II FSK 3597/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. i B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1417/14 w sprawie ze skargi B. K. i B. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 27 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz B. K. i B. K. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1417/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B.K. i B.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 27 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2012 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Prezydent Miasta K. decyzją z 14 marca 2014 r. określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2012 r. w łącznej wysokości 5.211 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., decyzją z 27 sierpnia 2014 r., utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Organ wskazał, że Skarżący są właścicielami dwóch ciągników siodłowych i naczepy ciężarowej. Skarżący - wbrew ustawowemu obowiązkowi - odmówili złożenia deklaracji podatkowych na podatek za 2012 r., ani też nie zapłacili należnego podatku. Kolegium podniosło, że w trakcie postępowania podatkowego żadna ze stron nie współpracowała z organem pierwszej instancji i nie udzielała informacji, o które organ prosił, w tym o rodzaj ustroju małżeńskiego panującego w ich związku. Z uwagi na to, że w żadnym zbiorze danych urzędowych dostępnych organowi podatkowemu nie ma informacji o rozdzielności majątkowej Skarżących, jak również brak danych o podziale małżeńskiego majątku, ani też o posiadaniu majątku odrębnego przez Skarżącego, Kolegium za zasadne uznało przyjęcie, że w małżeństwie tym obowiązuje majątkowa wspólność małżeńska i cały majątek ruchomy, w tym także środki transportowe będące przedmiotem decyzji podatkowej, są współwłasnością małżonków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący zrzucili naruszenie art. 6, art. 7, art., 8, art. 9, art. 11, art. 28, art. 35 ust. 3, art. 77 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz.U. z 2013 poz. 267, dalej: k.p.a.) oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 130 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), a także art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U z 2010 Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz art. 33 pkt 2) ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz 2082 ze zm., dalej: k.r.o.). W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że organy podatkowe obu instancji trafnie wywiodły, że na Skarżących, jako współwłaścicielach w 2012 r., ciążył obowiązek opłacania podatku od środków transportowych. Pojazdy te zostały nabyte przez Skarżącego odpowiednio w 2000 r. (ciągniki siodłowe) i w 1997 r. (naczepa), czyli w czasie trwania wspólności ustawowej małżeńskiej, w związku z czym wymienione środki transportowe weszły w skład majątku wspólnego. Zastosowanie zatem znajduje art. 9 ust. 2 u.p.o.l. ustanawiający solidarną odpowiedzialność współwłaścicieli w podatku od środków transportu. Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy pierwszej instancji, dążąc do wyjaśnienia kwestii wspólności środków transportowych, zwrócił się do Skarżącego o udzielenie informacji odnośnie ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej (pismo z dnia 20.06.2013 r.), jednak Skarżący takich wyjaśnień nie udzielił. Należało zatem przyjąć, że domniemanie wspólności przedmiotów majątkowych nabytych w czasie trwania wspólności ustawowej z art. 33 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie zostało obalone. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucili na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa o postępowaniu polegającym na przekroczeniu granicy swobodnej oceny dowodów, które polegało na jednostronnej, wybiórczej i niepełnej ocenie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sposób niezgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, z pominięciem takich dowodów jak treść decyzji określających za lata 2006 - 2011, treść rejestrów Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz wyjaśnień i oświadczeń stron, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało poczynieniem błędnych ustaleń faktycznych w zakresie osoby właściciela środków transportowych, których dotyczy niniejsze postępowanie; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 k.r.o. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa o postępowaniu, polegającymi na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, zaniechaniu przeprowadzenia wszystkich dowodów, pominięciu istotnych dowodów, przerzucaniu inicjatywy dowodowej na Skarżących oraz bezzasadnym zastosowaniu domniemania przynależności wszystkich nabytych w okresie małżeństwa rzeczy do majątku wspólnego małżonków. Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 9 ust. 1 u.p.o.l. poprzez jego nienależyte zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi na decyzję określającą Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku od środków transportowych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności analogicznych decyzji z lat 2006 - 2011 oraz wpisów w Centralnej Ewidencji Pojazdów 1 Kierowców wynikało, iż jedynym właścicielem pojazdów jest Skarżący, - art. 9 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż środki transportowe nie stanowią współwłasności dwóch ani większej liczby osób. Skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, a także o zasądzenie na ich rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. Kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestią jest ustalenie, kto jest podatnikiem podatku od określonych w zaskarżonej decyzji środków transportowych. W decyzjach organów podatkowych oraz w zaskarżonym wyroku WSA w Szczecinie przyjęto, że zobowiązanie podatkowe ciąży solidarnie na Skarżących, z uwagi na fakt, że przedmiot opodatkowania został nabyty przez jednego z małżonków w trakcie istnienia między nimi małżeńskiej wspólności ustawowej. Z kolei Skarżący kwestionują powyższe ustalenia, argumentując, że środki transportowe zostały nabyte przez Skarżącego do jego majątku osobistego. Zgodzić należy się z organami i sądem administracyjnym pierwszej instancji, że stosownie do treści art. 31 § 1 zd. 1 k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przepis ten jednakże w zdaniu drugim wyraźnie wskazuje, że przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Z kolei art. 33 k.r.o. enumeratywnie wymienia składniki majątkowe, które – z uwagi na ich charakter lub sposób nabycia - należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że z momentem powstania wspólności ustawowej nie dochodzi do zniesienia majątków osobistych małżonków. Każdy z małżonków nadal posiada majątek osobisty, w skład którego wchodzą przede wszystkim składniki nabyte przed powstaniem wspólności oraz nabyte w inny sposób określony w art. 33 k.r.o. Jeżeli nie doszło do pełnego rozszerzenia wspólności majątkowej w drodze umowy (por. art. 47 k.r.o.), majątek wspólny nie zastępuje majątków osobistych obojga małżonków, lecz funkcjonuje w stosunku do nich równolegle. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że postępowanie dowodowe – w zakresie ustalenia własności spornych środków transportowych – prowadzone było wadliwie, zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Pismem z 30 lipca 2013 r. organ podatkowy pierwszej instancji wezwał Skarżącego do złożenia oświadczenia, czy między Skarżącymi istnieje ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej. Skarżący na powyższe wezwanie nie odpowiedział. W decyzji z 14 marca 2014 r. Prezydent Miasta K. stwierdził, że: "Prowadzone postępowanie nie wykluczyło istnienia małżeńskiej wspólności majątkowej. Z uwagi na to organ przyjął, że w/w pojazdy są współwłasnością B. i B. K. Dlatego też niniejsze postępowanie prowadzone jest w stosunku do współwłaścicieli". Z kolei pismem z 24 czerwca 2014 r. SKO zwróciło się do Skarżącej o "przedłożenie organowi odwoławczemu dowodu potwierdzającego rozdzielność majątkową z Panem B.K.. W razie braku rozdzielności majątkowej Kolegium wzywa do złożenia pisemnego oświadczenia w sprawie istnienia małżeńskiej wspólności majątkowej B. i B. K.". W piśmie z 17 lipca 2014 r. Skarżąca na powyższe pytanie nie odpowiedziała, ale stwierdziła jednoznacznie, że nigdy nie była i nie jest właścicielem, ani współwłaścicielem przedmiotowych środków transportowych. W decyzji z 27 sierpnia 2014 r. Kolegium uznało, że: "Z uwagi na zawarcie związku małżeńskiego przez Panią B.K. z Panem B.K. skarżąca jest właścicielką w/w środków transportowych [...] Skarżąca nie złożyła oświadczenia w żądanym przez Kolegium zakresie, nie zaprzeczyła jednakże, że pomiędzy nią i małżonkiem istnieje wspólność majątkowa". W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji SKO stwierdziło, że: "...przedmiotowe środki transportowe zostały nabyte w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej Skarżącej i jej męża. Wobec czego uznać należy, iż wchodzą one do majątku objętego tą wspólnością, albowiem z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa), obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny) – art. 31 § 1 zd. 1 k.r.o.". Rozumowanie przedstawione w uzasadnieniach decyzji prezydenta oraz SKO jest wadliwe, organy bowiem - wbrew wyraźnej treści obowiązujących przepisów k.r.o. - przyjęły, że sam fakt nabycia spornych środków transportowych przez małżonka Skarżącej w trakcie istnienia małżeńskiej wspólności ustawowej (co nie zostało zresztą poparte stosowanymi dowodami), jednoznacznie przesądza o wejściu tych składników do majątku wspólnego. Wniosek taki jest nieuprawniony, ignoruje bowiem treść art. 31 § 1 zd. 2 oraz art. 33 k.r.o. Z przepisów tych wynika wyraźnie, że mimo istnienia między małżonkami wspólności ustawowej, małżonkowie zachowują majątki osobiste, w skład których wchodzą prawa i przedmioty majątkowe nabyte w przypadkach określonych w art. 33 k.r.o. Rzecz w tym, że samo ustalenie istnienia między małżonkami wspólności ustawowej oraz faktu, że określone składniki majątkowe zostały nabyte przez jednego z małżonków w czasie jej trwania, nie implikuje wniosku, że składniki te objęte są wspólnością ustawową - może bowiem zaistnieć jeden z wyjątków przewidzianych w art. 33 k.r.o. Dopiero zatem wykluczenie, że dany składnik majątkowy nie wszedł do majątku osobistego (na zasadach określonych w art. 33 k.r.o.) pozwala przyjąć wniosek, że należy zaliczyć go do majątku wspólnego. Podkreślić należy przy tym, że obowiązujące przepisy prawa nie uprawniają organów do domniemywania, że składnik nabyty w trakcie trwania wspólności przez jednego z małżonków należy zaliczyć do majątku wspólnego. Jakkolwiek w postępowaniu cywilnym, na podstawie art. 231 k.p.c. można konstruować takie domniemanie faktyczne (tzw. "preferowanie" majątku wspólnego - por. G. Jędrejek, Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Małżeństwo. Komentarz, Lex 2013 oraz postanowienie SN z dnia 17 października 2003 r., sygn. akt IV CK 283/02), to w postępowaniu podatkowym organy zobowiązane są, w świetle art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, udowodnić w sposób odpowiadający zasadzie prawdy obiektywnej, kto jest właścicielem przedmiotu opodatkowania. Postępowanie dowodowe prowadzone w rozpoznawanej sprawie od samego początku nie dawało szans na jednoznaczne przesądzenie spornej okoliczności, bowiem, dokonując czynności dowodowych, organy wyszły ze sprzecznych z przepisami obowiązującego prawa założeń dotyczących cywilnoprawnego ukształtowania relacji majątkowych między małżonkami. Tego fundamentalnego błędu nie dostrzegł również sąd administracyjny pierwszej instancji w toku przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej. Sąd ten mylnie uznał, że stanowiące przedmiot opodatkowania środki transportowe weszły w skład majątku wspólnego oraz że w związku z nieudzielaniem przez Skarżącego informacji odnośnie ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej, należało "przyjąć, że domniemanie wspólności przedmiotów majątkowych nabytych w czasie trwania wspólności ustawowej z art. 33 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie zostało obalone. Tym samym B.K. i B.K. są podatnikami od środków transportu stanowiących przedmioty łączącej ich wspólności ustawowej" (s. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Odnosząc się do tego ostatniego argumentu, raz jeszcze należy podkreślić, że z uwagi na zasadę prawdy obiektywnej, na której opiera się postępowanie dowodowe normowane przepisami Ordynacji podatkowej (por. art. 122 oraz art. 187 § 1 tej ustawy), w postępowaniu przed organami podatkowymi nie ma podstaw do przyjmowania domniemań faktycznych. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, "Ordynacja podatkowa nie dopuszcza przyjmowania domniemań jako metody dowodzenia" (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 950, a także S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 762). Akt ten formułuje jedynie określone domniemania prawne w przepisach szczegółowych, żaden z tych przepisów nie dotyczy jednak kwestii zaliczania składników majątkowych nabytych przez małżonków w czasie trwania wspólności ustawowej do majątku dorobkowego. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, o którym mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie, w zakresie omówionej powyżej okoliczności, wymogów tych nie spełnia, w związku z czym oba sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należało za trafne. W związku z tym, że okoliczność ustalenia osoby podatnika ma prymarne znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy, wszelkie pozostałe zarzuty sformułowane we wniesionym środku zaskarżenia na obecnym etapie postępowania nie mogą zostać merytorycznie rozpoznane. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe zobowiązane będą w sposób nie budzący wątpliwości ustalić – na podstawie dowodów, a nie domniemań - czyją własnością były w analizowanym okresie sporne środki transportowe. Ponieważ samo istnienie (bądź nieistnienie) między Skarżącymi wspólności ustawowej kwestii tej nie przesądza, organy zobowiązane będą – z uwzględnieniem art. 33 k.r.o. - ustalić czy przedmiot opodatkowania był objęty wspólnością ustawową, czy też wchodził w skład majątku osobistego Skarżącego. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 1) i art. 205 § 2 tej ustawy.