I FSK 1484/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia del. WSA Joanna Tarno, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Op 26/15 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 19 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca i od września do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 13 maja 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, w sprawie o sygn. akt I SA/Op 26/15, oddalił skargę A. D. – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 19 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 26 marca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług we wspomnianym zakresie. W trakcie postępowania kontrolnego organ ustalił, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. W. A. D., której przedmiotem był obrót odpadami i złomem. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ zakwestionował prawidłowość odliczenia przez Skarżącą VAT z faktur wystawionych przez H. sp. j. (kwota netto w 2010 r. – 1.193.720,00 zł, VAT – 259.208,40 zł) oraz P.H.U. L. H. G. (kwota netto w 2010 r. – 7.286.004,36 zł, VAT – 1.602.920,95 zł). Zdaniem organu, faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu opisanych w nich zdarzeń gospodarczych i służyły jedynie do uwiarygodnienia obrotu złomem niewiadomego pochodzenia. Spółka H. zakończyła swoją działalność w kwietniu 2008 r., natomiast H. G. nie zajmował się handlem złomem i nigdy nie dostarczał Skarżącej towaru. Z wyjaśnień Skarżącej oraz zeznań jej syna, M. D., wynikało, że złom dostarczany był do skupu transportem obcym, którego Skarżąca nie zlecała. Wraz ze złomem kierowcy przywozili faktury i odbierali zapłatę w gotówce. Przy czym złom miał być ważony dopiero w punkcie jego odbioru. Ponadto Skarżąca nie sporządzała żadnego dokumentu potwierdzającego wypłatę gotówki i jej przyjęcie. Na miejscu kierowcy wypełniali dokumenty przyjęcia odpadów, na których deklarowali, że złom stanowi własność spółki H. albo H. G. i nie pochodzi z przestępstwa. Współpraca z oboma dostawcami zakończyła się, ponieważ kierowcy przestali przywozić złom. Badając działanie Skarżącej w dobrej wierze, organ zwrócił uwagę, że Skarżąca nie sprawdziła, czy jej dostawcy byli zarejestrowanymi podatnikami. Ponadto za dostawę złomu płaciła w gotówce nieznanym jej osobom, nie wymagając przy tym pokwitowania przyjęcia zapłaty. Organ zwrócił także uwagę, że kierowcy przywozili faktury, chociaż ważenie złomu odbywało się dopiero w punkcie skupu. Ponadto z faktur tych wynikało, że od wspomnianych dostawców Skarżąca odbierała towar w pełnych tonach lub sztukach, chociaż od innych dostawców przyjmowała towar w ilościach z dokładnością co do kilograma. W świetle powyższego, zdaniem organu, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", wspomniane faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o wykazaną w nich kwotę podatku naliczonego. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez Skarżącą, w motywach decyzji organ zwrócił uwagę, że spółka H. została rozwiązana wraz ze śmiercią jednego z jej wspólników, a jej likwidacja nastąpiła 30 kwietnia 2008 r., natomiast z Krajowego Rejestru Sądowego została wykreślona 7 kwietnia 2009 r. Ponadto K. S. zeznała, że okazane jej faktury nie zostały przez nią podpisane, a widniejąca na nich pieczątka jest inna niż ta, którą posługiwała się jej spółka. H. G. również zeznał, że nie podpisywał okazanych mu faktur, a pieczątka miała inny wygląd niż ta, której on sam używa. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie kwestionował faktu nabycia wykazanych we wspomnianych fakturach towarów. Niemniej jednak okoliczności realizacji transakcji świadczą o tym, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, Skarżąca podniosła zarzut naruszenia między innymi: - art. 191, art. 122 oraz art. 123 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.", w zw. z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy. Zdaniem Skarżącej, organy błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, co wynikało z błędnej oceny dowodów oraz nieprzeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Organy przyjęły bowiem, że transakcje ze spółką H. oraz H. G. były fikcyjne, chociaż Skarżąca posiadała zakupiony od nich towar i sprzedała go. Ponadto zarówno Skarżąca, jak i jej pracownicy, potwierdzili, że transakcje z tymi kontrahentami miały miejsce; - art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, że Skarżąca nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w spornych fakturach. 2.2. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że organy nie przeprowadziły postępowania w zakresie działania podatniczki w dobrej wierze i jej świadomości co do nieuczciwego charakteru działalności jej kontrahentów. Tymczasem sądy administracyjne oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjęły, że warunkiem pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, utrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji sprecyzował, że przedmiotem sprawy jest to, czy Skarżąca miała prawo do uwzględnienia w rozliczeniach za poszczególne miesiące 2010 r. podatku naliczonego od towarów i usług, wykazanych w fakturach wystawionych przez spółkę H. oraz H. G. 3.3. W ocenie Sądu, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, faktury wystawione przez spółkę H. należało uznać za fikcyjne, ponieważ w dacie ich wystawienia spółka ta nie istniała. Jej wspólniczka, K. S., zeznała, że spółka nigdy nie wystawiała faktur na rzecz Skarżącej, ani nie zawierała z nią żadnych umów. Widniejące na fakturach podpisy i pieczątki nie należały do niej. Świadek zeznała ponadto, że nie otrzymywała żadnych pieniędzy od Skarżącej. Za fikcyjne należało uznać także faktury, które miał wystawić H. G. Zeznał on, że nie zajmował się handlem złomem i stalą. Również w jego przypadku faktury zostały podpisane przez kogoś innego oraz opatrzone fałszywą pieczęcią. Stąd też nabyty przez Skarżącą towar pochodził od innych podmiotów. W konsekwencji organy zasadnie przyjęły, że w przypadku faktur, które miała wystawić spółka H., powinien mieć zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Natomiast w przypadku faktur, które miał wystawić H. G., zastosowanie powinien mieć art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 3.4. Wskazując na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. (w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/14, Mahageben ktf oraz Peter David) oraz 31 stycznia 2013 r. (C-643/11, LVK–56 EOOD), Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta. W świetle dowodów zebranych przez organy należało stwierdzić, że nie podjęła ona takich działań, których można było oczekiwać od przedsiębiorcy. Co więcej, przedstawione przez organy dowody świadczą o tym, że Skarżąca mogła mieć świadomość, że bierze udział w transakcjach mających na celu popełnienie oszustwa. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie zwrócił uwagę, że Skarżąca ograniczyła się do sprawdzenia, czy informacje na temat przedsiębiorstw, od których miała odbierać złom, znajdują się w Internecie. Przy czym już z tych danych wynikało, że żadne z nich nie zajmowało się handlem złomem. Ponadto o braku przezorności Skarżącej świadczyły okoliczności zawieranych transakcji. Skarżąca nie skontaktowała się bowiem z dostawcami, natomiast należności wynikające z faktur płaciła kierowcom, którzy przywozili złom, nie legitymując ich przy tym, nie prosząc o okazanie pełnomocnictw, jak również nie prosząc o pokwitowanie przyjęcia zapłaty. W tym kontekście skala zawieranych transakcji także powinna wzbudzić podejrzenie co do ich rzetelności. W 2010 r. spółka H. oraz H. G. mieli bowiem wystawić faktury na kwotę przekraczającą 9.000.000 zł brutto. Skarżąca nie upewniła się również, czy jej dostawcy posiadali zezwolenia na obrót złomem. Biorąc pod uwagę powszechność transakcji mających na celu ukrycie rzeczywistego pochodzenia towarów w branży zajmującej się obrotem złomem, można było od Skarżącej oczekiwać zachowania szczególnej ostrożności oraz sprawdzenia swoich kontrahentów. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca podniosła zarzut naruszenia: - art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i pominięcie istotnych dowodów oraz okoliczności oraz niewyczerpujące zebranie dowodów, ponieważ: a) w sprawie błędnie przyjęto, że transakcje zawarte ze spółką H. oraz H. G. były fikcyjne, chociaż Skarżąca dysponowała zakupionym od nich towarem i sprzedała ten towar dalej – czego ani Sąd, ani organ, nie kwestionują; ponadto pracownicy Skarżącej potwierdzili realizację transakcji z H. G.; b) Sąd pierwszej instancji nie zweryfikował, czy organ, kwestionując nabycie przez Skarżącą złomu, uznał sprzedaż Skarżącej za rzetelną, przyznając, że faktycznie do niej doszło, skoro zatem zakup złomu był nierzetelny, wbrew zasadom logiki byłoby przejęcie, że jego sprzedaż mogła być rzetelna; - art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez niewykroczenie przez Sąd pierwszej instancji poza granice zarzutów skargi, chociaż w danej sprawie powinien był to uczynić; Sąd nie rozstrzygnął ponadto powstałych w sprawie wątpliwości co do uznania, że na podstawie fikcyjnych zakupów Skarżąca realizowała następnie rzetelną sprzedaż; tymczasem, skoro Skarżąca nie kupiła towaru od jej kontrahentów, nie mogła go następnie sprzedać. 4.2. Skarżąca wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi Skarżąca kwestionuje nie tyle poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, a przyjęte przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, ich konsekwencje prawne. Uważa bowiem, że nie ma podstaw do przyjęcia, że zakwestionowane transakcje Strony z firmami H. sp. j. oraz P.H.U. L. H. G. były fikcyjne – w sytuacji, "kiedy podatnik posiadał fizycznie towar, który zakupił od wskazanych firm i sprzedał ten towar dalej, czego Sąd ani organ podatkowy nie kwestionuje, a nadto pracownicy podatnika słuchani w niniejszej sprawie lub których zeznania zostały dołączone do akt niniejszego postępowania potwierdzili transakcje z firmą posługującą się nazwą "L.", co w konsekwencji doprowadziło Sąd do wadliwej konkluzji, że podatnik mając "nierzetelne zakupy", dokonywał z ich udziałem "rzetelnej sprzedaży". Ponadto, zdaniem Skarżącej, dochowała ona należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach. 5.2. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej poczynione w sprawie ustalenia faktyczne doprowadziły organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji do trafnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nienaruszającej art. 141 § 4 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 O.p. W rozpoznawanej sprawie ustalono, że Skarżąca nabyła faktycznie złom w oparciu o zakwestionowane faktury, lecz jego dostawcą nie były podmioty wskazane na fakturach dokumentujących te dostawy, czyli H. sp. j. oraz "PHU L." H. G. Tym samym nie zakwestionowano strony przedmiotowej spornych dostaw (faktur), lecz ich stronę podmiotową, tzn., że dostawcami złomu nie były podmioty wskazane na zakwestionowanych fakturach. W konsekwencji odmowa przesłuchania dwóch pracowników: E. B. i K. G. nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, skoro mieli oni zeznawać na okoliczności niesporne w sprawie: że złom przywożony był samochodem, na którym widniała nazwa L., że przywożono już wypisaną fakturę, że wypłacano dostawcom gotówkę a także, że dokonywano ważenia przywiezionego złomu. Okoliczności tych organy podatkowe nie kwestionowały, uznając je za dowiedzione w oparciu, m.in. o zeznania M. D. i T. M. 5.3. Niepodważony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że sporne faktury nie mogły dowodzić dostaw złomu w 2010 r. na rzecz Skarżącej, zrealizowanych przez wskazane na nich podmioty, skoro spółka H. została rozwiązana wraz ze śmiercią jednego z jej wspólników, a jej likwidacja nastąpiła 30 kwietnia 2008 r., natomiast z Krajowego Rejestru Sądowego została wykreślona 7 kwietnia 2009 r., a H. G. stanowczo zaprzeczył, aby był ich wystawcą, które to twierdzenia wspierają inne uzyskane w sprawie dowody. 5.4. Poczynione zatem w sprawie ustalenie, że wskazane na zakwestionowanych fakturach firmy H. sp. j. oraz "PHU L." H. G. nie były dostawcami wymienionych w tych fakturach towarów, powoduje, że z jednej strony istnieją podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach, a z drugiej, w sytuacji gdy nie jest spornym, że Skarżąca nabyła złom, lecz że pochodził on z niewiadomego źródła, brak podstaw do kwestionowania dokonanych przez nią dostaw tego złomu. Takie konsekwencje zaistniałego stanu rzeczy, wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, nie mogą być uznane za nielogiczne. 5.5. Zasadność pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur w okolicznościach niniejszej sprawy znajduje oparcie w szeregu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), z których wynika, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD). W wyroku z 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 "Maks Pen" EOOD (Bułgaria), Trybunał jednoznacznie orzekł, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo tego, że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano, na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. 5.6. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe dokonały takiej oceny i trafnie stwierdziły, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. Świadczy o tym: niesprawdzenie w urzędzie skarbowym, czy podmioty ujawnione na fakturach jako dostawcy były zarejestrowanym podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą; czy miały uprawnienia do handlu złomem; dokonywanie płatności przez cały okres współpracy wyłącznie w gotówce, w kwotach jednorazowo po kilka i kilkadziesiąt tysięcy, bezpośrednio osobom nieznanym Skarżącej ani osobie, która tych wypłat dokonywała, bez sporządzania jakichkolwiek dokumentów i bez żądania pokwitowania pobrania pieniędzy czytelnym podpisem; akceptowanie faktur przywożonych wraz ze złomem (ilość i wartość złomu były z góry wpisane na fakturach komputerowo), czyli przed ważeniem złomu, które to ważenie, jak wynika z zeznań świadków, miało odbywać się w punkcie skupu; występowanie w przypadku "PHU L." H. G. faktur w 5 wersjach graficznych (np. brak polskiej czcionki). 5.7. Powyższe okoliczności wskazują, że Skarżąca w żadnym zakresie nie wykazała, że w ramach spornych transakcji dochowała należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miała lub nie mogła mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym. 5.8. W świetle powyższego, wywody skargi kasacyjnej, wskazujące na możliwość odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, uznać należy za bezzasadne, a zarzuty kasacyjne za chybione. 5.9. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.