II FSK 1884/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Joanna Grzegorczyk- Drozda, (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 941/14 w sprawie ze skargi Lasów Państwowych Nadleśnictwa K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 18 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od Lasów Państwowych Nadleśnictwa K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie kwotę 2262 (słownie: dwa tysiące dwieście sześćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1884/15 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lutego 2015 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 941/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę Lasów Państwowych – Nadleśnictwo K. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy L. w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2013. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd wynika, iż Wójt Gminy L. decyzją z dnia 7.11.2013 r. określił skarżącym Lasom Państwowym (podatnikowi) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2013 na kwotę 30.738 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 4.398 zł. Stanowiąca istotę sporu różnica wynikła wskutek uznania przez podatnika za zwolnione od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) będące w jego posiadaniu budynki o powierzchni 418,80 m2 i grunty o powierzchni 56.335 m2,, indywidualnie wpisane do rejestru zabytków, podczas gdy warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest ich utrzymanie i konserwacja zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a podatnik nie przedstawił stwierdzającego tę okoliczność zaświadczenia organu administracji publicznej właściwego w sprawach ochrony zabytków. Jakkolwiek podatnik wystąpił o wydanie takiego zaświadczenia do [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, niemniej organ ten postanowieniem z dnia 7.05.2013 r. odmówił jego wydania ze względu na niewywiązanie się przez podatnika z obowiązków dotyczących całego zabytkowego zespołu. W odwołaniu od tej decyzji podatnik podniósł, że organ podatkowy nie zebrał niezbędnego materiału dowodowego i nie zawiesił postępowania podatkowego do czasu rozpatrzenia przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego zażalenia na odmowę wydania zaświadczenia przez [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. Ponadto organ podatkowy błędnie przyjął, że ocena, czy utrzymanie i konserwacja gruntów i budynków wpisanych do rejestru zabytków odbywa się zgodnie z przepisami o ochronie zabytków może być dokonana wyłącznie przez organ nadzoru konserwatorskiego, zwłaszcza, że podatnik przedstawił organowi podatkowemu szereg dokumentów potwierdzających prawidłowe sprawowanie opieki nad zabytkami – w tym protokoły oględzin nieruchomości oraz sporządzone przez konserwatora zabytków protokoły pokontrolne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie zawiesiło postępowanie do czasu rozpatrzenia przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego zażalenia podatnika na odmowę wydania zaświadczenia, a po negatywnym rozpatrzeniu tego zażalenia przez Ministra postanowieniem z dnia 11.03.2014 r., decyzją z dnia 18.07.2014 r. (po podjęciu zawieszonego postępowania postanowieniem z dnia 25.06.2014 r.) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Łopiennik Górny. Kolegium wyjaśniło, że wprawdzie w ustawie podatkowej wprost nie wskazano, kto i w jaki sposób ma dokonać weryfikacji spełnienia warunku zwolnienia podatkowego w postaci utrzymania i konserwacji obiektów wpisanych do rejestru zabytków zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, niemniej, skoro utrzymanie i konserwacja obiektów zabytkowych ma spełniać wymogi ustawy z dnia 23.07.2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 ze zm.), stwierdzenie spełnienia tej przesłanki również winno się odbywać zgodnie z przepisami tej ustawy; zaś na mocy art. 38 ust. 1 tej ustawy kontrolę przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ochrony zabytków sprawuje wojewódzki konserwator zabytków. Skoro zatem organ ten odmówił wydania zaświadczenia stwierdzającego dochowanie przez podatnika obowiązku utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z wymogami ustawowymi, brak podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik zarzucił, że organy podatkowe z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) nie wyjaśniły wątpliwości i sprzeczności w zakresie utrzymania i konserwacji posiadanych przez niego zabytków zgodnie z przepisami o ochronie zabytków oraz dokonały błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. przez przyjęcie, że należyte utrzymanie i konserwację zabytków powinno stwierdzać wyłącznie zaświadczenie wojewódzkiego konserwatora zabytków, podczas gdy okoliczność ta może być wykazana również innymi dowodami; dowód taki w szczególności stanowią protokoły: kontroli z dnia 15.06.2011 r. oraz oględzin z dnia 14.02.2013 r. przedmiotów opodatkowania, przeprowadzonych przez wojewódzkiego konserwatora zabytków. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. nie uzależnia wydania decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości i zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego od zajęcia stanowiska przez inny organ w trybie współdziałania na podstawie art. 209 O.p., ani od uzyskania zaświadczenia wystawionego przez uprawniony organ, tj. wojewódzkiego konserwatora zabytków. Zaświadczenie jest aktem wiedzy, a nie woli organu i nie ma charakteru prawotwórczego, nie rozstrzyga zatem żadnej sprawy, nie tworzy sytuacji prawnej ani nie kształtuje stosunku prawnego; jest jednak dokumentem urzędowym, który w innym postępowaniu administracyjnym korzysta ze szczególnej mocy dowodowej – domniemania prawdziwości tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Wprawdzie z art. 91 ust. 4 pkt 4 ustawy o ochronie zabytków wynika, że do zadań wojewódzkiego konserwatora zabytków należy wydawanie zaświadczeń w sprawach określonych w ustawie, niemniej odmowa wydania zaświadczenia o treści żądanej przez podatnika spowodowana była niemożnością potwierdzenia stanu właściwego utrzymania i konserwacji zabytku, ze względu na odmienność danych, jakimi w tym względzie dysponował konserwator zabytków. Odmowa wydania zaświadczenia powoduje, że organ podatkowy powinien we własnym zakresie zebrać i ocenić materiał dowodowy celem stwierdzenia możliwości zastosowania spornego zwolnienia podatkowego. Ponieważ jednak organy podatkowe nie oceniły działań mających na celu zapobieżenie degradacji zabytku, podejmowanych przez podatnika w latach 2009 - 2013, opierając się tylko na stanowisku konserwatora, że zabytki są w złym stanie, a podatnik nie wykonał wszystkich zaleceń pokontrolnych, ocena zebranych w sprawie dowodów jest niewystarczająca, a materiał dowodowy niepełny. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie wniosło o jego uchylenie i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kolegium zarzuciło naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. przez ich błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie, przez uznanie, organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji wadliwie zebrały i oceniły materiał dowodowy, wyprowadzenie wadliwych wniosków z przyjętego stanu faktycznego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz niewskazanie, na czym miałoby polegać naruszenie prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., wskazany w wyroku); 2. art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w związku z art. 5 pkt 2 i pkt 3 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, przez ich błędną wykładnię. Podatnik nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajął stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadą, wyrażoną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wymieniona ustawa podatkowa przewiduje zarazem szereg zwolnień od tego podatku, zarówno podmiotowych, jak i przedmiotowych. Wśród tych ostatnich znajduje się także skodyfikowane w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwolnienie od podatku od nieruchomości gruntów i budynków wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponieważ omawiany przepis ustanawia zwolnienie podatkowe, stanowiące wyjątek od równości i powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP), przewidziane w nim warunki zastosowania zwolnienia powinny być interpretowane ściśle. Dla zastosowania tego zwolnienia konieczne jest więc stwierdzenie, po pierwsze, że objęty nim przedmiot opodatkowania został indywidualnie wpisany do rejestru zabytków oraz, po drugie, że jest on utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Jednakże, nawet jeżeli oba te restrykcyjne warunki zostaną spełnione, zwolnienie nie może być zastosowane, jeżeli przedmiot opodatkowania jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Przypomnienie tych reguł, ukształtowanych przepisem prawa zawierającym wyłączenie kaskadowe, wydaje się celowe dla uwypuklenia konieczności restrykcyjnej jego wykładni. Problemem spornym w rozpoznawanej sprawie jest tylko jeden z elementów przedstawionej konstrukcji podatkowej, a mianowicie spełnienie przez podatnika warunku utrzymywania i konserwowania zgodnie z przepisami o ochronie zabytków nieruchomości indywidualnie wpisanych do rejestru zabytków, które podatnik chce objąć zwolnieniem podatkowym, a ściślej – sposób stwierdzania spełnienia tego warunku; pogląd prezentowany przez organy podatkowego, zgodnie z którym spełnienie tej przesłanki winien stwierdzić wojewódzki konserwator zabytków, konfrontowany jest z poglądem podatnika oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w myśl którego okoliczność ta powinna być ustalona przez organy podatkowe, na podstawie dowodów zebranych w przeprowadzonym przez te organy postępowaniu. Oceniając tę kwestię Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w sposób niewątpliwy kompetencję do kontroli przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ochrony zabytków na mocy art. 38 ust. 1 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami ma wojewódzki konserwator zabytków; ponadto na podstawie art. 91 ust. 4 pkt 4 tej ustawy do jego zadań należy także wydawanie zaświadczeń w sprawach w niej określonych. Uznanie, że tę samą kompetencję ma także inny organ administracji publicznej, wymagałoby jednoznacznej podstawy normatywnej, a tej brak. Ponadto dopuszczenie możliwości samodzielnego rozstrzygania przez organy podatkowe o zgodności z przepisami o ochronie zabytków działań podatnika wobec posiadanych przez niego zabytkowych nieruchomości, powodowałoby niebezpieczeństwo sprzeczności stanowisk: organ podatkowy mógłby bowiem uznać, że podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość wpisaną do rejestru zabytków zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, w sytuacji, gdy wojewódzki konserwator zabytków kwestię tę ocenia odmiennie, względnie organ podatkowy mógłby dojść do przekonania, że zabytek nie jest utrzymywany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, mimo, że konserwator zabytków realizację przez podatnika przepisów o ochronie zabytków zweryfikowałby pozytywnie. Taka sytuacji byłaby niedopuszczalna ze względów systemowych, a z punktu widzenia zasad postępowania podatkowego – godziłaby w wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Trzeba też zauważyć, że na korzyść tezy o wyłączności kompetencji wyspecjalizowanego organu administracji publicznej, jakim jest wojewódzki konserwator zabytków, do rozstrzygania o przestrzeganiu przepisów o ochronie zabytków, przemawia także przywołana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie argumentacja, odwołująca się do istoty prawnej zaświadczenia. Skoro bowiem – jak skądinąd słusznie stwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny - zaświadczenie jest aktem wiedzy, a nie woli organu i nie ma charakteru prawotwórczego, jest jednak dokumentem urzędowym, który w innym postępowaniu administracyjnym korzysta ze szczególnej mocy dowodowej – domniemania prawdziwości tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, to znaczenie takiego zaświadczenia, wystawionego przez wojewódzkiego konserwatora zabytków, w postępowaniu podatkowym, jest właśnie takie, jak przedstawił to Sąd: jest ono oświadczeniem wiedzy konserwatora zabytków, że określony zabytek jest lub nie jest utrzymywany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, na podstawie którego (opierając się na jego szczególnej mocy dowodowej) organ podatkowy rozstrzyga w sposób prawo kształtujący, czy zabytek stanowiący przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest objęty lub nie jest objęty zwolnieniem od tego podatku. Pogląd, że to wojewódzki konserwator zabytków jest organem administracji publicznej powołanym do rozstrzygania, czy obiekt budowlany indywidualnie wpisany do rejestru zabytków, jest utrzymywany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków, znalazł już wyraz w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W szczególności na jego korzyść wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13.10.2016 r. (II FSK 2487/14), a także w wyroku z dnia 6.12.2016 r. (II FSK 2014/16). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną wpisuje się w tę linię orzeczniczą. Nietrafna jest w tej sytuacji ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, że odmowa wydania przez wojewódzkiego konserwatora zabytków zaświadczenia stwierdzającego, iż podatnik zgodnie z przepisami o ochronie zabytków utrzymuje i konserwuje obiekt budowlany wpisany indywidualnie do rejestru zabytków, powoduje, że to organ podatkowy powinien we własnym zakresie zebrać i ocenić materiał dowodowy w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego, zależnego od spełnienia tego warunku. Przeciwnie, brak takiego zaświadczenia wyklucza możliwość prowadzenia przez organ podatkowy postępowania mającego potwierdzić zaistnienie tej przesłanki zwolnienia podatkowego. Organ podatkowy nie może zatem samodzielnie oceniać podjętych przez podatnika w latach 2009 - 2013 działań, mających na celu zapobieżenie degradacji posiadanego przez niego zabytku – niezależnie już od tego, że działania te zostały ocenione przez właściwy organ konserwatorski jako niewystarczające. Zasadnie zatem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie zarzuca błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., a zwłaszcza niezasadne zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracji w Lublinie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. Brak stosownego zaświadczenia wojewódzkiego konserwatora zabytków lub innego rozstrzygnięcia tego organu, potwierdzającego spełnienie przez podatnika przesłanki zastosowania zwolnienia podatkowego, nie obliguje organów podatkowych do prowadzenia postępowania dowodowego, mającego zweryfikować zaistnienie tej przesłanki. W realiach badanej sprawy nie można więc przyjąć, by organy podatkowe wadliwie zebrały i oceniły materiał dowodowy oraz wyprowadziły wadliwe wnioski z przyjętego stanu faktycznego. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny niezasadnie zastosował wymienione przepisy P.p.s.a. i niesłusznie uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą. Uznając zasadność zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zarazem stwierdził, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Dlatego też na mocy art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę, oddalając ją na podstawie art. 151 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a., zasądzając od podatnika na rzecz organu podatkowego kwotę 2.262 zł, na którą składają się wpis od skargi kasacyjnej oraz opłata za czynności radcy prawnego w postępowaniu kasacyjnym.