II FSK 2014/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, , po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1756/15 w sprawie ze skargi A. B. i M. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 20 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną 1.1. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1756/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi A. B. i M. B. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 2.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik M. B. wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu I instancji. Jednocześnie w skardze kasacyjnej zawarto oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Pełnomocnik na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 135 p.p.s.a., poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, mimo iż względem obydwu decyzji zachodzą przyczyny uzasadniające stwierdzenie ich nieważności określone w innych przepisach, a mianowicie decyzje te zostały skierowane do osób niebędących stronami w postępowaniu, - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 135 p.p.s.a., poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z 20 lipca 2015 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta J. z 10 grudnia 2014 r., pomimo iż względem obydwu decyzji zachodzą przyczyny uzasadniające stwierdzenie ich nieważności określone w innych przepisach, a mianowicie decyzje te zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa polegającym na ustaleniu podatku od nieruchomości osobom fizycznym w sytuacji gdy w świetle przepisów art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849, ze zm., dalej zwana: "u.p.o.l.") w okolicznościach sprawy podatek ten winien być ustalany dla jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, tj. spółki cywilnej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. oraz 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie poprzedzającej zaskarżoną decyzję decyzji Prezydenta Miasta J. z 10 grudnia 2014 r., pomimo iż z powodu błędnego ustalenia kręgu stron postępowania przez organy obu instancji, strona postępowania - Przedsiębiorstwo - Handlowo - Usługowe "B." spółka cywilna z siedzibą w N., nie z własnej winy, nie brała udziału również w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, - 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie poprzedzającej zaskarżoną decyzję decyzji Prezydenta Miasta J. z 10 grudnia 2014 r., pomimo iż żadne okoliczności faktyczne w rozpatrywanej sprawie nie mogą zostać uznane za udowodnione, gdyż strona postępowania - spółka cywilna, nie miała możliwości wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie poprzedzającej zaskarżoną decyzję decyzji Prezydenta Miasta J. z 10 grudnia 2014 r., pomimo iż decyzja ta, tak samo jak decyzja organu II instancji, zapadła w postępowaniu podatkowym dotkniętym naruszeniami powyższych przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasad ogólnych postępowania i przepisów regulujących prowadzenie postępowania dowodowego, w takim stopniu, że naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na jego wynik podczas, gdyż organ I instancji w sposób oczywisty nie dochował w sprawie należytej staranności procesowej, nie zbierając w sprawie całego i kompletnego materiału dowodowego i niedokonując prawidłowej jego oceny, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i w zw. z art. 5 pkt 1 - 5 z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2014 r., poz. 1446, ze zm.; dalej zwana: "ustawa o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami"), w takim stopniu, że naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na jego wynik, a polegającym na przyjęciu przez skład orzekający, że organy obu instancji prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe na okoliczność, że opodatkowany budynek jest utrzymywany i konserwowany niezgodnie z przepisami o ochronie zabytków, w sytuacji gdy organy swoje ustalenia oparły wyłącznie na informacjach od Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w W., które wystosowane zostały bez podstawy prawnej i nic zostały poprzedzone i oparte na jakichkolwiek czynnościach prawem przewidzianych (kontrola, oględziny, zalecenia, decyzje), a równocześnie organy obu instancji niezasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez strony, pomimo że dowody te bezpośrednio dotyczyły spełnienia warunków, o których mowa w art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. 2.2. Po doręczeniu odpisu skargi kasacyjnej organowi podatkowemu, nie zażądał on przeprowadzenia rozprawy. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. 3.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 3.3. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że zaskarżonym wyrokiem Sąd I instancji uchylił decyzję organu II instancji uznając m.in., iż podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna. W ocenie pełnomocnika okoliczność ta została słusznie stwierdzona przez Sąd I instancji, niemniej jego zdaniem oprócz decyzji Kolegium, uchylona powinna zostać również decyzja organu I instancji. Jednocześnie pełnomocnik podniósł, iż skutkiem uznania, iż to spółka cywilna jest podatnikiem powinno być stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych. Tego jednak Sąd I instancji nie uczynił i to m.in. stało się podstawą do sformułowania zarzutów przeciwko wyrokowi WSA we Wrocławiu. 3.4. Ocena zasadności zarzutów dotyczących przepisów postępowania w zakresie dotyczącym rażącego naruszenia prawa przez organy podatkowe obydwu instancji i skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, a także braku udziału w postępowaniu podatkowym spółki cywilnej uzależniona jest od oceny wykładni przeprowadzonej przez Sąd I instancji dotyczącej określenia właściwego podmiotu będącego podatnikiem podatku od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z stanowiskiem Sądu I instancji, iż podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 1), posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych(pkt 2), użytkownikami wieczystymi gruntów (pkt 3), posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części (...) (pkt 4). Zapis dotyczący "spółek nieposiadających osobowości prawnej" doprowadził Sąd I instancji do wniosku, że spółka cywilna jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Pogląd taki należy uznać za błędny, ponieważ cytowany wyżej przepis mówi o spółkach nieposiadających osobowości prawnej będących właścicielami, użytkownikami wieczystymi, posiadaczami samoistnymi i posiadaczami wyszczególnionych przedmiotów opodatkowania. Spółka cywilna, jako niemająca osobowości prawnej, nie może być właścicielem nieruchomości, użytkownikiem wieczystym gruntu czy posiadaczem samoistnym bądź posiadaczem nieruchomości bądź obiektu budowlanego. Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej zwana: "K.c.") spółka cywilna jest zobowiązaniowym stosunkiem prawnym. Nie przysługuje jej zdolność do czynności prawnych, zdolność sądowa czy procesowa. Nieruchomość nabyta przez wspólników spółki cywilnej staje się przedmiotem współwłasności łącznej tych wspólników (wspólność łączna), a nie przedmiotem własności spółki cywilnej zawiązanej przez wspólników tę nieruchomość nabywających. Skoro zatem spółka cywilna nie może być właścicielem, użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym czy posiadaczem przedmiotu opodatkowania, to tym samym – w świetle brzmienia powołanego wyżej art. 3 ust. 1 u.p.o.l. – nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w takiej sytuacji ciąży solidarnie na wszystkich jej wspólnikach, będących jednocześnie współwłaścicielami, współużytkownikami wieczystymi czy współposiadaczami przedmiotu opodatkowania. Zatem tacy wspólnicy spółki cywilnej będą stronami postępowania podatkowego (a tym samym adresatami decyzji wydanej w przedmiocie podatku od nieruchomości), jak i stronami postępowania sądowoadministracyjnego (zob. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, LEX 2012, komentarz do art. 3 u.p.o.l.; W. Morawski, T. Brzezicki, Podatek od nieruchomości. Orzecznictwo sądów administracyjnych. Komentarz. Linie orzecznicze, LEX 2013, komentarz do art. 3 u.p.o.l.; wyrok NSA z 29 stycznia 2016 r.. sygn. akt II FSK 3264/13, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnotować także należy, że Minister Rozwoju i Finansów wydał interpretację ogólną z dnia 21 października 2016 r. o nr PS2.8401.2.2016 w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wspólników spółek cywilnych (publ. Dz. Urzędowy Ministra Rozwoju i Finansów z 3 listopada 2016 r., poz. 10). Minister Rozwoju i Finansów podkreślił w niej, że kwestia, czy na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości może być spółka cywilna, czy są nimi wyłącznie wspólnicy tej spółki, od lat budziła wątpliwości prawne i była niejednolicie rozstrzygana przez sądy administracyjne. W związku z tymi rozbieżnościami Minister Finansów w przywołanej na wstępie interpretacji ogólnej rozstrzygnął, że podatnikami podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej (a nie ta spółka). 3.5. W tych okolicznościach stwierdzić należy, że nieuzasadnione były zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej odnoszące się do wystąpienia warunków do stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych, czy też pozbawienia strony możliwości działania w postępowaniu podatkowym. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej i sformułowanych w niej zarzutów dotyczących konieczności stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a także konieczności uchylenia organu podatkowego I instancji z uwagi na brak uczestnictwa w postępowaniu podatkowym spółki cywilnej niezbędne było dokonanie określonej wykładni prawa materialnego w zakresie statusu spółki cywilnej jako podatnika podatku od nieruchomości. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny jest na mocy art. 3 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądem drugiej instancji. Oznacza to, że poddaje kontroli orzeczenie sądu pierwszej instancji w zakresie wyznaczonym przez stronę skarżącą w skardze kasacyjnej zgodnie ze wskazanym powyżej art. 183 § 1 p.p.s.a. Z kolei art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. W literaturze wskazuje się, że w postępowaniu kasacyjnym art. 134 § 2 p.p.s.a. i wyrażony w nim zakaz reformationis in peius powinien być stosowany z modyfikacjami (por. t. 5 do art. 193 w B. Dauter, Komentarz do art.193 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, publ. LEX/el). Podstawowym bowiem zadaniem postępowania kasacyjnego jest dokonanie właściwej oceny prawnej wykładanych i stosowanych przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego i procedury. W postępowaniu kasacyjnym strona domaga rozstrzygnięcia sporu prawnego, a nie korzyści rozumianej jako nakaz przeprowadzenia ponownie postępowania podatkowego z udziałem innych podmiotów. W przedmiotowej sprawie przedmiotem wątpliwości kasacyjnych w tym zakresie była w istocie wykładnia przepisów regulujących status podatnika podatku od nieruchomości. Skoro Sąd I instancji dokonał wadliwej wykładni i kontroli zastosowania przepisów, to rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego było dokonanie korekty błędnych poglądów. Tym samym przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ wiązać będzie na podstawie art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku sądu drugiej, a nie sądu pierwszej instancji co do statusu spółki cywilnej jako podatnika podatku od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2006 r., o sygn. akt II FSK 117/05, publ. ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 125). Orzeczeniem na niekorzyść strony skarżącej w rozumieniu art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm.) stosowanym na podstawie art. 193 tej ustawy odpowiednio w postępowaniu kasacyjnym będzie każde takie orzeczenie, które pogarsza sytuację skarżącego w stosunku do tej, jaką miał przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego pierwszej instancji. 3.6. Na uwzględnienie nie zasługiwały również dalsze zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. Strona skarżącą zarzuciła, iż organy podatkowe wydały decyzje w oparciu o pisma uzyskane od Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w W., które zdaniem Skarżących, wystosowane zostały bez podstawy prawnej i nie zostały poprzedzone i oparte na jakichkolwiek czynnościach prawem przewidzianych. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. Stanowiący podstawę wymiaru podatku od nieruchomości art. 6 ust. 7 u.p.o.l. stanowi, iż podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Natomiast z treści art. 7 ust. 1 pkt 6) u.p.o.l. wynika, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Co prawda, ani art. 7 ust. 1 pkt 6) u.p.o.l., ani art. 6 ust. 7 u.p.o.l. nie uzależniają bezpośrednio wydania decyzji w zakresie podatku od nieruchomości od zajęcia stanowiska przez inny organ w trybie współdziałania na podstawie art. 209 Ordynacji podatkowej, tym niemniej, spełnienie warunku koniecznego, jakim jest utrzymanie i konserwacja zabytku odpowiednio do wymogów prawa, może być dowiedzione w dowolny, dopuszczalny prawem sposób. Podobnie, niespełnienie wskazanego kryterium, również powinno być wykazane odpowiednimi dowodami. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, ze zgodnie z unormowaniem wynikającym z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro organy podatkowe nie dysponują wiedzą pozwalającą ocenić stan zabytku i sposób jego konserwacji, to prawidłowym jest wystąpienie organu podatkowego do wojewódzkiego konserwatora zabytków o udzielenie informacji, względnie przedstawienie przez zainteresowanego podatnika odpowiedniego zaświadczenia wydanego przez wojewódzkiego konserwatora zabytków. Prawidłowość tego poglądu wzmacniają dodatkowo przepisy ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, z których wynika, że wojewódzki konserwator zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownicy wojewódzkiego urzędu ochrony zabytków posiadają odpowiednie informacje o zabytkach znajdujących się na obszarze ich właściwości miejscowej. W analizowanej sprawie, w odpowiedzi na pismo organu podatkowego, Wojewódzki Konserwator Zabytków w W. w dniu 24 stycznia 2013 r. wydał na podstawie art. 217 i art. 218 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej zwana : "K.p.a.") zaświadczenie, w którym stwierdził, że budynek przy ul. W. w J. wpisany jest do rejestru zabytków, budynek ten podlega ochronie konserwatorskiej. Jednocześnie Konserwator zaświadczył, że budynek ten jest użytkowany niezgodnie z zasadami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Ponadto podkreślono, że budynek od wielu lat, choć dozorowany, jest nieużytkowany oraz zaniedbany i wymaga przeprowadzenia remontu. Zaświadczenie takie jest dokumentem urzędowym, który korzysta z domniemania zgodności z prawdą, na podstawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Domniemanie takie jest domniemaniem wzruszalnym zgodnie z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można było jednak dokonać jego podważenia na podstawie zeznań świadków, którzy zamieszkiwali nieruchomość, z uwagi na to, iż kluczowe znaczenie dla sprawy miało to czy były wykonywane zalecenia określone w zgodzie na sprzedaż nieruchomości (określone pismem z dnia 8 maja 2000 r.), a nie okoliczność, że nieruchomość ta nadawała się do zamieszkania. Jak wynika z akt sprawy, a w szczególności dowodu z oględzin nieruchomości zalecenia te w 2013 r. nie zostały wykonane. Ponadto z pisma Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 10 lipca 2014 r. wynika, że od 12 kwietnia 2013 r. nie nastąpiły zmiany w zakresie utrzymania i konserwacji nieruchomości. Właściciel uzyskał pozwolenie konserwatora na remont dachu (decyzja z dnia 11 marca 2014 r.), lecz nie przystąpił do realizacji inwestycji. Z kolei z pisma tego organu z dnia 21 stycznia 2015 r. wynika, iż podatnik przystąpił do remontu dachu pod koniec 2014 r. Jednocześnie dołączona do protokołu oględzin nieruchomości dokonanych w dniu 8 września 2014 r. dokumentacja fotograficzna, również pozwalała stwierdzić, że nie zostały wykonane zalecenia organu konserwatorskiego określone w piśmie datowanym na dzień 8 maja 2000 r. Tym samym nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6) u.p.o.l. i w zw. z art. 5 pkt 1 - 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. To zaś oznacza, że w 2013 r. nie zaistniały przesłanki do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6) u.p.o.l. 3.7. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. Z uwagi na redakcję art. 204 pkt 1 p.p.s.a. brak było podstaw do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, które strony poniosły we własnym zakresie stosownie do art. 199 p.p.s.a.