I SA/Wr 3/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 r. sprawy ze skargi J. J. i E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. Skarżoną decyzją z [...] października 2014 r. (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) utrzymał w mocy - wydaną przez siebie w I instancji - decyzję z [...] sierpnia 2014 r. nr ([...]), odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora IS z [...] maja 2007 r. ([...]), utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia [...] grudnia 2006 r. (nr [...]), określającą J. J. i E. J. (dalej: strona, podatnicy, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 oraz art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.). Z akt sprawy wynika, że - decyzją z [...] grudnia 2006 r. (nr [...]) -Dyrektor UKS określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W odwołaniu, podatnicy wnieśli o uchylenie ww. decyzji. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie instancyjnym, Dyrektor IS decyzję Dyrektora UKS utrzymał w mocy. Decyzję Dyrektora IS strona zaskarżyła do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 13 czerwca 2008 r. (I SA/Wr 1322/07), oddalił skargę strony. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną strony, złożoną od ww. wyroku (wyrok z 3 kwietnia 2009 r., II FSK 2016/08). Wnioskiem z 12 grudnia 2013 r., działając w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 244 § 1, art. 241 § 2 pkt 2 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p., podatnicy wnieśli o wznowienie postępowania podatkowego i uchylenie w całości ww. decyzji ostatecznej Dyrektora IS z [...] maja 2007 r. ([...]) oraz orzeczenie co do istoty sprawy, z uwagi na fakt wydania przez Trybunał Konstytucyjny (dalej: TK, Trybunał) wyroku z dnia 8 października 2013 r. (SK 40/12), w którym rozstrzygnięto, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu zauważyli, że decyzja Dyrektora IS dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Wskazali, że - zgodnie z art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., nr 169, poz. 1387 - dalej: ustawa zmieniająca), w sprawie, odnośnie przedawnienia zobowiązania, zastosowanie ma art. 70 § 1-6 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., gdyż - w myśl tych przepisów - jeżeli przepisy ustawy zmieniającej określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Według podatników, w zakresie zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 2003 r., należy stosować art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., gdyż jest on korzystniejszy dla strony, co znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 30 listopada 2012 r. (I FSK 1241/12). Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r., Dyrektor IS wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Po rozpatrzeniu wniosku strony, decyzją z [...] sierpnia 2014 r. (nr [...]), Dyrektor IS odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej. Uzasadniał, że w sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Wyjaśnił, że TK uznał za niekonstytucyjny przepis art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., nie zaś - mający zastosowanie w przypadku strony - art. 70 § 8 O.p. W opinii organu, powołany przez stronę wyrok TK nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Dyrektor IS wskazał, że w sprawie ustanowiono hipotekę zabezpieczającą zobowiązanie strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. dopiero w 2004 r., a więc w okresie, którego wyrok TK nie dotyczy. Podkreślił, że podstawą wydania decyzji przez Dyrektora IS nie był art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., lecz art. 70 § 8 O.p., obowiązujący od 1 stycznia 2003 r., zgodnie z którym, nie ulegają przedawnianiu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Stwierdził, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku TK. Podał, że nie jest dopuszczalne, aby to organy podatkowe - w toku prowadzonego postępowania, w procesie stosowania prawa i kontroli jego stosowania - decydowały, aby skutki wyroku TK rozciągać także na inne sytuacje, niż opisane w sentencji orzeczenia TK, jak i rozszerzać jego zakres, co wynika z treści art. 71 ustawy o TK, który określa co powinno zawierać orzeczenie TK. Dyrektor IS - po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym i utrzymując w mocy swoją decyzję z [...] sierpnia 2014 r. - wskazał, że sentencja wyroku TK z 8 października 2013 r. nie obejmowała art. 70 § 8 O.p., stwierdzając niekonstytucyjność art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Wyłożył, że brak jest podstaw dla przyjęcia, że stanowisko TK ma zastosowanie także do art. 70 § 8 O.p. Uznał, że skoro podstawę prawną dla wydania w niniejszej sprawie decyzji ostatecznej stanowił przepis niebędący przedmiotem orzekania przez TK, to w sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W skardze, zaskarżając decyzję Dyrektora IS w całości, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia (ew. uchylenie jej w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia) oraz zasądzenie kosztów postępowania, strona zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 245 § 1 pkt 1 O.p. przez nie uchylenie w całości decyzji dotychczasowej w zw. z art. 20 § 1 i § 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 70 § 4 i § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r.), z uwagi na fakt wydania przez TK wyroku z dnia 8 października 2013 r. (SK 40/12), w którym TK stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP; - art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej, w sytuacji, kiedy były ku temu podstawy. Według strony, wykładnia art. 70 § 8 O.p., dokonywana przez pryzmat zawartych w wyroku TK zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących art. 70 § 6 O.p. - w brzmieniu do 31 grudnia 2012 r. - prowadzi do wniosku, że art. 70 § 8 O.p. należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, co wynika z uzasadnienia wyroku TK. Zdaniem strony, przyjęcie, że możliwym jest stosowanie art. 70 § 8 O.p., tylko dlatego, że sentencja wyroku TK nie odnosi się wprost do tego przepisu, stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasady sprawiedliwości społecznej, określonej w art. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyn niezależnych od nich), w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 O.p., czy w art. 70 § 8 tej ustawy. W opinii strony, wyrok TK - wydany na tle art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. - przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną, w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że - w stosunku do art. 70 § 8 O.p. - "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku". W związku z powyższym, mając na uwadze postanowienia art. 20 § 1 i § 2 ustawy zmieniającej - według strony - organ podatkowy powinien, a czego nie uczynił rozpatrując jej wniosek, dokonać oceny ww. art. 20 § 2 w zw. z art. 70 § 4 i § 6 O.p. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym, skarżący podnieśli, że stan faktyczny sprawy jest odmienny od przyjętego przez Dyrektora IS. Mianowicie, wbrew twierdzeniu Dyrektora IS, zabezpieczenie hipoteczne spornego zobowiązania nastąpiło faktycznie w 2002 r., w związku z czym w sprawie ma zastosowanie ww. wyrok TK. Skarżący przedłożyli dowody potwierdzające tę okoliczność, wnosząc o ich dopuszczenie przez Sąd. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie - w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Oceniając zaskarżoną decyzję w granicach określonych ww. przepisami, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Sąd nie podzielił zarzutów i argumentacji skargi. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest zgodność z prawem decyzji Dyrektora IS, utrzymującej w mocy decyzję tego organu w przedmiocie odmowy - po wznowieniu postępowania podatkowego - uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., z uwagi na niezaistnienie przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Sąd wskazuje, że badanie występowania w sprawie przesłanek wznowienia postępowania podatkowego następuje po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, czyli już we wznowionym postępowaniu. Zgodnie bowiem z art. 243 § 2 O.p., postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Fakt, że zaistnienie przesłanek jest oceniane po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego potwierdzają także regulacje art. 245 O.p. W okolicznościach niniejszej sprawy, jako przesłankę wznowienia postępowania, strona wskazała art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Stosownie do treści tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wnosząc o uchylenie decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 2007 r., strona powołała wyrok TK z 8 października 2013 r. (SK 40/12), w którym orzeczono o niezgodności art. 70 § 6 O.p. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. - z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W ocenie Sądu, stanowisko organu podatkowego należy uznać za prawidłowe. Trzeba bowiem zauważyć, że z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. jednoznacznie wynika, że podstawą wznowienia może być jedynie takie orzeczenie TK, które kwestionuje wprost podstawę prawną decyzji. Oznacza to, że warunkiem niezbędnym dla przyjęcia istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., jest istnienie orzeczenia TK stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP lub umową międzynarodową konkretnego przepisu ustawy, stanowiącego materialnoprawną podstawę wydania decyzji podatkowej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest - określona w art. 128 O.p. - zasada trwałości decyzji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą, decyzje, od których nie przysługuje odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Przywołana zasada służy stabilizacji i pewności obrotu prawnego, zapewniając podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochronę praw nabytych. Uchylenie lub zmiana decyzji posiadających atrybut ostateczności może nastąpić tylko w następstwie zainicjowania jednego z trzech postępowań, określanych mianem postępowań nadzwyczajnych i obejmujących: wznowienie postępowania (art. 240 - 246 O.p.), stwierdzenie nieważności decyzji (247 - 252 O.p.) oraz uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej (art. 253 - 256 O.p.). Instytucja wznowienia postępowania, jest instytucją stwarzającą prawnie określoną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych taksatywnie w art. 240 § 1 pkt 1-11 O.p. Wznawiając postępowanie (art. 243 § 1 O.p.) właściwy organ podatkowy, tj. organ, który wydał w sprawie "zwykłej" decyzję w ostatniej instancji, bada pierwotnie, czy zaistniały przesłanki wznowienia postępowania, określone w art. 240 § 1 O.p. (samo wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania o tym bowiem jeszcze nie przesądza, o czym była mowa wyżej). Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją "zwykłego" postępowania podatkowego, tj. kolejną jego instancją. W następstwie tego postępowania nie następuje merytoryczna kontrola ostatecznej decyzji podatkowej we wszelkich jej aspektach. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być tym samym powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszyłoby to zasadę trwałości decyzji podatkowej. Z tego względu niedopuszczalne jest interpretowanie przesłanek wznowienia postępowania w sposób rozszerzający. W rozpatrywanej sprawie, Dyrektor IS słusznie skoncentrował się na ustaleniu, czy - i w jakim zakresie - wydanie przez TK wyroku z 8 października 2013 r. (SK 40/12) mogło stanowić przesłankę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. TK - w wyroku z dnia 8 października 2013 r. (SK 40/12) - stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji RP. Sąd stoi na stanowisku, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku TK (por. wyrok TK z 5 listopada 1986 r. (U 5/86), OTK z 1986 r., poz. 1, str. 15-216). Tak więc nie jest dopuszczalne, aby zarówno organy podatkowe - rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania, jak i Sąd - rozpoznając skargę na decyzje, jakie w wyniku wznowienia zapadły, mogły w procesie stosowania prawa i kontroli jego stosowania zdecydować, aby skutki orzeczenia TK rozciągać także na inne sytuacje niż opisane w sentencji orzeczenia i rozszerzać jego zakres, co słusznie podniósł Dyrektor IS. Wynika to bowiem z treści art. 190 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 71 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102, poz. 643 ze zm.), który określa co winno zawierać orzeczenie TK. Wymogi te nierozerwalnie związane są nadto z zasadą wynikającą z art. 66 ww. ustawy, który to przepis stanowi, że orzekając Trybunał jest związany granicami wniosku, pytania prawnego lub skargi. Konieczna treść orzeczenia wynikająca m. in. z wyżej przytoczonych przepisów pozwala bowiem określić granice wniosku, pytania prawnego czy skargi konstytucyjnej. Zatem, na tle skargi konstytucyjnej rozpatrywanej przez TK w dniu 8 października 2013 r., w sprawie SK 40/12, nie można mieć wątpliwości, że w swym rozstrzygnięciu TK wypowiedział się o niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. i - jak prawidłowo podkreślił organ w zaskarżonej decyzji - poza zakresem stwierdzonej w sentencji przedmiotowego orzeczenia niekonstytucyjności pozostaje przepis art. 70 § 8 O.p., w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2003 r., w oparciu o który wydano decyzję objętą wnioskiem o wznowienie. Podstawa wznowienia postępowania - wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. -dotyczy wyłącznie sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę w tym przepisie zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania - na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. - nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2012 r., I GSK 83/11, Lex 1409698). Tym samym, dokonana przez Dyrektora IS wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 O.p. była prawidłowa. W konsekwencji, jako słuszną, należy uznać argumentację organu, że nie zachodzi podstawa (przesłanka) do uchylenia - po wznowieniu postępowania - decyzji ostatecznej, określona w ww. przepisie, gdy wskazany we wniosku o wznowienie wyrok TK nie obejmował przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji ostatecznej, której uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - domagała się strona skarżąca. Reasumując, należało uznać, że w skarżonej decyzji Dyrektor IS trafnie przyjął, że w sprawie nie zaistniała przesłanka do uchylenia decyzji ostatecznej i że wyrokiem z 18 lipca 2013 r. TK nie zakwestionował podstawy prawnej tej decyzji ostatecznej. Działając natomiast na podstawie art. 106 § 3 (w zw. z art. 134) u.p.p.s.a. i korzystając z przysługującej kompetencji ("Sąd może"), Sąd oddalił wnioski dowodowe strony o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z załączonych do pisma procesowego dokumentów, potwierdzających, że zabezpieczenie hipoteczne miało miejsce w 2002 r., nie zaś w 2004 r., jak przyjmuje Dyrektor IS. Sąd uznał, że ww. dowody pozostają w sprawie bez znaczenia, gdyż ramy niniejszej sprawy zostały ograniczone omówioną wyżej przesłanką wznowieniową, określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Ww. nowe dowody (udokumentowane nimi nowe okoliczności faktyczne) mogłyby być ewentualnie oceniane w ramach przesłanki wznowieniowej wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co wykracza poza ramy niniejszej sprawy. Bez znaczenia dla sprawy pozostają również regulacje art. 20 § 1 i § 2 ustawy zmieniającej. W tym zakresie Sąd podziela i przyjmuje jako własną, argumentację wyrażoną przez NSA w postanowieniu z dnia 6 sierpnia 2014 r. (II FSK 116/14), odrzucającym skargę strony o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem NSA oddalającym skargę kasacyjną strony od wyroku WSA we Wrocławiu w sprawie ze skargi strony na decyzję Dyrektora IS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. NSA zauważył, że analiza i lektura akt sprawy potwierdza, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego - w aspekcie zabezpieczenia go hipoteką - po raz pierwszy została podniesiona przez skarżących, jako zarzut naruszenia prawa, w skardze do sądu administracyjnego. Podał, że w uzasadnieniu wyroku (z 13 czerwca 2008 r., I SA/Wr 1322/07) WSA we Wrocławiu wskazał na ustanowienie hipotek zabezpieczających zobowiązanie podatkowe w 2004 r., a rozważania prawne dotyczyły stosowania i wykładni art. 70 § 8 O.p., czyli przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. NSA zważył, że także rozważania prawne Sądu kasacyjnego, zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 kwietnia 2009 r. (II FSK 2016/08) dotyczyły wyłącznie art. 70 § 8 O.p. Stwierdził, że poza skargą skierowaną do WSA we Wrocławiu, która rozpatrywana była w sprawie I SA/Wr 1322/07, skarżący nie podnosili zarzutu naruszenia art. 20 § 1 i § 2 ustawy zmieniającej. Zaznaczył, że WSA we Wrocławiu, w uzasadnieniu wyroku wydanego w tej sprawie, wskazał zaś, że norma wynikająca z tego przepisu nie znajdowała w sprawie zastosowania i tym samym nie doszło do jej naruszenia. Podkreślił, że przepis ten nie był przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej i wypowiedzi NSA w sprawie II FSK 2016/08. W omawianym wyroku NSA podniósł, że w art. 20 § 1 ustawy zmieniającej ustanawiano zasadę, zgodnie z którą do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą oraz że wyjątek od niej przewidziano w § 2 art. 20 ustawy zmieniającej, gdzie wskazano, że jeżeli dotychczasowe przepisy określały korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. NSA przesądził, że w zakresie normy wynikającej z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2002 r., dla zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką, w relacji do normy wynikającej z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., nie wynikały dla podatników żadne korzystniejsze zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skoro zatem, zgodnie z ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę wyrokowania przez WSA, na podstawie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz przez NSA, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., hipoteki zostały ustanowione w 2003 r,. zastosowanie znajdował przepis art. 70 § 8 O.p. Warto podkreślić, że - w ww. wyroku - NSA wyraził - zbieżny ze stanowiskiem tutejszego Sądu - pogląd, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku TK. Sąd zauważa, że powołane przez stronę orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą spraw prowadzonych w trybie "zwykłym" nie zaś "nadzwyczajnym", z którym mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa, WSA we Wrocławiu - działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. - oddalił skargę.