I SA/Wr 2387/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę. Przedmiotem skargi M. M. (dalej: podatnik, zobowiązany, skarżący) jest wskazane w sentencji postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] sierpnia 2014r., nr [...], którym uznano za niedopuszczalny zarzut nieistnienia obowiązku z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. oraz jako bezzasadne zarzuty określenia obowiązku niezgodnie z treścią decyzji o zabezpieczeniu oraz zastosowania zbyt uciążliwego środka w postępowaniu zabezpieczającym. Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił przybliżoną wartość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. i orzekł o zabezpieczeniu tego zobowiązania na majątku podatnika. Na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] czerwca 2014 r., wystawionych w oparciu o ww. decyzję, organ egzekucyjny przystąpił do zabezpieczenia przyszłego zobowiązania poprzez zajęcie rachunków bankowych. Pismami z dnia [...] czerwca 2014 r. zobowiązany wniósł zarzuty na postępowanie zabezpieczające, powołując się na art. 33 § 1 pkt 1, 3 i 8 w związku z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm. – dalej: u.p.e.a.). Podniósł na tej podstawie, że obowiązek w podatku od towarów i usług nie istniał, egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] czerwca 2014 r. i zastosowano zbyt uciążliwy środek zabezpieczający. Uzasadniając powyższe zarzuty zobowiązany przede wszystkim podnosił argumenty odnoszące się do ustaleń w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej w O. oraz c do podstaw wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania, powołując obszernie orzecznictwo TSUE – co miało potwierdzać zasadność skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur. Wskazanym na wstępie postanowieniem organ egzekucyjny uznał za niedopuszczalny zarzut nieistnienia obowiązku, a pozostałe zarzuty ocenił jako bezzasadne. Po rozpoznaniu zażalenia, zaskarżonym postanowieniem, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu postanowienia organ II instancji uznał za niedopuszczalny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. z uwagi na nieistnienie obowiązku. Zauważył, że zobowiązany dążył do zakwestionowania merytorycznych podstaw wydania decyzji o zabezpieczeniu. Tymczasem zarządzenia zabezpieczenia zostały wykonane po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu. Wyjaśnił, że zabezpieczenie zobowiązania podatkowego stanowi instytucję, której celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela, a postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym i podatkowym. Jego celem jest natomiast zabezpieczenie skuteczności egzekucji przyszłego zobowiązania. Organ zażaleniowy zwrócił uwagę, że kwestia prawidłowości ustalenia i utrzymywania się przesłanek zabezpieczenia przewidzianych w art. 33 § 1-4 Ordynacji podatkowej nie mieści się w przedmiocie postępowania w sprawie zarzutów na postępowanie zabezpieczające. Podkreślił, że w zakresie tego postępowania nie może odbywać się weryfikacja przesłanek ustanowienia zabezpieczenia, to jest badanie przez organ egzekucyjny, czy zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, gdyż dokonuje tego organ podatkowy na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Zabezpieczenie zobowiązania natomiast odbywa się w oparciu o przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że potwierdzeniem powyższego stanowiska jest regulacja zawarta w art. 34 § 1a u.p.e.a., który stanowi, że jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Wskazał, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego o zabezpieczeniu została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2014 r. Co do zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., organ II instancji wskazał na treść art. 33 § 3 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że organ podatkowy, poza przybliżoną wartością zobowiązania podatkowego, określa również odsetki za zwłokę i także ta kwota podlega zabezpieczeniu. W związku z powyższym organ zażaleniowy nie podzielił poglądu zobowiązanego co do wadliwości zarządzeń o zabezpieczeniu i błędnym określeniu w nich obowiązku podlegającym zabezpieczeniu. Zwrócił uwagę, że w poz. 41 zarządzeń rodzaj należności został sformułowany szeroko, to jest że przedmiotem zabezpieczenia jest należność pieniężna w zakresie podatku od towarów i usług, zaś odsetki za zwłokę są immanentną częścią zabezpieczonego zobowiązania podatkowego. Nie zgodził się też organ II instancji z tezą, że kwoty wskazane z zarządzeniach zabezpieczenia, podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest podatkiem, są tylko sankcją. Powołując się na orzecznictwo sądowe zwrócił uwagę, że świadczenie wynikające z tego przepisu ma wszelkie cechy podatku wymienione w definicji zawartej w art. 6 Ordynacji podatkowej, a ustawodawca wyraźnie używa określenia "podatek". W związku z tym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, pojęcie podatku z powołanego art. 108 ust. 1 można odnieść do zobowiązania podatkowego wskazanego w art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie można było uznać za wadliwe sformułowania użytego w zarządzeniach zabezpieczenia "zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług", gdy zabezpieczeniu podlegała kwota do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W dalszej kolejności organ zażaleniowy wyjaśnił, iż w art. 7 § 2 u.p.e.a. sformułowana jest zasada postępowania egzekucyjnego stosowania środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego. Ocena, który środek jest najmniej uciążliwy, pozostawiona jest organowi egzekucyjnemu. O tym, jakie środki zabezpieczenia zostaną zastosowane decyduje też cel zabezpieczenia, którym jest zapewnienie warunków niezbędnych do skutecznego przeprowadzenia egzekucji, a więc ochrona interesów wierzyciela. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał że w stosunku do zobowiązanego zastosowany został środek zabezpieczający w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunków bankowych. A /B S.A. dokonał zabezpieczenia środków w kwocie 23,44 zł, a C S.A. zabezpieczył kwotę 231.430,65 zł. Na rachunku bankowym zobowiązanego dodatkowo jest prowadzone odrębne postępowanie w sprawie wyłączenia ww. kwoty spod egzekucji. Organ podniósł, że saldo zajętych rachunków jest niewystarczające do całkowitej realizacji zajęcia zabezpieczającego, zaś zobowiązany nie wskazał żadnego alternatywnego sposobu zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Odrzucił też zarzut, że zastosowanie przedmiotowego środka egzekucyjnego blokuje możliwość finansowania i kredytowania działalności gospodarczej. Zauważył, iż każdy środek jest w zasadzie uciążliwy, zatem każde działanie organu egzekucyjnego mógłby się spotkać z takim zarzutem. Dodał, że w myśl art. 81 § 4 i 5 u.p.e.a., zakaz wypłat z zajętego rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego nie dotyczy między innymi wypłat na bieżące wynagrodzenia, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne należnych od bieżących wynagrodzeń. Ponadto, zgodnie z art. 166a § 2 u.p.e.a., w okresie zabezpieczenia mogą być dokonywane za zgodą organu egzekucyjnego wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego, po przedstawieniu przez niego wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że zobowiązany z góry odrzucił procedury przewidziane przepisami prawa służące uzyskaniu dostępu do środków z rachunku bankowego na prowadzenie działalności gospodarczej przyjmując, że są uciążliwe i długotrwałe. Ocenił taką postawę jako niezasługującą na ochronę prawną i nieprzemawiającą za uwzględnieniem argumentacji co do uciążliwości zastosowanego środka zabezpieczającego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając mu naruszenie: - art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. w związku z, at. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej; - art. 33 § 1 pkt 8 w związku z art. 166b u.p.e.a.; - art. 33 § 1 pkt 3 w związku z art. 166b u.p.e.a.; - art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest zasady działania organu na podstawie przepisów prawa i prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. Argumentując powyższe zarzuty, skarżący przytoczył uzasadnienie decyzji z dnia [...] czerwca 2014 r. o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług. W dalszej kolejności powtórzył uzasadnienie zarzutów zawarte w piśmie z dnia [...] czerwca 2014 r. Zakwestionował w tym względzie dotychczasowe ustalenia kontroli podatkowej dotyczące fikcyjnych nabyć towarów i przytoczył orzecznictwo TSUE mające uzasadniać jego uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Podniósł, iż organ podatkowy bezpodstawnie uznał, że skarżący nie dokonał dostaw zgodnie z treścią wystawionych faktur – nabywcy towarów bowiem są podmiotami istniejącymi i potwierdzającymi nabycie. Tym samym bezprawnie przyjęto, że kwoty z tych faktur podlegają wpłacie do budżetu państwa na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącego, kwota wynikająca z tego przepisu nie jest w ogóle podatkiem w rozumieniu przepisów art. 33 § 1 zdanie 1 i § 3 oraz art. 51 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, lecz sankcją administracyjną. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył treść wyroku Sądu Najwyższego z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt II KK 20/13. Podkreślił, że o charakterze instytucji prawnej stanowi jej istota, a nie nazwa. Co za tym idzie, w przypadku kwoty do wpłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma prawnej możliwości wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc przyjąć należało, że zobowiązanie nie istnieje. Ponadto skarżący zwrócił uwagę, opierając się na art. 33 § 1 pkt 3 w związku z art. 166b u.p.e.a., że w zarządzeniu zabezpieczenia w poz. 42 błędnie podano kwotę podlegającą zabezpieczeniu z tytułu należności określonej w poz. 41 jako należność z tytułu podatku od towarów i usług. Do kwoty tej bowiem doliczono kwotę odsetek określoną w decyzji o zabezpieczeniu, należnych na dzień wydania tej decyzji. Skarżący końcowo podniósł, że organ II instancji dopuścił się naruszenia podstawowych zasad prawa procesowego – zasady praworządności z art. 120 Ordynacji podatkowej i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Bezpodstawnie bowiem stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie prawidłowo były wydane zarządzenia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2013 r., gdy zobowiązania te faktycznie nie istnieją. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Sąd podziela w pełni stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Zarzuty skargi w niniejszej sprawie – zwłaszcza odnoszące się do nieistnienia obowiązku i określenia go niezgodnie z treścią obowiązku – skupiają się przede wszystkim na ustaleniach postępowania kontrolnego, prowadzonego przez Dyrektora Kontroli Skarbowej w O., które stały się podstawą do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług, wynikającego z art. 108 ustawy o VAT. Są też powieleniem zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym i zażalenia na postanowienie organu egzekucyjnego. Mając na uwadze argumentację zarzutów skargi – w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga charakter postępowania zabezpieczającego, co do którego skarżący wniósł zarzuty. Postępowanie zabezpieczające jest całkowicie odrębną procedurą od postępowania zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowania, w wyniku którego wydawana jest decyzja o zabezpieczeniu. Prowadzone jest przez organ egzekucyjny na podstawie przepisów odrębnych w stosunku do Ordynacji podatkowej, zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zadania organu egzekucyjnego w przedmiotowym postępowaniu polegają na podjęciu czynności skutkujących wyłącznie zabezpieczeniem kwot określonych w zarządzeniu zabezpieczenia zgodnie z zasadami przewidzianymi przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postępowanie zabezpieczające – jak słusznie wskazał organ II instancji – może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym i podatkowym, a jego celem jest zapewnienie wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku przez zabezpieczenie skuteczności egzekucji. Wskazuje na to treść art. 155 u.p.e.a., który stanowi, że zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym, który pozwala na wydanie aktu o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określającej ich wysokość jest art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a samo zabezpieczenie – co należy powtórzyć – dokonywane jest już w trybie, który określa ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tym samym poza kompetencjami organu egzekucyjnego w ramach postępowania zabezpieczającego pozostaje badanie merytorycznych podstaw wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej, a tym bardziej prawidłowości ustaleń organu kontroli skarbowej prowadzącego postępowanie kontrolne, kwestionującego faktury rozliczone przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe wynika z treści art. 34 § 1a u.p.e.a., zgodnie z którym jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Wyjaśnić tutaj wypada, że w niniejszej sprawie ten sam organ administracji publicznej występował w charakterze wierzyciela i organu egzekucyjnego. Przepis ten znalazł wobec tego zastosowanie w zakresie oceny zarzutu nieistnienia obowiązku, który prawidłowo został oceniony jako niedopuszczalny. Dodatkowo zwrócić należy uwagę na specyficzną sytuację w postępowaniu zabezpieczającym – w jego toku podejmowane są czynności zmierzające do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, które zostanie dopiero określone decyzją wymiarową kończącą postępowanie podatkowe i na dzień dokonania zabezpieczenia faktycznie zobowiązanie to jeszcze nie istnieje. Co za tym idzie, również z tej przyczyny w postępowaniu zabezpieczającym zarzut o nieistnieniu obowiązku jest niedopuszczalny. Jako chybione należy ocenić również pozostałe zarzuty skargi – naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 i pkt 8 w związku z art. 166b u.p.e.a., który odsyła do odpowiedniego stosowania w postępowaniu zabezpieczającym m.in. art. 33 u.p.e.a. Przepis art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. przewiduje jako podstawę zarzutu określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 (a więc niezgodnie z decyzją określającą przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług i orzekającą o jego zabezpieczeniu). Sąd zgadza się z wywodami zaskarżonego postanowienia, w którym Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej wskazał, że zgodnie z tym przepisem, przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W decyzji tej organ podatkowy określa nie tylko przybliżoną kwotę zobowiązania, ale także kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W rezultacie zabezpieczeniu podlegała wartość obejmująca zarówno przybliżoną kwotę zobowiązania, jak i wyliczone odsetki za zwłokę. Prawidłowo zatem w zarządzeniu zabezpieczenia w pozycji 42 oznaczono wysokość podlegającą zabezpieczeniu jako sumę wskazanych wyżej wartości. Zauważyć trzeba, że w pozycji 41 rodzaj należności podlegającej zabezpieczeniu oznaczono "pieniężna z tytułu podatku od towarów i usług". Nie chodzi tutaj zatem wyłącznie o samo zobowiązanie w VAT, ale o wszelkie należności z nim związane, zaś odsetki za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług także wchodzą w zakres tej należności. Z powyższych powodów zarzut z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. słusznie został oceniony jako bezzasadny. Wywody odnoszące się do art. 108 ustawy o VAT przy okazji tego zarzutu, a podniesione również w ramach argumentacji zarzutu nieistnienia obowiązku są bezpodstawne z tych samych powodów – odrębności postępowania zabezpieczającego w stosunku do postępowania wymiarowego czy tego, którego wynikiem końcowym jest decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania. Organ egzekucyjny w postępowaniu zabezpieczającym podejmuje czynności zmierzające do zabezpieczenia kwoty zgodnej z podaną w akcie będącym podstawą prawną zabezpieczenia, wskazanym w zarządzeniu zabezpieczenia. W niniejszej sprawie tym aktem była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...], określająca przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych i odsetek za zwłokę oraz orzekająca o zabezpieczeniu tych kwot na majątku skarżącego. Nie można tym samym zarzucać organowi egzekucyjnemu, że obowiązek podlegający zabezpieczeniu był niezgodny z treścią obowiązku wynikającego z decyzji o zabezpieczeniu i wiązać z tym zarzutem naruszenie art. 108 ustawy o VAT, który w postępowaniu zabezpieczającym nie ma zastosowania. Na marginesie jedynie – jako, że znaczna część skargi skupiała się na charakterze zobowiązania regulowanego powyższym przepisem art. 108 – zaznaczyć trzeba, iż Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez ten Sąd w wyroku z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2261/14. Wyrok ten zapadł w sprawie ze skargi tego samego skarżącego na decyzję w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonej wartości zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. W powyższym orzeczeniu Sąd wskazał, że zobowiązanie uregulowane w art. 108 ustawy o VAT posiada wszelkie cechy podatku zdefiniowanego w art. 6 Ordynacji podatkowej. Jest daniną publiczną i powstaje na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wprawdzie nie wiąże się z odpłatną dostawą towaru lub usługi – jest to szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego, poprzez samo wystawienie faktury wykazującej kwotę VAT. Jednak niezależnie, czy w związku z jej wystawieniem zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania VAT i niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się powinien z zapłatą wykazanego w niej podatku. Sąd w przywołanym wyroku zwrócił uwagę, że zarówno ustawa o VAT, jak i obie Dyrektywy Rady regulujące podatek od wartości dodanej (VI Dyrektywa i Dyrektywa 112), dla określenia omawianego tutaj świadczenia, posługują się pojęciem podatku. W związku z powyższym brak było podstaw do przyjęcia, że przybliżona wartość zobowiązania jest faktycznie sankcją, co miało skutkować uznaniem nieistnienia obowiązku czy jego błędnym określeniem w zarządzeniach zabezpieczenia. Nie można też zgodzić się z zarzutem skargi naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. (przy czym zarzut ten nie został szczegółowo uzasadniony w treści skargi). I w tym przedmiocie zgodzić się należało z organami obu instancji. Jedną z zasad w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, która ma również zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym na mocy art. 166b u.p.e.a., jest stosowanie środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego. Organ egzekucyjny natomiast – jak wynika z art. 158 u.p.e.a. – w razie potrzeby może zastosować kilka środków zabezpieczenia. Wypada powtórzyć za Dyrektorem Izby Skarbowej, że organ egzekucyjny stosuje zróżnicowane środki zabezpieczenia w zależności od rodzaju obowiązków podlegających zabezpieczeniu, zaś o wyborze zbyt uciążliwego środka można mówić dopiero wtedy, gdy zastosowano ich kilka wobec zobowiązanego. Jak wynika z akt sprawy, dla zabezpieczenia kwot niezbędnych do ewentualnej przyszłej egzekucji zobowiązań podatkowych zastosowano ich zajęcie na rachunkach bankowych. Zabezpieczeniem objęto łącznie kwotę 231.454,09 zł, która – jak wskazują organy obu instancji – stanowi tylko część wartości podlegającej zabezpieczeniu na mocy decyzji z dnia [...] czerwca 2014 r. Trafnie też spostrzegł organ II instancji, że w oparciu o art. 166a § 2 u.p.e.a., w okresie zabezpieczenia, za zgodą organu egzekucyjnego, mogą być dokonywane wypłaty z rachunku bankowego objętego zabezpieczeniem po przedstawieniu przez zobowiązanego wiarygodnych dokumentów, które świadczą o konieczności poniesienia wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej. Tym samym, jakkolwiek skarżący nie może swobodnie dysponować środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych, przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dają możliwość dostępu do nich w razie udokumentowanej konieczności. Co do zarzutów naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zwrócić należy uwagę, że przepisy te nie mają zastosowania w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ustawa ta w art. 18 odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w takim zakresie, w jakim jej przepisy nie stanowią inaczej. Tym samym podnosząc zarzut naruszenia zasady praworządności i prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów administracji publicznej, skarżący winien powołać odpowiednio art. 6 i 8 K.p.a. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, który nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, nie doszło do naruszeń wymienionych przepisów. Postanowienia zarówno organu egzekucyjnego, jak i organu nadzoru odpowiadają przepisom prawa, a sposób prowadzenia postępowania zabezpieczającego nie budzi zastrzeżeń. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).