I SA/Rz 57/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędziowie WSA Tomasz Smoleń SO del. Piotr Popek Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2015r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Rzeszowie Renaty Stopińskiej-Witkowskiej sprawy ze skargi "A" S.A. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej za 2008 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej "A" S.A. w R. kwotę 757 (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Z. S.A., uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014r. nr [...], określającą wysokość straty poniesionej za 2008 r. kwocie 1.583.416,85 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jak wynika z akt sprawy, w zeznaniu CIT-8 za 2008 r. Spółka wykazała: * przychody- 186.710.507,71 zł, * koszty uzyskania przychodów - 217.238.506,42 zł, * stratę -30.527.998,71 zł. W wyniku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r., organ I instancji ustalił, że w dniu 22.06.2005 r. na terytorium Chin, na podstawie kontraktu joint venture zawartego przez Spółkę i L. Co. Ltd. została założona Spółka j.v. o nazwie – X. Co. Ltd. Według kontraktu, posiadała osobowość prawną według prawa chińskiego i działała autonomicznie jako niezależna ekonomicznie jednostka. Jej kapitał zakładowy wynosił 20.000.000 USD, każda ze stron kontaktu miała wnieść po 10.000.000 USD, uzyskując 50% udziałów w jej kapitale zakładowym. W dniach 11 i 16.08.2006 r. Spółka wniosła do Spółki j.v. wkład (gotówkę w wysokości 4.000.000 USD i aport o wartości 6.000.000 USD) a w zamian objęła udziały w Spółce j.v. o wartości 30.549.700 zł. Majątek ten Spółka zaewidencjonowała w księgach rachunkowych; w rachunku podatkowym za 2007 r. W dniu 20.11.2008 r., na mocy umowy sprzedaży zawartej w Chinach, Spółka zbyła na rzecz D. (spółka posiadająca osobowość prawną według prawa chińskiego) wszystkie posiadane udziały (50%) w Spółce j.v. - za cenę 800.000 USD (po przeliczeniu: 2.345.040 zł). Z umowy tej wynikało, że ważność, wykładnia i realizacja umowy przeniesienia udziałów będzie regulowana przez prawa, przepisy i inne postanowienia Chińskiej Republiki Ludowej (art. 5 ust. 1). Nie ulega wątpliwości, że z tytułu tej sprzedaży Spółka ostatecznie nie otrzymała od nabywcy żadnej zapłaty. W 2008r. Spółka realizowała również umowy ramowe (i towarzyszące) dotyczące zakupu i sprzedaży opcji walutowych, zawarte z bankami (m.in. z B.). Na podstawie tych umów Spółka nabywała od banków i sprzedawała im opcje walutowe. B., działając na podstawie regulaminu zawierania transakcji, w dniu 26.11.2008 r. przedterminowo rozwiązał umowę ramową i wszystkie transakcje zawarte na jej podstawie oraz rozliczył je. Zadłużenie Spółki z tego tytułu wobec banku wynosiło 19.505.569,52 zł, z tego 705.761,86zł zapłacono (oraz zaliczono do kosztów w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych) w 2008 r. W dniu 5.12.2008 r. B. zawarł ugodę ze Spółką, na mocy której pozostałe zadłużenie w kwocie 18.835.258,53 zł miało być uregulowane w następujący sposób: * 11.300.000 zł- w 48 ratach kapitałowych, począwszy od dnia 1.12.2009 r., * 7.499.807,66 zł wraz z odsetkami w kwocie 35.450,87 zł - umorzone "pod warunkiem zawieszającym". Ugodą były objęte transakcje zawarte na warunkach, w których Spółka była jednocześnie kupującym/nabywcą i sprzedającym/wystawcą opcji a transakcje dotyczyły pary walut euro/złoty. Transakcje te zawarto do lipca 2010r. Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. określił Spółce wysokość straty poniesionej za 2008 r. w kwocie 1.583.416,85 zł w wysokości o 28.944.581,86 zł niższej od zadeklarowanej. Wynikało to z nieprawidłowego, zdaniem organu, rozliczenia transakcji zbycia posiadanych przez Spółkę akcyjną udziałów w Spółce joint venture oraz z błędnego rozliczenia wydatków związanych z nabyciem opcji walutowych. Dyrektor UKS stwierdził, że Spółka nieprawidłowo rozpoznała przychód z transakcji zbycia ww. udziałów na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) – dalej u.p.d.o.p. - jako przychód należny z działalności gospodarczej. Prawidłowym było według organu rozliczenie tych transakcji na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu kontroli skarbowej nieprawidłowo rozpoznano również moment potrącenia kosztów uzyskania ww. przychodu. Skoro w 2008 r. Spółka nie otrzymała wynagrodzenia za sprzedane udziały, nie była uprawniona do rozliczenia ww. transakcji (w tym wydatków na objęcie udziałów w Spółce j.v., zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) w rachunku podatku dochodowego za 2008 r. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że w 2008 r. Spółka zawyżyła przychód o kwotę 2.345.040 zł (równowartość ceny sprzedaży udziałów po przeliczeniu na złote), zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 30.583.860 zł (z tego: 30.549.700 zł to koszt objęcia udziałów w spółce j.v., 34.160 zł - to koszt wyceny spółki j.v. dokonanej przez biegłego). Odnośnie transakcji opcji walutowych Dyrektor UKS uznał, że wcześniejsze rozliczenie kontraktu opcyjnego zawartego z B. pozbawiało Spółkę prawa do rozliczenia wydatków związanych z nabyciem opcji na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., ponieważ nie wystąpiła żadna z trzech sytuacji określonych w tym przepisie. W związku z tym organ I instancji stwierdził, że Spółka z tego tytułu zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 705.761,86 zł. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 173, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 3 i § 6 i art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.), które polegało na błędnej analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co doprowadziło do uznania ksiąg rachunkowych za wadliwe w zakresie przychodów i kosztów za rok 2008 związanych ze zbyciem w 2008r. udziałów w spółce j.v. oraz nabyciem pochodnych instrumentów a w konsekwencji, nieprawidłowego określenia straty w podatku CIT Spółki. Zdaniem Spółki organ dopuścił się również naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p., poprzez ich niezastosowanie do rozpoznania przychodu ze sprzedaży udziałów w spółce j.v., - art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu w stosunku do zbycia udziałów w spółce j.v. objętych za wkład niepieniężny, - art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki z tytułu wcześniejszego rozliczenia kontraktów opcyjnych. W opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że z art. 3 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 3, art. 20 ust. 1 i art. 22a u.p.d.o.p. wynika, że w przypadku zaistnienia kwestii międzynarodowej organy podatkowe mają obowiązek poddać analizie postanowienia właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W art. 23 ust. 1 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz. U. z 1989 r., Nr 13, poz. 65), zostały zawarte kolejne reguły unikania podwójnego opodatkowania. Organ odwoławczy w oparciu o wyżej wskazane przepisy uznał, że dla zgodnego z prawem rozliczenia podatkowego Spółki za 2008r. kluczowym jest ustalenie, czy przychód (dochód) ze sprzedaży w Chinach udziałów w Spółce j.v. podlegał opodatkowaniu w Chinach i jakie z tego tytułu wynikały skutki podatkowe dla Spółki. W zależności od tych ustaleń w dalszej kolejności należało: 1) określić właściwą metodę/sposób unikania podwójnego opodatkowania dochodu (przychodu) z tej sprzedaży w Polsce, ewentualnie 2) rozliczyć ww. transakcję sprzedaży na podstawie stosownych przepisów ustawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji nie dokonał ustaleń w tym zakresie. Stwierdził brak przesłanek do zastosowania przepisów umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, albowiem uznał, że przychody z tytułu transakcji sprzedaży udziałów w Spółce j.v. nie powstały w 2008 roku. Organ odwoławczy uznał ww. tezę za przedwczesną, gdyż stwierdził, że może być ona postawiona dopiero po przeanalizowaniu postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. W postępowaniu kontrolnym nie wyjaśniono, czy w świetle umowy w sprawie podwójnego opodatkowania, zbycie udziałów w Spółce j.v. skutkowało w Spółce akcyjnej powstaniem zysków przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 7 ust. 1 tej umowy, czy też zysków ze sprzedaży majątku, określonych w art. 13 ust. 1 ww. umowy. Wyjaśnienia Spółki, że nie dysponuje ona wiedzą na temat opodatkowania transakcji sprzedaży udziałów na terenie ChRL, same w sobie nie wykluczają możliwości dokonania ustaleń w tym przedmiocie np. w drodze wystąpienia do chińskiej administracji podatkowej w celu pozyskania informacji w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził więc, że zaskarżona decyzja nie odnosi się w ogóle do kwestii międzynarodowych, gdyż nie powołano w niej przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mogących mieć ewentualne zastosowanie do transakcji zbycia przedmiotowych udziałów, nie odniesiono się w niej również do wyjaśnień Spółki zawartych w piśmie z dnia 30.05.2014 r. Braki te skutkują naruszeniem zasad określonych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. Organ odwoławczy wskazał, że ze względu na te uchybienia przedwczesnym byłoby również rozpatrywanie szczegółowych zarzutów merytorycznych odwołania. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie w całości i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji uchylającej w całości decyzję Dyrektora UKS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, pomimo braku spełniania przesłanek uregulowanych w tym przepisie, - art. 127 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej przez brak ponownego rozpoznania sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej i nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego w celu usunięcia nieprawidłowości w decyzji Dyrektora UKS. W ocenie Skarżącej w wyniku powyższych uchybień doszło do naruszenia szeregu przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do naruszenia art. 210 § 4, § 5, § 6 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia prawnego w zakresie transakcji opcji walutowych. W ocenie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej nie miał podstaw do wydania decyzji kasacyjnej. Uprawnienie organu odwoławczego do wydania takiej decyzji jest ograniczone do sytuacji, w której organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy a jednocześnie nie zachodzą podstawy do przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Jeżeli zatem organ zdecydował się na rozstrzygnięcie kasacyjne, to nie mógł wskazać na konieczność wyjaśnienia jednego tylko wątku sprawy i to w tak wąskim zakresie tj. sprzedaży udziałów w chińskiej spółce j.v. w kontekście umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ powinien był wykazać potencjalne wszelkie braki w materiale dowodowym, które wymagają uzupełnienia w całości lub w znacznej części. Formułując zalecenia co do uzupełnienia materiału dowodowego organ odwoławczy pominął, że istotne okoliczności, dotyczące przebiegu i wyników transakcji sprzedaży udziałów w spółce j.v. zostały ustalone i opisane w decyzji organu I instancji jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Okoliczności faktyczne oraz przebieg i wynik transakcji zbycia udziałów nie były sporne w postępowaniu przed organem I instancji. Organowi odwoławczemu w rzeczywistości chodzi natomiast o ustalenie skutków podatkowych transakcji. Okoliczności wymagające według Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnienia dotyczą w istocie wyłącznie stosowania prawa tj. postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i ewentualnie prawa chińskiego. W ocenie Skarżącej organ odwoławczy powinien ustalone okoliczności faktyczne sprawy ocenić samodzielnie i nie powinien uchylać się od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca zarzuciła również Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, ponieważ treść zaskarżonej decyzji w zakresie ustaleń dotyczących opcji walutowych została ograniczona jedynie do lakonicznego opisu przebiegu dotychczasowego postępowania w sprawie. Organ odwoławczy nie rozpatrzył zagadnienia dotyczącego transakcji opcyjnych, pomimo że przepisy prawa nakładają na niego taki obowiązek. Nie ustosunkował się do zarzutów zawartych w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podniósł dodatkowo, że decyzja kasacyjna nie jest decyzją merytoryczną, dlatego też nie jest zasadny zarzut braku odniesienia do kwestii opcji walutowych. Merytoryczne odniesienie się do zarzutów Strony w tym zakresie nastąpi przy ponownym rozstrzyganiu sprawy przez organ II instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej naruszył prawo procesowe stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca słusznie zarzuciła naruszenie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż organ drugiej instancji dopuścił się naruszenia tego przepisu, bezpodstawnie uchylając zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji. Kompetencje organu drugiej instancji do wydawania decyzji na skutek rozpoznania odwołania charakteryzuje przepis art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi on że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy, bądź uchylając tę decyzje - umarza postępowanie w sprawie, ewentualnie uchyla decyzje organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja tego organu została wydana z naruszeniem przepisów prawa o właściwości względu nie umarza postępowanie odwoławcze. Przepis ten zawiera regułę z której wynika, że wniesienie odwołania przenosi na organ odwoławczy kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że organ odwoławczy obowiązany jest podjąć rozstrzygnięcie merytoryczne. Takie ujęcie postępowania odwoławczego w Ordynacji podatkowej wynika z konieczności realizowania zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji. Chodzi bowiem o to, aby podatnik bez zbędnej zwłoki wiedział w jakiej sytuacji prawnej się znajduje i czy ciąży na nim obowiązek podatkowy, czy też obowiązek taki na nim nie ciąży. W trakcie postępowania odwoławczego organ powinien więc podjąć wszystkie możliwe czynności, aby rozpoznać sprawę i zakończyć ją w miarę możliwości decyzją merytoryczną. Procedura przewiduje bowiem dwukrotne badanie sprawy przez organ pierwszej instancji oraz przez organ drugiej instancji. Postępowanie odwoławcze nie powinno się więc sprowadzać jedynie do rozpatrzenia zarzutów zawartych w odwołaniu przez stronę niezadowoloną z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale powinno być kompleksowym rozpatrzeniem tejże sprawy, przejawiającym się w ustaleniu stanu faktycznego oraz dokonaniu rozważań prawnych co do obowiązków, jakie z tego właśnie stanu faktycznego mogą wynikać dla podatnika. Taka redakcja omawianego przepisu nie pozostawia zatem wątpliwości co do faktu, że organ drugiej instancji powinien dążyć do merytorycznego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy. Celowi temu służy unormowanie zawarte w treści przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Dodatkowo kompetencje organu odwoławczego zostały rozszerzone w art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ odwoławczy do przeprowadzenia w toku postępowania rozprawy z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez strony w toku postępowania, lub też rozprawa taka powinna zostać przeprowadzona na wniosek strony. Powołane przepisy dają więc organowi drugiej instancji uprawnienia do przeprowadzenia postępowania dowodowego w odpowiednim zakresie, tak by było możliwe merytoryczne rozpoznanie i zakończenie sprawy przed organem drugiej instancji. Odstępstwem od wskazanej zasady i od dążenia organu drugiej instancji do rozpatrzenia merytorycznego sprawy i zakończenia postępowania jest sytuacja przewidziana w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że w sytuacji kiedy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W takim przypadku organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Należy zwrócić uwagę, że przepis ten nie zezwala na wydanie orzeczenia o charakterze kasacyjnym jedynie w takim przypadku, kiedy postępowanie dowodowe przed organem pierwszej instancji zostało przeprowadzone w sposób niepełny i należy je uzupełnić. Jest to bowiem dopuszczalne tylko w takim przypadku, kiedy postępowanie to musi być uzupełnione w znacznej części lub należy je przeprowadzić ponownie w całości. Przepis nie precyzuje pojęcia znacznej części postępowania dowodowego, jednakże w ocenie sądu administracyjnego należy rozumieć przez to takie sytuacje, kiedy skala prowadzonego postępowania dowodowego prowadziłaby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, z której wynika, że dowody powinny być gromadzone przez organ pierwszej instancji, zaś prawidłowość decyzji organu pierwszej instancji powinna zostać poddana kontroli organu odwoławczego. Analizując, czy w danej sprawie zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, należy niewątpliwie dokonać porównania zakresu materiału dowodowego zgromadzonego do tej pory, z materiałem, który w ocenie organu drugiej instancji powinien zostać jeszcze zgromadzony. Nie będzie spełniona ta przesłanka w sytuacji, kiedy przy bardzo obszernym materiale dowodowym zgromadzonym przez organ pierwszej instancji, istnieje potrzeba przesłuchania pojedynczych osób czy zgromadzenia pojedynczych dokumentów, w tym uzyskanych od innych organów, bądź też urzędów znajdujących się poza granicami kraju. Oczywiście można wyobrazić sobie taką sytuację, w której przeprowadzenie nawet jednego czy dwóch dowodów będzie stanowiło uzupełnienie materiału dowodowego w znacznej części. Jednak należy to ograniczyć to takich sytuacji, kiedy dowód ten stanowiłby przeważającą, istotną część materiału dowodowego i rozstrzygnięcie sprawy opierało by się głównie i jedynie na tym dowodzie, zaś pozostały, już zgromadzony materiał dowodowy nie byłby dla rozstrzygnięcia w sprawy istotny, lub miał znaczenie tylko pomocnicze. Należy podkreślić, że przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia nie może być konieczność przeanalizowania materiału dowodowego lub też konieczność przeanalizowania stanu prawnego sprawy i rozpatrzenia sprawy z uwzględnieniem przepisów prawa, które nie zostały przy wydaniu pierwszej decyzji uwzględnione przez organ pierwszej instancji. W takim przypadku, kiedy materiał dowodowy nie został odpowiednio przez organ pierwszej instancji przeanalizowany, lub też nie uwzględniono wszystkich przepisów prawa, których uwzględnienie jest konieczne do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami prawa materialnego, organ odwoławczy powinien wydać decyzję merytoryczną, uzupełniając rozważania o te fragmenty, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji, odnoszące się zarówno do sfery faktów, jak też do sfery prawa. Wskazać należy, że z mocy przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy, przekazując sprawę, wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zakres tych okoliczności faktycznych, a także ilość dowodów które należy w tym zakresie przeprowadzić będzie pozwalał na ocenę, czy w rzeczywistości w przedmiotowej sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części lub też w całości. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji w tym trybie, kontroli sądu administracyjnego podlegać będzie tylko i wyłącznie sposób rozpatrzenia sprawy przez organ drugiej instancji w jego aspekcie formalnym. Oznacza to, że kontrola sądu dotyczy tylko i wyłącznie tego, czy zasadnie decyzja pierwszoinstancyjna została uchylona i czy zasadnie nakazano ponowne rozpatrzenie sprawy. W takim przypadku Sąd Administracyjny nie odnosi się do kwestii merytorycznych, związanych z przedmiotowym postępowaniem. Kwestie ta nie zostały bowiem ocenione w decyzji organu drugiej instancji, który ograniczył swoje rozstrzygnięcie jedynie do nakazania ponownego przeprowadzenia postępowania przed organem pierwszej instancji. Kontroli sądu podlegać więc będzie jedynie to, czy decyzja kasacyjna była decyzją słuszną i znajdowała swoje uzasadnienie w przesłankach zawartych w omawianym przepisie. Powyższe rozważania należy odnieść do wskazań organu drugiej instancji zawartych w zaskarżonej decyzji, w szczególności, odnoszących się do dowodów, jakie zdaniem tego organu powinny zostać ponownie przeprowadzone w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. W szczególności należy je rozpatrywać w dwóch kategoriach, a mianowicie, jakie ze zleconych czynności będą miały charakter postępowania dowodowego w tym sensie, że konieczne będzie przeprowadzenie czynności polegających na gromadzeniu dowodów, a jakie czynności sprowadzać się będą jedynie do przeanalizowania sprawy względnie oceny jej okoliczności faktycznych z uwzględnieniem przepisów prawa. Jak wynika z analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2014 r., przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji była konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania przed tym organem, celem jednoznacznego ustalenia, czy w wyniku sprzedaży udziałów spółce - w świetle umowy - doszło do zrealizowania dochodu podlegającego opodatkowaniu w Chinach i zastosowania właściwych reguł unikania podwójnego opodatkowania oraz czy dochód ten został tam faktycznie rozliczony (opodatkowany). W uzasadnieniu tym, jako jedyną czynność dowodową, którą należy przeprowadzić, organ drugiej instancji wskazał konieczność wystąpienia do chińskiej administracji podatkowej w celu uzyskania informacji, czy przychody uzyskane przez spółkę, założoną przez podatnika na terenie Chin, podlegają w tym państwie opodatkowaniu (zostały opodatkowane), albowiem do chwili obecnej nie zgromadzono w tym zakresie żadnych dowodów. W uzasadnieniu nie wskazano, aby zaistniała konieczność przeprowadzenia następnych, dalszych dowodów. Analizując więc zakres, jaki wskazano w uzasadnieniu organu drugiej instancji, a sprowadzający się tylko do wystąpienia ze stosownym pismem to organów podatkowych Chińskiej Republiki Ludowej w aspekcie wypełnienia przez niego przesłanki znacznego uzupełnienia postępowania dowodowego i porównując ten zakres do już zgromadzonych dowodów. Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że przeprowadzenie tego dowodu nie będzie stanowiło uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Jak bowiem wynika z akt sprawy, które liczą 7 tomów, w trakcie postępowania kontrolnego zgromadzono bardzo obszerną dokumentację transakcji zawieranych przez spółkę założoną przez podatnika i zastawienie już zgromadzonych dowodów z dowodem, który należy uzyskać do takiego wniosku prowadzi. Jakkolwiek dowód ten może stanowić w ogólnej ocenie dowód istotny, to jednak nie da się go uznać za dowód, który musi być przeprowadzony przez organ I instancji. Oprócz tego dowodu, przeanalizować będzie trzeba cały szereg dalszych dowodów już zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym. Rozmiar postępowania dowodowego jaki powinien zostać uzupełniony w niniejszym postępowaniu nie spełnia zatem przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Za koniecznością przeprowadzenia takiego dowodu organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał - jako przyczynę uchylenia decyzji zaskarżonej - jedynie konieczność przeanalizowania stanu prawnego sprawy a w szczególności, czy zbycie udziałów w spółce joint venture skutkowało powstaniem w spółce akcyjnej zysków przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 7 ust. 1 umowy pomiędzy RP a ChRL, czy też zysków ze sprzedaży majątku określonych w art. 13 ust. 1 umowy. Ponadto organ drugiej instancji nakazał rozważenie dalszych okoliczności prawnych sprawy a mianowicie, wskazanie reguł, przy zastosowaniu których powinno dojść do unikania podwójnego opodatkowania przychodów podatnika, powstałych w wyniku inwestycji na terenie Chińskiej Republiki ludowej. Oceny prawnej oraz rozważań co do znaczenia poszczególnych okoliczności faktycznych występujących w sprawie, powinien dokonać organ drugiej instancji. Pomimo konieczności dokonania takiego uzupełnienia zakres przedmiotowy i podmiotowy sprawy pozostanie jednak taki sam. Organ pierwszej instancji nie kwestionował bowiem faktu dokonania stosownych transakcji przez podatnika na terenie Chińskiej Republiki Ludowej a mianowicie utworzenia spółki z podmiotem chińskim, braku zaistnienia działalności gospodarczej tej spółki z uwagi na powody leżące po stronie kontrahenta chińskiego, następnie sprzedaży udziałów tejże spółki innemu podmiotowi. Jedynym brakiem w tym zakresie jest ustalenie, czy dochód z tej transakcji, o ile rzeczywiście nastąpił, zastał przez podatnika opodatkowany w Chinach, co jak się wydaje, ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Przedmiotem sprawy, nawet po uzupełnieniu postępowania dowodowego pozostanie nadal obliczenie wysokości straty, jaką poniósł podatnik w wyniku nieudanej inwestycji w Chinach. Odmienna może być jedynie ocena prawna zaistniałych zdarzeń, jednak do wyrażenia takiej odmiennej oceny prawnej organ drugiej instancji w myśl przepisu art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest w pełni uprawniony. Wydanie odmiennej decyzji merytorycznej nie będzie w niniejszej sprawie stanowiło naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Należy przy tym zwrócić uwagę, że zasada dwuinstancyjności postępowania ma na celu ochronę praw podatnika, który z uwagi na niej brzmienie, ma prawo do zaskarżenia niekorzystnej dla niego decyzji. W przedmiotowej sprawie jednak to podatnik dąży do jak najszybszego zakończenia sprawy, a zatem nie można twierdzić, że dojdzie w tej sprawie do naruszenia tej zasady, jeżeli organ drugiej instancji uzupełni postępowanie dowodowe poprzez wystąpienie do organów podatkowych Chińskiej Republiki Ludowej o stosowną informację a następnie wyda decyzje merytoryczną. Niezasadne są natomiast twierdzenia podatnika (skarżącego), w których zarzuca on organowi drugiej instancji brak odniesienia się do występującej również w tym postępowaniu kwestii strat, jakie podatnik miał ponieść z tytułu opcji walutowych. Decyzja wydana przez organ drugiej instancji jest bowiem decyzją kasacyjną. Jak już wyżej zostało to podniesione, w takiej decyzji organ nie odnosi się do kwestii merytorycznych a jedynie rozpoznaje kwestie formalne, czyli takie, które odnoszą się do zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz czynności, które organ pierwszej instancji powinien przeprowadzić. Ponieważ organ drugiej instancji nie uznał, aby konieczne było uzupełnienie postępowania dowodowego w zakresie opcji walutowych, które w ogólnym rachunku finansowym podatnika stanowiły pewną grupę kosztów, w takiej sytuacji nie musiał się do niej odnosić pod względem merytorycznym, a stosowne uwagi poczyniłby dopiero wtedy, kiedy kwestia ta podlegałaby ocenie merytorycznej, przy kolejnym rozpatrzeniu przez organ I instancji. Brak konieczności uzupełnienia postępowania w tym zakresie skutkował brakiem odniesienia się co do tego aspektu sprawy w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji. Takie procedowanie nie stanowi o naruszeniu prawa procesowego. Organ drugiej instancji nie mógł bowiem przesądzić tej kwestii merytorycznie, zaś nie znalazł podstaw do wskazywania na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w tym zakresie. Z tych względów Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ drugiej instancji powinien zwrócić się, o ile uzna, że taka konieczność rzeczywiście występuje, do stosownych organów podatkowych Chińskiej Republiki Ludowej o przekazanie danych istotnych dla rozpatrzenia sprawy a następnie rozpatrzyć całokształt tak uzupełnionego materiału dowodowego w części obejmującej zarówno straty z inwestycji w Chinach, jak i straty z tytułu opcji walutowych i wydać orzeczenie przewidziane w art.233 § 1 Ordynacji podatkowej. Podstawą orzeczenia Sądu Administracyjnego jest przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. Z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej P.p.s.a. Orzeczenie w pkt 2 sentencji wyroku znajduje podstawę w art. 152 P.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2-4 P.p.s.a.