I SA/Łd 1333/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w likwidacji z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 10.629 (dziesięć tysięcy sześćset dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w sprawie odmowy stwierdzenia A. Spółce z o.o. w likwidacji z siedzibą w Ł. nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie łącznej 341.193 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w dniu 25 marca 2014 r. A. Sp. z o.o. w likwidacji złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranym od udziałowców Spółki w związku z dokonywaniem częściowych wypłat z majątku likwidacyjnego. Jednocześnie Spółka złożyła korektę deklaracji rocznej o zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2013 (PIT-8AR). Z uzasadnienia przyczyn złożenia korekty oraz z dalszych wyjaśnień złożonych drogą elektroniczną wynika, iż Spółka pobrała, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek zryczałtowany od częściowych wypłat z majątku likwidacyjnego. Podatek naliczono od nieprawidłowej (zawyżonej) podstawy opodatkowania, która nie uwzględniała w przychodzie z majątku likwidowanego przychodu wolnego od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy. W konsekwencji, po uwzględnieniu w dochodach z tytułu udziału w zyskach osób prawnych kwoty wolnej od podatku (tj. wydatków na nabycie udziałów), zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych nie powstał, gdyż kwota wolna jest większa od wartości wypłat z majątku likwidowanego. Ponadto, w dniu 6 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, wydał na wniosek A. Sp. z o.o. w likwidacji, interpretację indywidualną, w której uznał za prawidłowe stanowisko Spółki co do braku obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. W dniu 6 maja 2014 r. Spółka przesłała, drogą elektroniczną, informację, iż "po wpływie środków pieniężnych na konto zostaną one rozdysponowane udziałowcom jako wypłata pozostałego majątku likwidacyjnego". Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł., biorąc pod uwagę dokonane ustalenia, decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie łącznej 341.193,00 zł uznając, że nienależnie pobrana przez Spółkę kwota podatku nie może stanowić nadpłaty Spółki jako płatnika, gdyż nie doszło w ten sposób do uszczuplenia majątku Spółki. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] r. stwierdził, że analiza art. 72 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej czyniona łącznie z innymi postanowieniami regulującymi instytucję nadpłaty nakazuje przyjąć, że nie w każdej z sytuacji prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty przysługuje płatnikowi. Istnieje bowiem ustawowe rozgraniczenie nadpłaty powstałej po stronie płatnika, inkasenta lub podatnika (podmioty uprawnione przez ustawodawcę do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zostały wymienione w treści art. 75 Ordynacji podatkowej), a zatem również możliwość zwrotu nadpłaty na rzecz płatnika lub podatnika jest rozgraniczona. Dalej zauważył, że jedynie wówczas, gdy płatnik w sposób niewłaściwy wykona ciążące na nim obowiązki dojdzie do uszczuplenia jego majątku, wtedy jednak nie wpływa to na prawno-podatkowy stan faktyczny istniejący między organem podatkowym a podatnikiem. Tego rodzaju przypadków dotyczy regulacja art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dająca płatnikowi ograniczoną legitymację do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, która nie może być rozszerzająco interpretowana. W przypadku zaś podatnika nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, przy czym dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego (art. 73 § 1 pkt i § 2 ww. ustawy). Stosownie zaś do art. 75 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie to - w myśl regulacji art. art. 75 § 2 pkt 1 tej ustawy - przysługuje także podatnikom, którzy w zeznaniu rocznym wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej (przy czym w tych przypadkach podatnicy zobligowani są równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyć skorygowane zeznanie - art. 75 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa), jak również tym, którzy nie będąc zobowiązani do złożenia zeznania, dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie z art. 81 § 2 cytowanej ustawy, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Przenosząc rozważania ogólne na grunt rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy skonstatował, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika niezbicie, iż Spółka jako płatnik pobrała od udziałowców zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, w związku z dokonywaniem wypłat z majątku likwidacyjnego, a pobrany podatek nie został przez Spółkę zwrócony udziałowcom. Oznacza to, że nie doszło do uszczuplenia majątku Spółki, a mandat do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przysługuje udziałowcom Spółki, albowiem to z kwot przysługującym im po sprzedaży pozostałego majątku likwidowanej Spółki został pobrany i odprowadzony podatek dochodowy od osób fizycznych. Potwierdzeniem tego stanowiska jest w istocie, ustalony w toku postępowania odwoławczego, fakt złożenia przez jednego z udziałowców – E. B. wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. pobranym od udziałowców Spółki w związku dokonaniem częściowych wypłat z majątku likwidacyjnego. W konsekwencji powyższego stwierdzono, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie i w ramach obowiązujących przepisów prawa, a działania organu podatkowego pierwszej instancji nie były dowolne, arbitralne, a tym bardziej, nie miały na celu zaszkodzić płatnikowi. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji wziął pod uwagę wszystkie dokumenty złożone przez Stronę oraz przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzuty naruszenia zasad postępowania, tj. przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, należy uznać zatem za niezasadne. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. spółka zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że za nadpłatę, do której zwrotu uprawniony jest płatnik można uznać kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, jednak tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy odbyło się to kosztem majątku płatnika. Mając na uwadze powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] roku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 6 lutego 2015 r. organ zauważył dodatkowo, że udziałowcy skarżącej spółki złożyli wnioski o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. pobranym w związku z dokonaniem częściowych wypłat z majątku likwidacyjnego, które zostały uwzględnione. W wyniku powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wydał decyzje stwierdzające nadpłaty w łącznej kwocie 341.193 zł, tj. w kwocie pobranej i wpłaconej przez skarżącą spółkę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest usprawiedliwiona. Przedmiotem zarzutów są skierowane jedynie przeciwko naruszeniu prawa materialnego na skutek błędnej wykładni art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 2 pkt 2 lit. b Op. oparte na niezasadnym przyjęciu organu , że płatnik uprawniony będzie do żądania zwrotu nadpłaty , wówczas gdy pobrana przez niego nienależnie lub wysokości wyższej od należnej dokonana jest kosztem jego majątku. Z ustalonego i niekwestionowanego stanu faktycznego wynika, że spółka pobrała i wpłaciła na rachunek Urzędu Skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości większej niż należna, bowiem w podstawie opodatkowania nie uwzględniono w przychodzie z majątku likwidacyjnego przychodu wolnego od opodatkowania w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. . Stanowisko to zyskało aprobatę Ministra Finansów w wydanej dla spółki interpretacji indywidualnej z [...] r. nr [...]. Organ przy tym podkreśla , iż środki pieniężne uzyskane z tytułu zwrotu nadpłaty zostaną rozdysponowane udziałowcom jako wypłata pozostałego majątku likwidacyjnego ( pismo spółki z 6 maja 2014 r. ) , co oznacza , że wpłata podatku nastąpiła nie kosztem majątku spółki lecz na skutek pobrania go od udziałowców. Dla pełności stanu faktycznego wskazać także należy , że organ dokonał zwrotu stosownych nadpłat w wyniku złożonych wniosków o stwierdzenie nadpłaty przez poszczególnych uprawnionych podatników ( udziałowców zlikwidowanej spółki ) – vide : pismo procesowe organu z 6 lutego 2015 r., potwierdzające nieistnienie nadpłaty płatnika. Okoliczność ta nie ma jednak znaczenia dla wypełnienia przez sąd obowiązku sądowej kontroli legalności wydanego aktu albowiem po myśli art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy , a to oznacza , że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu ( czynności ). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego , która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu ( czynności ) zasadniczo nie podlega uwzględnieniu ( por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz Wydanie LEX Warszawa 2009 B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M. Niezgódka – Medek). W okolicznościach przedmiotowej sprawy kluczowym dla rozstrzygnięcia sporu jest kwestia wykładni przepisów prawa materialnego , tj. art. 75 § 2 pkt 2 Op. Zasady i tryb postępowania w przedmiocie nadpłaty uregulowane są precyzyjnie w Rozdziale 9 Op. zatytułowanym "Nadpłata". Stosownie do art. 75 Op. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (§ 1). Uprawnienie określone w § 1 przysługuje również płatnikom lub inkasentom, jeżeli: a) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, b) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej, c) nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej (§ 2 pkt. 2). Z kolei stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 i 2 Op. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku przez podatnika, jak również kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Przepis ten charakteryzuje nadpłatę jako świadczenie nienależne wierzycielowi, którego zapłata nastąpiła z powodu błędnego przekonania podmiotu dokonującego zapłaty o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym lub o wyższej od należnej wysokości tego zobowiązania. Uwzględniając przedstawioną regulację prawną ( art. 75 § 2 pkt 2 Op.) , należy zatem rozstrzygnąć, czy uprawnienie płatnika dotyczy tylko sytuacji, w której podatek co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, czy także sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. Jak już wskazano w art. 72 § 1 pkt 2 Op. została zdefiniowana bowiem nadpłata płatnika jako kwota podatku pobrana nienależnie lub kwota pobrana w wysokości wyższej od należnej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę dostrzega ,że w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w nauce prawa wypracowano stanowisko na temat kryterium podziału, kiedy płatnik, a kiedy podatnik powinien złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w ww. sytuacji, do którego to kierunku nawiązuje zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Wskazuje się, że linią podziału między grupami przypadków, dającymi uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest fakt, która ze stron (tj. podatnik lub płatnik) poniosła uszczerbek w swoim majątku z powodu uzyskania przez organ podatkowy świadczenia podatkowego w wyższej wysokości, aniżeli ta, która wynika z przepisów prawa podatkowego (zob. np. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 432-433). Jednakowoż za poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z dnia 5 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1898/12 oraz w wyroku z 2 października 2012 r. Sygn. akt II FSK 289/11 , który sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela , stwierdzić należy , że nie wydaje się, żeby powyższe kryterium uszczuplenia majątkowego przesądzało w każdym przypadku, który z podmiotów: płatnik czy podatnik był uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku (zwraca na to uwagę w literaturze M. Pogoński, Możliwość uzyskania zwrotu nadpłaty przez płatnika, w: Ordynacja podatkowa w praktyce. Materiały konferencyjne, Białystok 2007, s. 42; por. również I. Krawczyk, Legitymacja procesowa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, "Prawo i Podatki" 2009, nr 4, s. 16). W szczególności nie jest zasadne stwierdzenie, że płatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie wówczas, gdy sam poniesie uszczerbek w swoim majątku z powodu wpłaty do organu podatkowego podatku w większej od pobranej lub należnej wysokości (przy czym organ podatkowy nie jest władny badać stanu rozliczeń cywilnoprawnych między podatnikiem i płatnikiem - tak I. Krawczyk, Legitymacja procesowa..., s. 17). Należy bowiem zauważyć, że wprawdzie w sytuacji określonej w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a/ o.p. uszczerbek ponosi płatnik, ponieważ wpłacił do organu podatkowego więcej, niż pobrał, jednakże w przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ i c/ o.p. uszczerbek może ponieść również podatnik, gdy płatnik pobrał od niego więcej, niż powinien. W każdym z przypadków uregulowanych w art. 75 § 2 pkt 2 o.p. przepisy natomiast dają płatnikowi prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Należy przy tym zauważyć, że z uzasadnienia rządowego do projektu zmian w Ordynacji podatkowej nie wynikają jakiekolwiek szczególne powody wprowadzenia zmian w art. 75 § 2 pkt 2 o.p., zaznaczony został jednak zamiar poszerzenia w ten sposób uprawnień płatników i inkasentów do żądania stwierdzenia nadpłaty (zob. druk sejmu RP IV kadencji nr 414). Tak wiec , w przypadku określonym w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a/ op. mamy rzeczywiście do czynienia z sytuacją, gdy majątek podatnika nie został w żaden sposób uszczuplony, ponieważ został pobrany podatek w prawidłowej wysokości, lecz w wyniku działania płatnika doszło do wpłaty podatku do organu podatkowego w wysokości wyższej od pobranej. W przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ i c/ op. mamy natomiast do czynienia z inną sytuacją. Przepisy te uzależniają wprawdzie prawo do wystąpienia przez płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty od wpłaty przez niego podatku w wysokości większej od należnej, jednakże nie uzależniają tego prawa od tego, aby po stronie płatnika doszło do uszczuplenia majątku z powodu wpłaty podatku w kwocie wyższej od należnej. Należy podzielić pogląd, że w tym uregulowaniu jest zawarte prawo płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nawet wówczas, gdy pobrał on podatek od podatnika w wysokości wyższej od należnej, a więc gdy doszło do uszczerbku po stronie samego podatnika (tak M. Pogoński, Możliwość ..., s. 42-43). Jak wskazuje NSA w cytowanym wyroku - podkreślenia wymaga, że w myśl art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ i c/ o.p. uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy nie tylko sytuacji, w której podatek co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, lecz także sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. Należy tutaj zaaprobować pogląd, że przyjęcie zasady, iż płatnik mógłby się zwrócić o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, w której podatek co do zasady był należny chociażby w najniższej możliwej wysokości (1 zł), a już nie przysługiwałoby mu to prawo w sytuacji, w której podatek został nienależnie pobrany, kłóciłoby się z wynikiem wykładni systemowej i funkcjonalnej. Również wykładnia pod kątem zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP), a zwłaszcza z zasadą ochrony własności (art. 20 ust. 1) i proporcjonalności (art. 31 ust. 3), doprowadziłaby do takiego właśnie rezultatu wykładni (tak I. Krawczyk, Legitymacja ..., s. 15). Wspomniany powyżej art. 72 § 1 o.p., regulujący instytucję nadpłaty, wymienia wyraźnie, że przez nadpłatę rozumie się m.in. kwotę "podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej". Nie jest zatem tak jak twierdzi organ ,że niewłaściwe wskazanie na posiadany interes prawy ( tu: płatnika Spółkę ) powoduje , że od razu dyskwalifikowany jest on z kręgu uprawnionych do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W myśl bowiem przepisów Ordynacji podatkowej podatnik i płatnik może stać się stroną postępowania, jeżeli posiada interes prawny w uzyskaniu konkretnego rozstrzygnięcia. Podatnik może być stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie art. 75 § 1 oraz art. 133 § 1 Op., zaś płatnik może być stroną tegoż postępowania stosownie do art. 75 § 2 pkt 2 oraz art. 133 § 1 Op. W sytuacji gdy z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpi podatnik lub płatnik, to organ podatkowy jest zobowiązany, stosownie do art. 165 § 3a Op., zawiadomić o wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron wszystkie pozostałe podmioty będące stroną w sprawie. W postępowaniu takim organ podatkowy jest zobowiązany ustalić z czyją nadpłatą w konkretnym przypadku ma do czynienia (podatnika czy płatnika), ponieważ w razie nadpłaty podatnika na jego rzecz powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę, podobnie w razie nadpłaty płatnika na rzecz płatnika powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę (por. cytowany już wyrok NSA z dnia 2 października 2012 r., II FSK 289/11). W tej sytuacji, zdaniem Sądu, za zasadny uznać należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 75 § 2 pkt 2 lit. b Op. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że przepis ten uprawnia do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jedynie tych płatników, którzy ponieśli uszczerbek w majątku w wyniku odprowadzenia podatku. W toku ponownego postępowania organ podatkowy winien zatem uwzględnić - prawidłową wyżej zaprezentowaną – wykładnię art. 75 § 2 pkt 2 Op. . Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz na podstawie § 18 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tj. Dz.U. z 2013 r. poz. 461 ). AKE.