II FSK 1586/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Latkowska - Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. i G. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 53/15 w sprawie ze skargi M. D. i G. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 7 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. I SA/Rz 53/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M. D. i G. D. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 7 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Rzeszowie). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Rzeszowie podał, że Prezydent Miasta K. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 11 sierpnia 2014 r. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 826 zł. W uzasadnieniu podał, że skarżący - prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej (dalej: spółka) - w dniu 3 grudnia 2007 r. nabyli prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej położonej w K. obejmującej działkę nr 26/10 (dalej: działka), zabudowanej budynkiem stanowiącym odrębny od gruntu przedmiot własności, a także prawo własności przedmiotowego budynku. W 2008 r. prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej zostało przekształcone w prawo własności przysługujące obojgu skarżącym, na zasadzie wspólności ustawowej. Posadowiony na działce budynek, pełniący pierwotnie funkcje transportu i łączności, przekwalifikowany następnie na budynek mieszkalny, został ostatecznie rozebrany w 2010 r. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 31 grudnia 2012 r. ustalił skarżącym warunki zabudowy, a następnie decyzją z dnia 18 września 2013 r. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę na nieruchomości będącej przedmiotem postępowania budynku handlowo-usługowego z miejscami postojowymi oraz placem manewrowym dla autobusów i busów oraz budowę zjazdu z drogi publicznej na działkę. Na skutek zmian w ewidencji gruntów i budynków z dnia 8 kwietnia 2014 r. nastąpiła aktualizacja użytków na działce skarżących, w efekcie której zmieniono przeznaczenie przedmiotowych gruntów z Tk (tereny kolejowe) na Bp (zurbanizowane tereny niezabudowane lub będące w trakcie zabudowy). Skarżący, wnioskiem z dnia 15 maja 2014 r. wystąpili o określenie przystanku komunikacyjnego. Wniosek ten został uwzględniony, o czym poinformowano skarżących pismem z dnia 19 maja 2014 r. Z uwagi na powyższe okoliczności, zdaniem organu pierwszej instancji, działka jest w całości związana z prowadzoną przez skarżących działalnością gospodarczą. 2.2. Organ odwoławczy, po rozpoznaniu odwołania skarżących, decyzją z dnia 7 listopada 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu stwierdził, że pomimo tego, iż działka nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i faktycznie w całości nie jest wykorzystywana na potrzeby tej działalności, to jednak nie zmienia to faktu, że należy ją traktować jako nieruchomość związaną z prowadzeniem tejże działalności. Podkreślił, że działka jest w taki sposób traktowana przez samych skarżących, którzy występując o wydanie decyzji o warunkach zabudowy czy też pozwolenia na budowę wskazują na jej przeznaczenie. W jego ocenie, w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przyczyny techniczne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2014 r. poz. 849, ze zm.; dalej u.p.o.l.) uniemożliwiające wykorzystanie całej nieruchomości na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie. 3.1. Na ww. decyzję skarżący wnieśli skargę do WSA w Rzeszowie, w której zarzucili naruszenie: (1) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że deklarowana przez skarżących działka powinna być opodatkowana według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, niezależnie od faktycznego sposobu jej wykorzystania, a także poprzez nieuwzględnienie faktu, że przedmiot opodatkowania został zakupiony przez osoby fizyczne do majątku wspólnego, do celów osobistych; (2) art. 122, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich możliwych kroków zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności nieuwzględnienie zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu w postaci oględzin przedmiotowej działki, celem ustalenia sposobu jej wykorzystania i braku technicznych możliwości prowadzenia na gruncie działalności gospodarczej przez skarżących. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dwoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę za niezasadną. W ocenie WSA w Rzeszowie nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 122, 187 i 191 o.p., gdyż rozstrzygające sprawę organy uczyniły zadość swoim obowiązkom procesowym, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, dopuszczając wszelkie niezbędne w tym zakresie dowody, a ich ocenia została przeprowadzona w sposób rzetelny i kompleksowy. Wbrew sugestiom skarżących, zdaniem WSA w Rzeszowie, nie stanowi uchybienia nieprzeprowadzenie oględzin działki. Dalej, odwołując się do art. 1a pkt 3 u.p.o.l. stwierdził, że skarżący są przedsiębiorcami prowadzącymi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, jednakże to im indywidualnie przysługują cechy przedsiębiorców, dlatego też wszelkie grunty będące w ich posiadaniu, jako przedsiębiorców, należy traktować jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, za wyjątkiem oczywiście tych, które są związane z budynkami mieszkalnymi, lub ze względów technicznych są niezdatne do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem WSA w Rzeszowie w sprawie żaden z tych wyjątków nie zachodzi, ponieważ działka aktualnie nie jest zabudowana budynkiem mieszkalnym, w związku z czym nie może być w jakikolwiek sposób związana z budynkiem mieszkalnym, ani też jej stan techniczny nie wyklucza prowadzenie na niej żadnej działalności. Bez znaczenia dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest - w ocenie WSA w Rzeszowie - kwestia niezaewidencjonowania działki jako środka trwałego. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Rzeszowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli skarżący, którzy zaskarżyli ten wyrok w całości. Sformułowali także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że opodatkowanie nieruchomości stawką przewidzianą dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynika z samego faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę i nie zależy od sposobu ich wykorzystania także w sytuacji gdy przedmiot opodatkowania był zakupiony przez osoby fizyczne do majątku wspólnego małżeństwa i nie jest faktycznie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. 5.2. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Na wstępie należy wskazać, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu ma obowiązek uwzględnić wyłącznie okoliczności powodujące nieważność postępowania, które w tej sprawie nie zachodzą. W takim przypadku Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że może dokonać kontroli zaskarżonego orzeczenia tylko pod kątem naruszenia przepisów prawa wskazanych w środku odwoławczym jako naruszone. Dlatego też dla skuteczności wniesionej skargi kasacyjnej podstawowe znaczenie ma prawidłowe sformułowanie zarzutów i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy też korygowania zarzutów strony. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta tylko na jednej podstawie kasacyjnej: skarżący zarzucili sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię prawa materialnego ‒ art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżący nie sformułowali natomiast żadnych zarzutów dotyczących przepisów postępowania, za pomocą których mogliby podważyć stan faktyczny przyjęty za podstawę wyrokowania. Warunkiem prawidłowego sformułowania zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego jest wykazanie, na czym polegało niewłaściwe zrozumienie jego treści i jaka powinna być wykładania prawidłowa, a więc, jak prawidłowo przepis ten należy rozumieć. Oznacza to konieczność podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 czerwca 2015 r., II GSK 984/14). Zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ustaleń takich dokonuje się bowiem stosując odpowiednie przepisy postępowania, a nie prawa materialnego. Z prawa materialnego wynikać może jedynie zakres tych ustaleń, ale nie procedura ich dokonywania. 6.3. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Znajdująca się w posiadaniu osoby fizycznej nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jeżeli jest posiadana przez tę osobę fizyczną działającą w charakterze przedsiębiorcy, tj. jest elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem, jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana na ten cel. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądza np. jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości. Nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku, bowiem do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Natomiast warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek, grunt) przeznaczona na realizację niegospodarczych, osobistych ("prywatnych") celów życiowych osoby fizycznej. W świetle wyżej przedstawionej wykładni przepisów, stwierdzić należy, że do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – zaliczone powinny być także te grunty i budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane w całości lub części przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalności gospodarczej, ale ich cechy powodują, że realnie mogą być one wykorzystywane na ten cel. 6.4. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy, wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował dokonaną przez SKO wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której warunków do uznania za związaną z działalnością gospodarczą nie spełnia nieruchomość będąca wprawdzie w posiadaniu przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, ale przeznaczona na realizację osobistych celów życiowych podatnika oraz jego rodziny. Gdyby WSA w Rzeszowie rzeczywiście przyjął a priori, jak podnoszą skarżący, taką wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą wszystkie grunty będące własnością przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną są gruntami związanymi z działalnością gospodarczą, nie powoływałby się na okoliczność, że nieruchomość, której dotyczy przedmiotowa sprawa, ma służyć celom wykraczającym w sposób oczywisty poza zakres czynności związanych jedynie z zaspokajaniem indywidualnych potrzeb małżonków. Skarżący bowiem wystąpili o wydanie decyzji o warunkach zabudowy oraz pozwolenia budowlanego na zabudowę ww. nieruchomości budynkiem usługowym, placem manewrowym i miejscami postojowymi. Jednocześnie zauważyć należy, że z ww. wnioskami wystąpili przedsiębiorcy działający w formie Spółki cywilnej "W." M.G. D. Ponadto, w maju 2014 r. Skarżący również jako spółka cywilna wystąpili z wnioskiem o ustanowienie na ww. działce przystanku komunikacyjnego (wiaty przystankowej), która to budowla jednoznacznie związana jest z profilem prowadzonej przez nich działalności gospodarczej w postaci usług przewozowych osób. Z powyższego wynika, że skarżący zarzucili sądowi pierwszej instancji przeprowadzenie takiej wykładni powołanego przepisu, której sąd ten nie dokonał. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w analizowanej skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jednak znaczna część uzasadnienia skargi kasacyjnej zmierza do podważenia ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie. Skarżący próbują bowiem wykazać, że sporna nieruchomość w znacznej części służy wyłącznie zaspokajaniu ich indywidualnych potrzeb. W tym celu kwestionują ocenę faktów w zakresie wystąpienia przez nich o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, pozwolenia na budowę budynku i infrastruktury, czy określenia przystanku komunikacyjnego. Eksponują natomiast to, że działka została nabyta do wspólności ustawowej małżeńskiej, tylko w niewielkiej części jest wykorzystywana do prowadzenia działalności, a na podstawie wydanych zezwoleń i decyzji nie zrealizowano inwestycji. Dla przeprowadzenia tego rodzaju polemiki z oceną stanu faktycznego dokonaną przez organy podatkowe, a zaakceptowaną przez sąd pierwszej instancji, niezbędne było postawienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, czego skarżący jednak nie uczynili. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny był ustaleniami dokonanymi przez organy (i zaakceptowanymi przez sąd) związany, a kontrola zaskarżonego wyroku musiała zostać ograniczona do zbadania, czy sąd dokonał prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 7. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.