II FSK 1680/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1819/14 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2014 r., nr IPPB3/423-19/14-2/GJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2015 r. o sygn. III SA/Wa 1819/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi M[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca lub spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 3 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (1) uchylił zaskarżoną interpretację; (2) stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; (3) zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 152, art. 200 i art. 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego skarżąca podała, że jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie wykonywania robót budowlanych oraz innych usług na rzecz innych przedsiębiorców. Kwoty należne z tytułu wykonania tych czynności stanowią dla skarżącej przychód należny, uwzględniany przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W niektórych przypadkach dłużnicy Spółki, na rzecz których wykonuje ona powyższe czynności, nie dokonują zapłaty należnego jej wynagrodzenia w terminie przewidzianym w umowie lub w fakturze. Przy czym zdarza się, że Spółka posiada kilka lub więcej wierzytelności o zapłatę należności, zaliczonych uprzednio do przychodów podatkowych, w stosunku do tego samego dłużnika, wynikających z tytułu realizacji tego samego kontraktu. Przewiduje, że sytuacje takie, tzn. zaległości, w tym więcej niż jednej zaległości od tego samego dłużnika, mogą również występować w przyszłości. W takich sytuacjach skarżąca dochodzi swoich należności na drodze sądowej. Uzyskany w takim postępowaniu tytuł wykonawczy stanowi podstawę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Podała, że wniosek dotyczy przypadków, w których egzekucja ww. wierzytelności z majątku dłużnika okazuje się bezskuteczna, tzn. komornik sądowy wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność, w szczególności zaś z uwagi na to, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Jednocześnie możliwe jest, że w momencie wydania takiego postanowienia w stosunku do jednej egzekwowanej należności inne należności wynikające z tego samego kontraktu budowlanego wobec tego samego dłużnika są dopiero dochodzone w sądzie albo dopiero przygotowywany jest pozew (z uwagi na późniejszy termin ich powstania). Ponadto wskazała, że dla celów interpretacji przyjmuje również, że chodzi o wierzytelności niesporne w tym sensie, że nie są one kwestionowane przez dłużnika, a ich niezapłacenie wynika jedynie z przyczyn ekonomicznych leżących po stronie dłużnika. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego skarżąca sformułowała pytanie, czy w przypadku, gdy nieściągalność jednej z kilku wierzytelności spółki, tego samego rodzaju, wynikających z tego samego kontraktu budowlanego, wobec danego dłużnika, jest udokumentowana postanowieniem o nieściągalności wierzytelności, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, uznanym przez spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, spółka może uznać za nieściągalne i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie takiego postanowienia również inne (nie objęte tym postanowieniem) wierzytelności, przysługujące spółce wobec tego samego dłużnika, wynikające z tego samego kontraktu budowlanego, które są wymagalne na dzień wydania tego postanowienia. W ocenie skarżącej odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdząca. Wywodziła, że wykładnia językowa art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.) nie daje podstaw do przyjęcia, iż postanowienie o nieściągalności ma być wydane dla każdej wierzytelności, która ma być zaliczana na podstawie tego przepisu do kosztów podatkowych. Przepis ten przewiduje jedynie wymóg udokumentowania nieściągalności wierzytelności postanowieniem o nieściągalności, nie zaś postanowieniem o "nieściągalności tej wierzytelności". 2.2. Interpretacją indywidualną z dnia 3 kwietnia 2014 r. Dyrektor IS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Jego zdaniem, warunkiem zaliczenia wierzytelności zarachowanej uprzednio jako przychód należny do kosztów uzyskania przychodów jest udokumentowanie jej nieściągalności w sposób przyjęty w jednym z trzech punktów art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. przewidującym zamknięty katalog dokumentów, który nie może być rozszerzony. Stwierdził, że z wykładni językowej ww. regulacji wynika, iż każda wierzytelność powinna być udokumentowana odrębnie, bowiem dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności dotyczy konkretnej należności. Podkreślił, że brak wypłacalności dłużnika w danym momencie potwierdzony przez organ egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym konkretnej wierzytelności nie może przesądzać o nieściągalności innych wierzytelności wobec tego samego dłużnika, bowiem stan nieściągalności to stan faktyczny, dynamiczny, który może ulec zmianie. Nie można wobec tego wykluczyć, że w przyszłości, z uwagi na nowe okoliczności faktyczne, egzekucja z początku bezskuteczna wobec jednej wierzytelności może okazać się skuteczna wobec innych wierzytelności. 2.3. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. 3.1. Na ww. interpretację indywidualną skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a oraz ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna. Podkreślił, że ratio legis art. 16 ust. 1 pkt 25 w związku z ust. 2 u.p.d.o.p. było zagwarantowanie, aby podatnik będący wierzycielem nie zaliczał do swoich kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, które w rzeczywistości nie są nieściągalne. Chodziło o wyeliminowanie ryzyka pochopnego, zbyt pośpiesznego uznawania danej wierzytelności za niemożliwą do wyegzekwowania z powodu braku majątku dłużnika, co - poza zmniejszeniem wysokości przychodu podatnika – skutkowałoby niezasadnym pomniejszeniem podstawy opodatkowania ze szkodą dla fiskalnych interesów Państwa. Zdaniem WSA w Warszawie, wykładnia językowa art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że nieściągalność (każda) powinna być udokumentowana odpowiednim postanowieniem, ale nie wynika już, że musi tu zachodzić relacja funkcji, tj. że jedno postanowienie o nieściągalności przypisane być musi jednej i tylko jednej wierzytelności. Postanowienie może dokumentować nieściągalność wielu wierzytelności. Zaakcentował również, odnosząc się do literalnego brzmienia przepisu, że o ile rzeczownik "wierzytelności" został w nim użyty w liczbie mnogiej, to już rzeczownik "postanowienie" ma formę liczby pojedynczej, choć z punktu widzenia językowego uzasadnione byłoby oczekiwanie użycia także tego rzeczownika w liczbie mnogiej, gdyby intencją ustawodawcy było ustanowienie wspomnianej wyżej relacji funkcji, tj. jedno postanowienie – jedna wierzytelność. W ocenie WSA w Warszawie, potwierdza to stanowisko skarżącej, że językowa wykładnia omawianego przepisu skłania do zaaprobowania sytuacji, w której jedno postanowienie o nieściągalności dokumentuje nieściągalność wielu wierzytelności. Uwzględniając wykładnię celowościową art. 16 ust. 1 pkt 25 w związku z ust. 2 u.p.d.o.p. okoliczność potwierdzona postanowieniem o nieściągalności, tj. brak środków pieniężnych oraz brak innego majątku dłużnika, odnosi się w równym stopniu do każdej, wymagalnej wierzytelności przysługującej od dłużnika w danym momencie. Zaznaczył jednak, że ewentualne, ponowne wszczęcie i przeprowadzenie skutecznej egzekucji względem dłużnika, wobec którego w przeszłości wydano postanowienie o nieściągalności, nie może pozostać bez wpływu na rozliczenie podatkowe wierzyciela - podatnika. Jeśli w przeszłości wydano postanowienie o nieściągalności, ale później, pomimo tego postanowienia, egzekucja doprowadziła do odzyskania należnej wierzytelności z ujawnionego lub nabytego majątku dłużnika, to odzyskana kwota powinna być uwzględniona w korekcie jako przychód, a nie koszt podatkowy. O ile więc zawsze istniejąca (niezależnie od wydania postanowienia o nieściągalności) możliwość skutecznego przeprowadzenia kolejnej egzekucji doprowadzi do odzyskania wierzytelności uznanej kiedyś za nieściągalną, to uprawnione, fiskalne interesy Państwa pozostają zabezpieczone. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym przyjęciu, że w przypadku, gdy nieściągalność jednej z kilku wierzytelności strony przeciwnej jest udokumentowana postanowieniem o nieściągalności wierzytelności, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, skarżąca może uznać za nieściągalne i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie takiego postanowienia również inne (nie objęte tym postanowieniem) wierzytelności, przysługujące skarżącej wobec tego samego dłużnika, wynikające z tego samego kontraktu budowlanego, które są wymagalne na dzień wydania tego postanowienia. W rezultacie WSA w Warszawie doszedł do błędnego przekonania, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do konkretnej wierzytelności objętej tym postępowaniem może dokumentować nieściągalność wszystkich wierzytelności, które przysługiwały (będą przysługiwały) spółce wobec tego samego kontrahenta z tego samego tytułu, a które będą wymagalne na dzień wydania postanowienia o nieściągalności. 5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem: a) wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana: 1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo 2) postanowieniem sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Przedmiotem sporu prawnego w sprawie była ocena możliwości zastosowania i związana z tym wykładnia regulacji prawnych wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Na przepis art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. powołał się tylko (na rozprawie) pełnomocnik zainteresowanego podatnika, argumentując analogiczność możliwości prawnych jego stosowania w relacji do norm stanowiących przedmiot rozstrzyganego sporu prawnego. Z dosłownej treści unormowania wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., a więc także dokonanej na tej podstawie wykładni językowej wynika jednoznacznie, że do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Rozszerzanie zakresu analizowanej normy na inne jeszcze wierzytelności, przysługujące w stosunku do tego samego dłużnika w dacie wydania wzmiankowanego postanowienia, zmieniałoby w istocie treść przytoczonych przepisów, z których unormowanie to wynika. Stosując argumentowaną przez podatnika i Sąd pierwszej instancji wykładnię celowościową można by uzyskać regulacje prawną o treści różnej od obowiązującej, która o innych, aniżeli udokumentowanych postanowieniem, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., wierzytelnościach nie stanowi. Wykładnia celowościowa jest wartościowym źródłem argumentów wykładni, jednakże nie można jej stosować w sposób, w wyniku którego można uzyskać odmienną od obowiązującej normę prawną. Racjonalizując treść badanego - obowiązującego - unormowania podnieść również można i należy, że sytuacja dłużnika spornych w ocenie podatkowej wierzytelności może się zmieniać, a więc nie można wykluczyć, że nieściągalne w określonym czasie wierzytelności mogą zastać w czasie przyszłego postępowania egzekucyjnego zaspokojone, na przykład z ujawnionego mienia, czy też z uzyskanych przez dłużnika środków. Powoływanie się – przy analizie spornego unormowania – na regulację prawną art. 16 ust. 2 pkt 2 a u.p.d.o.p. jest nieuzasadnione, z uwagi na to, że przepis ten przewiduje inną od rozważanej hipotezę, a więc nie dotyczy przesłanek zastosowania w innym, takim jak sporny w kwalifikacji podatkowej w sprawie niniejszej, stanie faktycznym. Reasumując. Norma prawna wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie ma zastosowania do innych wierzytelności, aniżeli te, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, nawet jeżeli byłyby to wierzytelności przysługujące w tym samym czasie w stosunku do tego samego dłużnika. Z tych powodów skarga kasacyjna jest zasadna, wobec czego, na podstawie art. 188 p.p.s.a. i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, oddalił skargę oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.