II FSK 175/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 6/15 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 6/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 listopada 2014 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. decyzją z 15 kwietnia 2014r. ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 136.540 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 182.053 zł. W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik poniósł w 2010 r. wydatki w łącznej kwocie 362.554 zł. Do wydatków tych zaliczono: dwie pożyczki z 26 sierpnia 2010 r. w kwocie 99.000 zł oraz z 23 grudnia 2010 r. w kwocie 40.000 zł, wydatki na nabycie mieszkania poniesione 8 września 2010 r. w wysokości 215.620 zł oraz koszty uzyskania przychodów, które wg deklaracji PIT 36 wyniosły 7.934 zł. Z kolei na pokrycie ww. wydatków, jak ustalił organ pierwszej instancji, podatnik mógł przeznaczyć przychód w łącznej kwocie 180.501 zł, na który złożyły się: darowizna otrzymana 8 września 2010 r. w wysokości 45.000 zł, środki uzyskane ze sprzedaży 8 września 2010 r. mieszkania w kwocie 130.000 zł oraz przychody z działalności gospodarczej, które wg deklaracji PIT-28 wyniosły 5.501 zł. W tak ustalonym stanie faktycznym organ pierwszej instancji działając na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), ustalił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 136.540 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 182.053 zł. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z 5 listopada 2014 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że wyrok Trybunału z 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09) dotyczył art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ale w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., a zatem nie dotyczył niniejszej sprawy, której przedmiotem było zobowiązanie podatkowe za 2010 r. Po drugie zaś w wyroku z 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13), Trybunał uznał wprawdzie niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jednakże odroczył jednocześnie utratę jego mocy obowiązującej o osiemnaście miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W konsekwencji możliwe było prowadzenie postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Wskazano także, że podatnik nie podjął w czasie postępowania próby rzetelnego wyjaśnienia źródeł pochodzenia kwoty nieznajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, mimo że organ prowadzący postępowanie, na każdym jego etapie, umożliwił mu czynny udział w postępowaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie: - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy jest on niezgodny z Konstytucją; - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisu o niekonstytucyjności, którego orzekł Trybunał Konstytucyjny; - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez oparcie decyzji na przepisie, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; - art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w danej sprawie na podstawie części materiału dowodowego; - art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma wyłącznie charakter sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę wskazał, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 – stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Z tego też względu uznano, że organy podatkowe były w niniejszej sprawie w pełni umocowane do ustalenia podatnikowi zobowiązania podatkowego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Za niezasadne uznano także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Analiza akt podatkowych wskazuje, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, należycie go oceniły i wyprowadziły trafne wnioski. WSA w Łodzi zauważył także, że Dyrektor Izby Skarbowej podając przedmiot rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, pominął słowa "lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych". Jednakże z treści zaskarżonej decyzji jasno wynika jakiej decyzji organu pierwszej instancji dotyczy rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżona decyzja nie jest częściowa, skoro w jej treści nie ograniczono jej zakresu tylko do części decyzji organu pierwszej instancji, a ponadto – podana została pełna podstawa materialnoprawna rozstrzygnięcia (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji kiedy zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca zostały wydane z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania - na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny; - art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia: a) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa polegające na wydaniu decyzji na podstawie przepisu o niekonstytucyjności którego orzekł Trybunał Konstytucyjny; b) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez oparcie decyzji na przepisie, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny; c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez zaniechanie ciążących na organie obowiązków w zakresie zebrania niezbędnego materiału dowodowego i nieznajdującym wsparcia normatywnego przerzuceniem inicjatywy dowodowej na podatnika. d) art. 191 O.p. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w sytuacji, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w danej sprawie na podstawie części materiału dowodowego. e) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie jako podstawy prawnej skarżonej decyzji, mimo jego niezgodności z przepisem art. 2 w zw. z art. 84 i przepisem art. 217 Konstytucji W Rzeczypospolitej Polskiej stwierdzonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na rozprawie przed Naczelny Sądem Administracyjnym w dniu 1 lutego 2018r. pełnomocnik Skarżącego dokonał modyfikacji argumentacji skargi kasacyjnej, w ten sposób, że potwierdził możliwość zastosowania w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., lecz z uwzględnieniem wytycznych wynikających z wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 2013 oraz 2014 r. Podkreślił, że w ramach postępowania podatkowego podatnik nie przejawiał faktycznej współpracy z organami, lecz uprawdopodobnił posiadanie środków poprzez wskazanie darowizny i pożyczki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Zauważyć należy, że sformułowane w podstawach skargi kasacyjnej zarzuty oraz zasadnicze motywy uzasadnienia tego środka zaskarżenia odnoszą się – w ocenie strony – do braku materialnoprawnej podstawy do orzekania przez organy podatkowe w przedmiocie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, a to z uwagi na stwierdzenie niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Na rozprawie przez Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego zmodyfikował zarzuty skargi kasacyjnej, stwierdzając że ww. orzeczenie TK nie wyłącza możliwości stosowania w rozpatrywanym przypadku art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zauważyć należy, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny (w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r.) jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd kasacyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 – treść orzeczeń dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Modyfikując w przedstawionym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej, pełnomocnik Skarżącego zarazem stwierdził, że podatnik uprawdopodobnił posiadanie środków pozwalających na pokrycie wydatków w 2010 r., w postaci darowizny i pożyczki. Kwestii tzw. "ciężaru dowodzenia" w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w kontekście wytycznych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, poświecony jest jednakowoż jedynie niewielki fragment uzasadnienia skargi kasacyjnej (dwa akapity na s. 13 i s. 14). Mianowicie na s. 13 Autor skargi kasacyjnej zakwestionował fragment uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, w którym stwierdzono, że następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest przerzucenie ciężaru dowodów na stronę. Argumentacja negująca takie stanowisko organu pierwszej instancji została rozwinięta na s. 14 uzasadnienia skargi kasacyjnej. Zaakcentowano, że w świetle art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. to na organie podatkowym spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego. Zwrócono również uwagę na wnioski wypływające z wyroku TK z 2013 r., że jeśli ustawodawca chciałby by to na stronie spoczywał ciężar dowodu w postępowaniu mającym za przedmiot nieujawnione źródła przychodów, to w sposób jednoznaczny fakt taki by zakomunikował przez zamieszczenie odpowiedniej regulacji. Dokonując oceny podniesionych w końcowym fragmencie skargi kasacyjnej uwag dotyczących stanowiska organu pierwszej instancji w kontekście przypisania stronie ciężaru dowodowego, Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że nie może to rzutować na poprawność wyroku wydanego przez Sąd pierwszej instancji. Zastrzeżenia Autora skargi kasacyjnej nie odnoszą się do argumentacji przedstawionej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, a nawet przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w objętej skargą decyzji. Skarżący nie wyjaśnił, jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji miała wspomniana teza zamieszczona w decyzji pierwszoinstancyjnej. Dla porządku Naczelny Sąd Administracyjny uznał za celowe wyjaśnienie, jak rozkładają się obowiązki dowodowe w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, choć poczynił to prawidłowo Sąd pierwszej instancji. Słusznie Sąd pierwszej instancji – odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 - zauważył, że w ramach postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. wystarczającym jest jedynie uprawdopodobnienie przez podatnika faktu posiadania oszczędności, a nie udowodnienie tego faktu. W przytoczonym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że dopuszczalne jest przyjęcie, iż podatnik ma obowiązek, w ramach współdziałania z organem podatkowym, uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, z tym jednak zastrzeżeniem, że skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Istotne zatem znaczenie ma odpowiedź na pytanie, jak rozumieć określenie "uprawdopodobnić". Wg Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić, to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości. Istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz, że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. W ramach wynikającego z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. obowiązku ustalenia stanu faktycznego (prawdy obiektywnej), w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ powinien również badać, czy podmiot przekazujący podatnikowi określone świadczenie (z którego miałyby później zostać pokryte wydatki) dysponował faktycznie takimi możliwościami. Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że podatnik w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie może przyjąć biernej podstawy, zwłaszcza w sytuacji, w której istnieją niesporne dowody potwierdzające poniesienie określonych wydatków, których pokrycie nie znajduje odzwierciedlenia w składanych przez podatnika zeznaniach podatkowych. Podatnik w takim wypadku powinien niejako "współpracować" z organem podatkowym, wskazując na fakty, dowody, możliwe do przeprowadzenia przez organ środki dowodowe, pozwalające uprawdopodobnić (w przedstawionym rozumieniu), że dysponował on w danym roku podatkowym środkami finansowymi opodatkowanymi lub wolnymi od podatku, z których mogły być pokryte sporne wydatki. Tymczasem, jak zaakcentował to Sąd pierwszej instancji, skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu, a mimo to przyjął bierną postawę – nie złożył oświadczeń o poniesionych wydatkach i źródłach ich finansowania, nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających posiadanie środków finansowych oraz nie złożył żadnych wyjaśnień odnośnie wyjaśnienia źródeł pochodzenia kwoty 136.540 zł., która nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w 2010 r. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że organ pierwszej instancji wzywał podatnika (pismem z dnia 2 stycznia 2013 r.) do złożenia wyjaśnień w zakresie źródeł uzyskanych dochodów (przychodów) w roku 2010 oraz poniesionych w tym roku wydatków. Pismo to nie doczekało się żadnej reakcji Skarżącego. Podatnik nie stawił się również na przesłuchanie w charakterze strony (wezwanie organu pierwszej instancji z dnia 24 września 2013 r.). Pełnomocnik strony (po wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego) pismem z dnia 25 lutego 2014 r. wniósł o wyznaczenie siedmiodniowego terminu do złożenia wniosków dowodowych. Następnie w piśmie z dnia 14 marca 2014 r. (data wpływu do organu – 21 marca 2014 r.) pełnomocnik dokładnie przedstawił taką informację: "Nadmieniam, że p. M. M. sfinansował wydatki 2010 roku między innymi ze zbycia lokalu otrzymanego w drodze spadku oraz (w szczególności) darowizn i pożyczek, które to okoliczności są potwierdzone posiadanymi przez stronę jak i organy podatkowe dowodami. Dowody potwierdzające wskazane wyżej okoliczności przedłożę (za stronę) organowi podatkowemu" (k. 51 akt administracyjnych). Z akt administracyjnych sprawy nie wynika by strona dowody takie kiedykolwiek przedłożyła. W świetle powyższych rozważań gołosłowne twierdzenia strony skarżącej zawarte w ww. piśmie (powtórzone przez pełnomocnika na rozprawie w dniu 1 lutego 2018 r.) nie mogą potwierdzać stanowiska, że doszło do uprawdopodobnienia posiadania przez podatnika w 2010 r. środków finansowych (opodatkowanych albo zwolnionych z opodatkowania), pozwalających na sfinansowanie poniesionych wydatków. Nie dostrzegając zatem, by zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszył przytoczone w podstawach skargi kasacyjnej przepisy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.