatku naliczonego jest związana z istnieniem długu, który nie został uregulowany (brak zapłaty faktury), a w zaistniałym stanie faktycznym zapłata faktury została dokonana przez potrącenie wzajemnych wierzytelności i z chwilą dokonania potrącenia, o czym kontrahent został powiadomiony brak podstaw do korekty podatku naliczonego z faktur kontrahenta na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Wskazał też, że kontrahent dokonał korekty deklaracji za marzec 2013 r. i wystąpił na drogę sądową kwestionując zasadność kary umownej oraz skuteczność potrącenia. Sprawa sądowa jest w toku. 3. W wydanej interpretacji Minister Finansów nie podzielił stanowiska wnioskodawcy. Zdaniem organu skoro kontrahent zakwestionował zasadność dokonanego potrącenia i skierował sprawę na drogę sądową, a spór nie został rozstrzygnięty, to nie można uznać, że należność została uregulowana. Innymi słowy, jeżeli kontrahent nie uznał potrącenia, to nie doszło do uregulowania należności w rozumieniu prawa podatkowego i tym samym skoro wnioskodawca otrzymał zawiadomienie od wierzyciela o skorygowaniu podatku należnego wynikającego z nieuregulowanych skutecznie należności udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez kontrahenta, winien skorygować podatek naliczony na podstawie art. 89b u.p.t.u. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę strony uznał, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych dla skuteczności potrącenia jest w zasadzie obojętne, kiedy oświadczenie o potrąceniu będzie złożone, o ile zostanie złożone w czasie istnienia tzw. stanu potrącalności. W szczególności oświadczenie to może być złożone zarówno wtedy, gdy w odniesieniu do danych wierzytelności nie toczy się jeszcze postępowanie sądowe, jak i po wytoczeniu powództwa, ale przed doręczeniem pozwanemu odpisu pozwu lub też po doręczeniu stronie przeciwnej odpisu pozwu. W tej ostatniej sytuacji oświadczenie o potrąceniu (mające charakter materialnoprawny) może zostać połączone z procesowym zarzutem potrącenia. Nadto potrącenie jako czynność prawna jest dokonane z chwilą dojścia oświadczenia o potrąceniu do drugiej strony. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych dla uznania, że dokonane przez wnioskodawcę potrącenie nie stanowiło zapłaty za wierzytelności wynikające z faktur wystawionych 6 września i 3 października 2011 r. Natomiast toczące się postępowanie sądowe, co do zasadności naliczonych kar umownych może mieć znaczenie dla dokonanych między stronami rozliczeń finansowych dopiero po jego zakończeniu i to tylko w sytuacji wyroku dla wnioskodawcy niekorzystnego. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym fakt zapłaty faktur przez kompensatę został wykazany i brak podstaw do dokonywania przez wnioskodawcę korekty podatku VAT na podstawie art. 89b u.p.t.u. 5. Minister Finansów zaskarżył wskazany wyżej wyrok WSA w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, w oparciu o podstawę wskazaną w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie art. 89b u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż na tle przedstawionego stanu faktycznego potrącenie z należności naliczonych przez skarżącego kar umownych, jakie to skarżący przedstawił celem potrącenia własnego zobowiązania wobec swego kontrahenta, który to nie zaakceptował jednak przedmiotowego potrącenia i skierował je na drogę sądową, można uznać za kwotę uregulowaną w rozumieniu art. 89b u.p.t.u. i w konsekwencji uznanie, iż skarżący nie jest zobligowany do dokonania korekty podatku naliczonego, podczas gdy prawidłowe rozumienie ww. normy prawnej winno prowadzić do wniosku, iż jeżeli kontrahent nie uznał potrącenia, to nie doszło do uregulowania należności w rozumieniu prawa podatkowego i tym samym skoro skarżący otrzymał zawiadomienie od wierzyciela o skorygowaniu podatku należnego wynikającego z nieuregulowanych należności to winien skorygować podatek naliczony na podstawie art. 89b u.p.t.u. W oparciu o powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto zwrócono się o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7.1. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej wykładnia art. 89b u.p.t.u. dokonana przez Sąd pierwszej instancji nie budzi zastrzeżeń. W myśl tego przepisu, w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89 a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik ( dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. 7.2. Wskazany wyżej przepis skorelowany jest z treścią art. 89 a u.p.t.u. i przewidzianą w nim możliwością skorzystania przez podatnika wierzyciela z ulgi za tzw. złe długi. Stosownie bowiem do art. 89 a ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. 7.3. W art. 89a ust. 1a u.p.t.u. ustawodawca określił kiedy nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną wskazując, że dotyczy to przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. W art. 89a ust. 2 u.p.t.u.. określone zostały warunki, które muszą być spełnione by podatnik wierzyciel mógł skorygować podatek należny i skorzystać z ulgi za złe długi. Podstawowym jednak warunkiem skorzystania z ulgi za złe długi jest brak uregulowania wierzytelności w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. 7.4. Konsekwencją skorzystania przez podatnika wierzyciela z ulgi za złe długi na podstawie art. 89a u.p.t.u. i skorygowania podatku należnego w warunkach określonych w tym przepisie jest obowiązek skorygowania przez dłużnika podatku naliczonego. Korekta podatku naliczonego przez dłużnika ma odniesienie do należności wierzyciela z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, która nie została uregulowana przez dłużnika w terminie określonym w art. 89a ust. 1 a u.p.t.u. 7.5. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że skarżący w ciągu 180 dni od upływu terminu płatności należności wynikających z dwóch faktur za roboty budowlane, dokonał potrącenia przysługującej jemu od wykonawcy robót należności z tytułu kar umownych za nieterminowe wykonanie robót, dokumentując należności z tytułu kar umownych za nieterminowe wykonanie robót, dokumentując to wystawioną 3 października 2011 r. notą obciążeniową, wskazując jednocześnie, że potrącenie zostało dokonane najpóźniej 10 października 2011 r. i objęło całą kwotę wynikającą faktur. 7.6. Organ w skardze kasacyjnej nie kwestionuje tego, że uregulowanie wierzytelności może nastąpić poprzez kompensatę ( potrącenie). Uważa jednak, że w sytuacji, gdy wierzytelność skarżącego jest sporna, gdyż zakwestionowana została zasadność potrącenia i skierowano sprawę na drogę postępowania sądowego, to nie można uznać, że należność obciążająca skarżącego wobec podatnika wierzyciela została uregulowana w rozumieniu art. 89b u.p.t.u. 7.7. Jak to zauważył już Sąd pierwszej instancji instytucja potrącenia uregulowana w art. 498 – 505 k.c. jest równoważnym sposobem spełnienia świadczenia ( zapłaty ). Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Warunki potrącenia określone zostały w art. 498 § 1 k.c. Do potrącenia może dojść, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Potrącenie ze względu na treść art. 499 k.c. dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe. 7.7. Na brak spełnienia, któregoś z podanych wyżej warunków potrącenia organ nie wskazywał. Przeszkodą do uznania przez organ za uregulowaną należności , o której mowa we wskazanych wyżej przepisach dotyczących korekt podatku należnego i naliczonego w związku z ulgą za złe długi było brak uznania przez drugą stronę potrącenia i skierowanie sprawy na drogę sądową. Do potrącenia nie jest jednak wymagana zgoda drugiej strony. Do potrącenia dochodzi bowiem wskutek jednostronnego oświadczenia. Z chwilą dojścia tego oświadczenia do drugiej strony następuje całkowite lub częściowe umorzenie wierzytelności. Okoliczność, że wierzytelność nadająca się do potrącenia jest sporna, nie stoi na przeszkodzie przedstawieniu jej do potrącenia ( vide Kodeks cywilny, Komentarz pod redakcja F. Błachuty, tom 2, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1972 s. 1204 i n). Sam fakt, że druga strona kwestionując zasadność potrącenia występuje na drogę sądową z powództwem o swoje roszczenie nie oznacza, że do potrącenia nie doszło. Zasadność dokonanego potrącenia zostanie bowiem w takiej sytuacji rozstrzygnięta w prawomocnym orzeczeniu sądu. Dopóki brak takiego rozstrzygnięcia dopóty potrącenie wywiera skutek prawny, a skutkiem tym jest umorzenie wierzytelności. Nie ma zatem uzasadnienia stanowisko organu, że wobec braku uznania potrącenia przez wierzyciela nie można uznać należności za uregulowaną w rozumieniu art. 89 b u.p.t.u. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, że w aktualnym stanie faktycznym fakt zapłaty faktur przez kompensatę został wykazany, a wobec tego brak jest podstaw w tej sytuacji do dokonywania korekty podatku VAT na podstawie art. 89b u.p.t.u. 8. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. Na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a zasądzono koszty postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącego od organu, uwzględniając stawkę określoną w § 18 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 29 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa koszów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. z 2013 r. poz. 461 ze zm.). Oddalony został wniosek o zasądzenie kosztów ponad stawki minimalne. Argumenty zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjna są bowiem jedynie powtórzeniem argumentacji prezentowanej przez stronę we wniosku o interpretację oraz w skardze do Sądu pierwszej instancji.