I SA/Wr 941/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2010 r. sprawy ze skargi E. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w P. tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). W dniu 1 lutego 2010 r. został złożony przez E. N. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowania. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni zawarła dnia 23 października 2009 r. przed sądem pracy ugodę sądową z "A" S.A. z siedzibą w W. Oddział D. we W. . Przedmiotowa ugoda sądowa zawarta została w związku ze złożeniem w dniu 5 sierpnia 2009 r. do ww. sądu pozwu o zapłatę odszkodowania za naruszenie gwarancji zatrudnienia, wynikającej z Porozumienia w sprawie zakończenia sporu zbiorowego zawartego 13 czerwca 2005 r. pomiędzy "A" S.A., w którym podatnik był zatrudniony a Związkiem Zawodowym Pracowników i Sprzedawców "A" S. A. Zainteresowana podała, iż w związku z zawartą ugodą sądową strona pozwana zobowiązała się wypłacić na rzecz Podatnika odszkodowanie. Powyższe nastąpiło w dniu 2 listopada 2009 r. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy otrzymana przez Podatnika kwota odszkodowania korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz.307), dalej w skrócie updof. Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z treścią normy zawartej art. 21 ust. 1 pkt 3b updof, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a. otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b. dotyczących korzyści. które podatnik mógłby osiągnąć. gdyby mu szkody nie wyrządzono. Biorąc pod uwagę, iż otrzymane odszkodowanie nie zostało otrzymane w związku z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą, ani nie dotyczy korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, w opinii Podatnika przedmiotowe odszkodowanie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie ww. przepisu updof. Zdaniem Zainteresowanej, w szczególności należy podkreślić, iż otrzymane w wyniku ugody sądowej odszkodowanie miało co do zasady na celu naprawienie szkody, jaką było bezpodstawne rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia w trybie art. 52 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy oraz nie dotrzymanie gwarancji zatrudnienia i niewypłacenie kwoty należnej w takim przypadku, przewidzianej w warunkach Porozumienia. Bezpodstawność rozwiązania umowy o pracę przez "A" S.A. w trybie art. 52 § 1 pkt 1 Kodeksu została potwierdzona wcześniej prawomocnym wyrokiem sądu orzeczonym na rzecz Podatnika. Ponadto podkreślenia wymaga fakt, iż przedmiotowe odszkodowanie zostało wypłacone na skutek pozwu, w którym Podatnik domagał się wypłaty odszkodowania za nieuzasadnione naruszenie gwarancji zatrudnienia, a więc naprawienia szkody, jaką było niedotrzymanie warunków gwarancji zatrudnienia i niewypłacenie kwoty należnej w takim przypadku, przewidzianej w warunkach Porozumienia. W szczególności żądanie wypłaty przedmiotowego odszkodowania nie dotyczyło jakichkolwiek korzyści, które Podatnik mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono, a więc np. nie osiągniętych zysków wynikających z braku możliwości dysponowania (inwestowania) kwotą należną mu na podstawie warunków Porozumienia, a ograniczało się jedynie do wysokości poniesionej szkody. Zainteresowana podkreśliła, iż otrzymana w ramach ugody sądowej kwota odszkodowania nie jest tożsama z wnioskowaną kwotą należną Podatnikowi na podstawie Porozumienia, gdyż jej ostatecznego ustalenia nie dokonano na podstawie warunków określonych w przedmiotowym Porozumieniu, lecz określono ją w oparciu o arbitralne ustalenia stron w ramach ugody sądowej mające na celu wyczerpanie wszelkich roszczeń między stronami. Należy takie wskazać, iż kwota ustalonego odszkodowania była mniejsza od kwoty należnej Podatnikowi na podstawie treści Porozumienia. W konsekwencji, otrzymane odszkodowanie, co do zasady miało, więc na celu naprawienie szkody wyrządzonej Podatnikowi i zadośćuczynienie doznanych krzywd. W rezultacie otrzymane odszkodowanie jako takie, miało zatem, w ocenie Podatnika, na celu zadośćuczynienie doznanej szkody i krzywd poniesionych przez Podatnika jakimi były utrata pracy pomimo posiadanej gwarancji zatrudnienia i niewypłacenie kwoty, jaka w takim przypadku była Podatnikowi należna na podstawie postanowień Porozumienia, jak również wszelkich innych krzywd doznanych przez podatnika. Biorąc ponadto pod uwagę, że Podatnik ma na utrzymaniu dwójkę małoletnich dzieci (odpowiednio – 21-miesięczne i 8-letnie), należy wskazać, iż nagła utrata zatrudnienia i brak wypłaty należnej kwoty z tytułu gwarancji zatrudnienia udzielonych przez "A" S.A. wyrządziło Podatnikowi krzywdę w postaci wpływu na stabilność sytuacji materialnej Podatnika i jego rodziny Działania podjęte przez "A" S.A. wyrządziły także Podatnikowi krzywdę związaną z ogromną ilością stresów i problemów oraz narażenia Podatnika na komplikacje nerwowe. W związku z niezawinioną niepewnością, co do możliwości kontynuacji zatrudnienia u innego pracodawcy ("A" S.A wypowiedział umowę o pracę w trybie art. 52 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy podając jako przyczynę ciężkie naruszenie podstawowych obowiązków pracowniczych). Z uwagi na postępowanie "A" S.A. podatnik musiał dochodzić swoich racji w sądzie, choć na każdym poziomie postępowania sądowego potwierdzana była bezpodstawność działań "A" S.A., co związane było również z doznaniem krzywdy polegającej na znacznej uciążliwości w związku z koniecznością bardzo stresującego uczestniczenia w rozprawach sądowych narażających zdrowie podatnika, jak również bezpodstawne naruszenie dobrego imienia Podatnika, jako rzetelnego i sumiennego pracownika dbającego o interes pracodawcy. W szczególności, zdaniem Wnioskodawczyni, należy wskazać, iż w wyniku zawartej ugody sądowej strony zgodnie oświadczyły o wyczerpaniu wszelkich roszczeń związanych z zawartym stosunkiem pracy i Porozumieniem, co przy jednoczesnym określeniu wysokości odszkodowania, nie w oparciu o warunki Porozumienia, lecz na podstawie indywidualnych ustaleń, jednoznacznie wskazuje w ocenie Podatnika, iż przedmiotowe odszkodowanie ma charakter zadośćuczynienia za wszelkie doznane szkody i poniesione krzywdy związane z bezpodstawnym rozwiązaniem stosunku pracy przez "A" S. A. i niedotrzymaniem gwarancji zatrudnienia. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Podatnika, odszkodowanie otrzymane na podstawie przedmiotowej ugody sądowej korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3b updof. Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. nr [...] stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za nieprawidłowe. Podkreślił, ze zgodnie z art. 9 ust. 1 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 b) ww. ustawy zwalnia się z opodatkowania inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a. otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b. dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wskazał organ, iż na gruncie analizowanej sprawy istotne znaczenie ma przepis art. 361 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w myśl którego zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 ww. ustawy).W myśl powołanego przepisu, szkoda polega albo na stracie, którą poniósł poszkodowany (damnum emergens), albo pozbawieniu go korzyści, które mógłby uzyskać, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lucrum secans). Stratą jest pomniejszenie majątku poszkodowanego. Polega ona na uszczupleniu aktywów, albo na przybyciu pasywów. Ma na celu wyrównanie uszczerbku w majątku na skutek zdarzeń, za które inna osoba ponosi odpowiedzialność. Na takie okoliczności Zainteresowana nie powołuje się w przedstawionym stanie faktycznym. Szkoda związania z utraconymi korzyściami z reguły występuje obok poniesionej rzeczywiście straty, a jej charakter jest zróżnicowany. Wypłacone na podstawie ugody sądowej odszkodowanie, nie ma na celu wyrównania uszczerbku w majątku Zainteresowanej. Zdaniem organu analiza stanu faktycznego przedstawionego we wniosku uprawnia do sformułowania tezy, iż otrzymane w wyniku ugody sądowej świadczenie, mieści się w kategorii odszkodowań mających na celu pokrycie strat związanych z utraconymi w wyniku powstania szkody korzyściami. Nie budzi wątpliwości fakt, iż w wyniku wypowiedzenia umowy o pracę Zainteresowana poniosła stratę, co w konsekwencji spowodowało po Jej stronie utratę korzyści w postaci pozbawienia zarobków. W świetle powyższego, wskazać należy, iż przedmiotowe odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, stwierdził organ, iż kwota odszkodowania na rzecz byłego pracownika za naruszenie gwarancji zatrudnienia, stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 updof. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa w skardze na w/w interpretację indywidualną Strona wniosła o jej uchylenie i uznanie prawa do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 3b updof. Podtrzymała w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo podkreśliła, że organ nie może opierać się na faktach nie przedstawionych we wniosku, ani ich domniemywać, oraz pomijać istotnych elementów stanu faktycznego. W przypadku uznania, iż stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie jest wystarczający organ powinien wezwać wnioskodawcę do wyjaśnienia stanu faktycznego. Tym samym zdaniem Strony organ naruszył art.14h oraz art.14c§1-2 w związku z art.14b§1-3 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz.60 ze zm.), dalej w skrócie Op. Ponadto zdaniem Skarżącej, organ naruszył także art.120 i 121 Op bowiem nie działał na podstawie art.14c§1-2 w związku z art.14b§1-3 i nie prowadził także postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, bowiem nie skorzystał z umocowania zawartego w art.14h do stosowania przepisów rozdziału 6 działu IV Op. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów procesowych wskazał, że nie zasługują one także na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga jest uzasadniona, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty należy podzielić. Przeprowadzona stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: p.p.s.a., sądowa kontrola działalności administracji publicznej obejmująca m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach wykazała, że skarżona interpretacja narusza przepisy prawa. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Zgodnie z art. 14b § 3 Op zainteresowany składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a interpretacja wydana przez organ zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Op). Ustawodawca nie definiuje pojęcia " wyczerpująco", z celu, jakiemu interpretacja ma służyć wywieść jednak należy, iż opisać on winien te wszystkie fakty, które są prawnie znaczące dla ustalenia, czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek, może mieć ( lub nie) zastosowanie w sprawie ( a więc te fakty, które wynikają z hipotezy normy prawnej). Wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji niespełniający wymogów określonych w art.14b§3 Op, w tym dotyczących przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego pozostawia się bez rozpatrzenia (art.14g§1 Op). W odniesieniu do przyczyny pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14b § 3 wydanie postanowienia powinno być poprzedzone wezwaniem wnioskodawcy do uzupełnienia lub poprawienia wniosku. Obowiązek taki wynika z art. 169 § 1, który należy stosować w zw. z art. 14h. Ustawa nie znosi tego obowiązku. Wobec tego pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację i w wyznaczonym przezeń terminie. W przypadku negatywnej oceny stanowiska podatnika, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Op). Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego ceny prawnej. Organ dokonuje więc analizy tylko tych okoliczności, które zostały przedstawione we wniosku i tylko w stosunku do nich wyraża swoje stanowisko. W ocenie Sądu w pojęciu "stanowisko podatnika", użytym w art. 14b § 3 Op, do którego obowiązany jest odnieść się organ, mieści się nade wszystko istota (sedno) wątpliwości interpretacyjnych zainteresowanego, wynikająca z zasadniczego sensu zadanego pytania. Do takiego właśnie stanowiska strony winien odnieść się organ wydając interpretację (art. 14c § i 2 Op), zwłaszcza, jeśli ocenia je negatywnie. W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji wypełnia hipotezę art.21 ust.1 pkt.3b lit.b updof. Zgodnie z treścią normy zawartej art. 21 ust. 1 pkt 3b updof, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a. otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b. dotyczących korzyści. które podatnik mógłby osiągnąć. gdyby mu szkody nie wyrządzono (podkr. Sądu). Stan faktyczny przedstawiony przez Stronę we wniosku (część F formularza ORD-IN) jest niezwykle lakoniczny i sprowadza się do wskazania, że na podstawie ugody sądowej "A" S.A. zobowiązał się zapłacić odszkodowanie za naruszenie gwarancji zatrudnienia wynikającej z zawartego Porozumienia zbiorowego pomiędzy "A" S.A., w którym podatnik był zatrudniony, a Związkiem Zawodowym Pracowników i Sprzedawców "A" S.A. Część G formularza ORD-IN oprócz własnego stanowiska w sprawie zawiera także pewne elementy stanu faktycznego m.in. dotyczące bezpodstawnego rozwiązania umowy o pracę oraz tego, że odszkodowanie wynikające z ugody jest niższe niż to, które wynikało z Porozumienia. Przestawiony przez Stronę we wniosku stan faktyczny, zdaniem Sądu, nie pozwala na udzielenie wiążącej interpretacji odnośnie charakteru otrzymanego na mocy ugody odszkodowania i konsekwencji podatkowych tzn., oceny pod kątem hipotezy art.21 ust.1 pkt 3b lit.b updof. Strona nie wskazuje konkretnych postanowień Porozumienia zawartego przez "A" ze Związkami Zawodowymi na mocy, których pracodawca zobligowany był do wypłaty odszkodowania oraz sposobu jego ustalania. Nie można zatem ocenić charakteru tego konkretnego odszkodowania nie znając postanowień Porozumienia "społecznego", chyba że wyjdziemy poza stan faktyczny przedstawiony przez Stronę i oprzemy się na wiadomościach z innych postępowań lub wyroków sądowych. Takie postępowanie jest jednak niedopuszczalne. Na marginesie należy zauważyć, że ocena charakteru odszkodowań wynikających z naruszenia gwarancji zatrudnienia na podstawie różnych porozumień społecznych była przez sądy odmiennie oceniana. Np. w wyroku z dnia 3.10.2008 r. sygn. akt II FSK 888/07 Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do Porozumienia społecznego dotyczącego pracowników Domów Towarowych "B" S.A. wskazał : "W rozpatrywanej sprawie fakt takiego a nie innego trybu rozwiązania umowy o pracę implikował obowiązek odszkodowawczy pracodawcy w wysokości przewidzianej w Pakiecie gwarancji pracowniczych. Wyrok sądu cywilnego, wydany na podstawie art. 393 K.c., potwierdził ten obowiązek odszkodowawczy, ponieważ zasądzone odszkodowanie obejmowało jedynie kwotę korzyści, które podatniczka mogłaby osiągnąć, gdyby jej szkody nie wyrządzono, obliczoną na podstawie Pakietu gwarancji pracowniczych". Natomiast w uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z 25.11.2009 r. sygn. akt II PK 137/09 dotyczącym Porozumienia społecznego zawartego w dniu 13.06.2005r. przez "A" S.A. ze związkami zawodowymi czytamy : "Z treści porozumienia z 13.6.2005 r. jednoznacznie wynika, że dochodzone przez powódkę świadczenie należy się za utratę zatrudnienia w pozwanej spółce i nie ma na nie wpływu ewentualne późniejsze podjęcie przez pracownika zatrudnienia u innego pracodawcy. Sensem wprowadzenia w życie przedmiotowego aktu nie była bowiem ochrona pracowników przed niekorzystnymi skutkami finansowymi pozostawania przez nich bez pracy, ale ochrona stosunku pracy istniejącego pomiędzy konkretnymi stronami – powódką a pozwaną spółką. Wolą stron zawierających porozumienie (oczywiście również strony pozwanej) było właśnie wypłacenie pracownikowi, z którym rozwiązano stosunek pracy, świadczenia z tego tytułu, nie ograniczając go żadnymi innymi warunkami". Skoro indywidualna interpretacja ma pełnić funkcję gwarancyjną dla wnioskodawcy, to jak stwierdził WSA w Bydgoszczy w aprobowanym przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wyroku z dnia 12.01.2009 r. I SA/Bd 718/08 (LEX nr 483201), interpretacja indywidualna nie może stanowić abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny stanowiska wnioskodawcy na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego. Z powyżej przedstawionych przyczyn zasługują na aprobatę zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art.14c§1-2 w związku z art.14b§3 i art.120-121 Op. Sąd podziela także zarzut naruszenia art.14h w związku z art.169 Op poprzez nie wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego. Z uwagi na niewyczerpujące przedstawienie we wniosku o interpretację stanu faktycznego przez Stronę Sąd nie może merytorycznie ocenić poprawności stanowiska organu podatkowego dotyczącego art.21 ist.3b lit.b updof. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.146§1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację orzekając jednocześnie o kosztach postępowania na podstawie art.200 tejże ustawy.