III SA/Wa 1796/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2015 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę Z akt sprawy wynika, że P. Sp. z o.o. (dalej zwana: Skarżącą) złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przystąpienia do systemu cash poolingu. Minister Finansów na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., zwana dalej: O.p.) wezwał Skarżącą w terminie 7 dniu od otrzymania wezwania pod rygorem pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia do uzupełnienie wniosku poprzez wyjasnienie: 1. Czy cash pooling, do którego zamierza przystąpić Spółka jest to cash pooling rzeczywisty czy nierzeczywisty?; 2. Czy Spółka w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Banku prowizji?; 3. Czy Wnioskodawca w ramach systemu cash poolingu działa jako Agent?; 4. Wskazanie roli Agenta w systemie cash poolingu; 5. Czy Agent świadczy na rzecz Uczestników systemu cash poolingu usługi?; 6. Czy za czynności wykonywane w ramach systemu cash poolingu Agent otrzymuje od Uczestników jakiekolwiek wynagrodzenie? Ponadto o wyjaśnienie czy przedmiotem zapytania Skarżącej w treści pytania oznaczonego we wniosku numerem 4 są skutki podatkowe na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wezwanie powyższe skutecznie doręczono Skarżącej 27 stycznia 2014r. Zatem termin wyznaczony do uzupełnienia braków upłynął z dniem 3 lutego 2014r. Skarżąca uzupełniła braki formalne wniosku 5 lutego 2014r. (data stempla pocztowego). Minister Finansów uznając, że uzupełnienie braków formalnych zostało złożone po terminie, postanowieniem z [...] lutego 2014r. pozostawił wniosek Skarżącej o wydanie pisemnej interpretacji bez rozpatrzenia. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie i wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14d w związku z art. 139 § 4 O.p. Postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p. poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2013 r. dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przystąpienia do systemu cash poolingu, nie spełniał normy art. 14b § 3 O.p. w zakresie wyczerpującego opisu zdarzenia przyszłego, co było rzekomo przesłanką do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W ocenie Skarżącej nie było podstaw do pozostawienia jej wniosku bez rozpatrzenia. Skarżąca nadmieniła, że zakres uzupełnień nie miał istotnego znaczenia dla sprawy. Świadczy o tym fakt, że na podstawie analogicznego opisu zdarzenia przyszłego (bez konieczności dokonywania uzupełnień) inni uczestnicy sytemu cash pooling otrzymali interpretacje indywidualne z różnych ośrodków interpretacyjnych położonych na terenie całego kraju, w których uznano ich stanowisko za prawidłowe. Skarżąca przywołała szereg interpretacji indywidualnych potwierdzających jej wyjaśnienia. W ocenie Skarżącej Minister Finansów celowo posłużył się normą art. 14g § 3 O.p., aby nie wydać interpretacji ww. zakresie, podczas gdy mógł 2 dni zwłoki w udzieleniu odpowiedzi zaliczyć do terminu na wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14d w związku z art. 139 § 4 O.p. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] marca 2014r. utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] lutego 2014r. W uzasadnieniu Minister Finansów podkreślił, że w jego ocenie treść zarzutów podniesionych przez Skarżącą świadczy o niezrozumieniu podstaw instytucji interpretacji indywidualnej. Minister Finansów powołując się na szereg przepisów O.p. wyjaśnił mechanizm wydawania interpretacji indywidualnych. Odnosząc się do argumentacji zawartej w zażaleniu, wskazał na zapis art. 14b § 3 O.p., który w sposób jednoznaczny artykułuje obowiązek składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek o udzielenie interpretacji powinien dotyczyć indywidualnej sprawy zainteresowanego. Musi zawierać pytanie o rozstrzygnięcie jednego, konkretnego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, na co wskazuje treść art. 14b § 3 O.p. W art. 14b § 3 O.p., ustawodawca jednoznacznie wskazał na minimalne wymogi jakie musi spełniać wniosek o wydanie interpretacji. Składający wniosek obowiązany jest zatem do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Minister Finansów podkreślił, że nie zgadza się ze Skarżącą, że we wniosku przedstawiono w sposób wyczerpujący zdarzenie przyszłe. Potwierdza to zdaniem Ministra również fakt, że Skarżąca odpowiadając na wezwanie organu, w piśmie z 3 lutego 2014 r., w żadnym miejscu nie podniosła, że jej zdaniem, przedstawione przez nią we wniosku zdarzenie przyszłe jest wyczerpujące. Przeciwnie udzieliła odpowiedzi na zadane przez organ pytania. Minister podkreślił, że określone we wniosku zdarzenie przyszłe stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. W konsekwencji tylko w przypadku wypełnienia ww. przesłanek organ podatkowy może zająć jednoznaczne stanowisko i określić, czy stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione przez Skarżącą jest prawidłowe, czy nieprawidłowe i w jakim zakresie. Zdaniem art. 169 § 1 O.p. obliguje w przypadku postępowania w trybie art. 14b § 1 wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku zgodnie z żądaniem organu. Ewentualne zastrzeżenia co do prawidłowości interpretacji określonych przepisów w odniesieniu do informacji uzyskanych przez organ podatkowy w trybie określonym w art. 169 § 1 O.p. wnioskodawca mógłby realizować w trybie określonym w art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Natomiast łączna subsumcja przepisów art. 14b § 3, 14g § 1 i § 3, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wskazuje, że w przypadku braku uzupełnienia wniosku na wezwanie organu w ww. trybie, organ podatkowy zobligowany jest do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Minister Finansów podkreślił, że wbrew twierdzeniu Skarżącej jej obarczony był brakami formalnymi, tj. we wniosku w sposób wyczerpujący nie przedstawiono zdarzenia przyszłego. Minister zobowiązany zatem był do wezwania Skarżącej o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego w zakresie opisania systemu cash poolingu. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, także elementy, o które wzywał były istotne z punkty widzenia możliwości oceny stanowiska Skarżącej. Wezwanie z 24 stycznia 2014 r. skutecznie doręczono 27 stycznia 2014 r. Zatem termin wyznaczony do uzupełnienia braków upłynął 3 lutego 2014 r. Uzupełnienie braków formalnych wniosku zostało nadane 5 lutego 2014 r. (data stempla pocztowego). Uzupełnienie braków formalnych wniosku zostało złożone zatem po upływie przewidzianego terminu, w efekcie czego, ustały przesłanki umożliwiające rozpatrzenie wniosku Skarżącej. Minister podkreślił, że nie był zobowiązany do "analizy wyjaśnień zawartych w uzupełnieniu do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, (...) poddania ocenie, czy są one wyczerpujące czy nie", gdyż wezwanie zostało złożone po upływie przewidzianego terminu. Przepisy prawa nałożone na tut. organ zobligowały do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Minister Finansów nadmienił ponadto, że wyznaczony termin 7-dniowy do uzupełnienia braków formalnych wniosku jest terminem ustawowym, który nie może być na wniosek strony przez organ podatkowy ani przedłużony ani skrócony. Minister nie jest zatem władny do "zaliczania" 2 dni zwłoki w udzieleniu odpowiedzi do terminu na wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14d w związku z art. 139 § 4 O.p. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie postanowienia z [...] marca 2014r. o raz o zasądzenie kosztów postępowania. Postanowieniu zarzuciła naruszenie: art. 169 § 1 oraz art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 oraz art. 14h O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w sytuacji, gdy wnioskodawca wyczerpująco opisał zdarzenie przyszłe. Skarżąca uzasadniając zarzuty skargi podkreśliła, że wezwanie jej do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego było nieuzasadnione. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia związana z pozostawieniem bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwagi na nieprzedstawienie przez Skarżącą wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Art. 14c § 1 wskazuje natomiast, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny Nie ulega zatem wątpliwości, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej – zajętego stanowiska (wyrok NSA z 20 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 897/10, publ. LEX nr 976050). W ramach postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego jest zawężone do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 897/10, publ. Lex nr 976050). Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki wnioskodawca przedłoży we wniosku. Do najistotniejszych elementów wniosku o dokonanie indywidualnej interpretacji należy wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz zaprezentowanie przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, w którym możliwe jest wydanie bez jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości zgodnej z prawem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 11 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 438/12). Organ podatkowy, działając jako organ interpretacyjny w pierwszej kolejności jest zobowiązany stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), a w konsekwencji czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli bowiem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., stosownie do art. 14g § 1 O.p., pozostawia się go bez rozpatrzenia. Wydanie bowiem przez organ podatkowy indywidualnej interpretacji i dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy na podstawie niedostatecznie wyczerpująco przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego stanowi naruszenie art. 14c O.p., w tym art. 14c § 2 O.p.. Należy mieć przy tym na uwadze, że zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. art. 169 § 1 i 2 O.p., pozwalający na dokonanie stosownych (i koniecznych) uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych. Pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację i w wyznaczonym przezeń terminie (wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Wr 941/10). Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że z akt sprawy wynika, że wnioskodawca w wyznaczonym terminie nie uzupełnił opisu zdarzenia przyszłego w zakresie wynikającym z wezwania wystosowanego do niego na podstawie art. 169 § 1 O.p.. Ponadto z okoliczności rozpatrywanej sprawy – a w szczególności z faktu, iż wnioskodawca nie kwestionował na etapie poprzedzającym wydanie zaskarżonego postanowienia konieczności uzupełnienia wniosku we wskazanym w wezwaniu zakresie, a nadto że uzupełnienia tego dokonał, jednak z uchybieniem terminu wynikającego z wezwania – wynika że zakres w jakim wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku był niezbędny do wydania interpretacji indywidualnej i dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy. Również w ocenie Sądu, zakres w jakim wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia był konieczny, albowiem brak informacji we wniosku w tym właśnie zakresie uniemożliwiał dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie odpowiadającej wymogom przepisów prawa indywidualnej interpretacji. Jakkolwiek zasadne jest w ocenie Sądu pozostawienie wniosku o udzielenie interpretacji bez rozpatrzenia wobec uzupełnienia tego wniosku po upływie terminu do jego uzupełnienia, to jednak Sąd pragnie zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 14g § 3 O.p. w sprawie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Przepisy rozdziałów 14 i 16 działu IV stosuje się odpowiednio. Do postanowień o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastosowanie mają zatem przepisy art. 217 O.p.. W myśl § 2 tegoż artykułu – postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Elementem uzasadnienia zaś jest przedstawienie oraz wyjaśnienie argumentów i powodów dla których organ administracji publicznej zajął określone stanowisko. Przy tym wyjaśnienie tych argumentów i powodów powinno być dokonane w sposób czytelny nie tylko dla organu odwoławczego lub sądu, ale również dla strony postępowania jako bezpośredniego adresata tego aktu (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2001r., sygn. akt II SA/Lu 629/00, publ. OSP 2002, nr 10, poz. 136). W ocenie Sądu w zaskarżonym postanowieniu zabrakło odniesienia się do tego czy stwierdzone braki opisu zdarzenia przyszłego rzeczywiście uniemożliwiały dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy i wydanie bez jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości zgodnej z prawem interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu organ powinien był podać w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia dlaczego (według niego) konkretnie wskazywany brak danej okoliczności (informacji) w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, ma rzeczywiste znaczenie dla dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy, w aspekcie skutków wynikających z prawa podatkowego. Jak wskazano w wyrokach tutejszego Sądu (wyroki z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 733/14 oraz III SA/Wa 771/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl) punktem wyjścia dla rozważań organu winna stać się treść przepisów prawa materialnego, których interpretacji w swojej indywidualnej sprawie domagał się wnioskodawca oraz treść przepisów prawa materialnego, których on wprawdzie nie wskazał, ale które z uwagi na przedstawione przez niego zagadnienie prawne winny być uwzględnione przez organ. Treść bowiem przepisu materialnoprawnego wyznacza ramy okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia możliwości jego zastosowania w sprawie. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach. Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że dla uznania iż uzasadnienie postanowienia w przedmiocie pozostawienia wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe, organ winien nie tylko wykazać, że danego elementu stanu faktycznego (informacji) wniosek ani odpowiedź na wezwanie organu nie zawiera, ale przede wszystkim wykazać – poprzez stosowne merytoryczne uzasadnienie (ze wskazaniem konkretnych uregulowań prawnych z zakresu prawa podatkowego), że bez tego elementu stanu faktycznego (informacji) udzielenie prawidłowej zgodnej z prawem interpretacji jest niemożliwe. Nie wystarczy samo kategoryczne stwierdzenie, że ten element stanu faktycznego (informacja) jest niezbędny do udzielenia interpretacji indywidualnej w zakresie zagadnienia wskazanego we wniosku. Zdaniem Sądu, tak szczegółowych rozważań zabrakło w zaskarżonym postanowieniu, jednak nie przesądza to o braku zasadności wezwania do uzupełnienia wniosku skierowanego do strony, a w konsekwencji pozostaje bez wpływu na prawidłowość zaskarżonego postanowienia. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 p.p.s.a..