I SA/Lu 861/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2015 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz B. W. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania B. W. (dalej B. W.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. w przedmiocie określenia B. W. zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ zakwestionował uprawnianie B. W. do odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikających z faktur, opisujących zakupy B. W., które zostały wystawione przez: H. T. N. w L., Zakład Produkcyjno-Handlowo-Usługowy D. A. D. w Ś., F. P. L. w P. Zdaniem organu faktury pochodzące od ww. firm nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wymienionymi w ich treści. Opisywały one nabycie przez B. W. usług introligatorskich (w odniesieniu do firm T. N. i A. D.) oraz wykonanie projektów, skład komputerowy i przygotowanie do druku (w przypadku firmy P. L.). Organ zauważał, że w dokumentacji prowadzonej przez firmę K.B. W., poza fakturami, brak jest jakichkolwiek innych dokumentów, dotyczących współpracy i rozliczeń z wystawcami zakwestionowanych faktur, w tym jakichkolwiek umów, specyfikacji, kalkulacji, wycen, rozliczeń ilościowo - wartościowych. Sam B. W. nie potrafił podać szczegółów fakturowanych transakcji. Przyznał też, że zakupami i rozliczeniami zajmował się przede wszystkim jego ojciec – G. W., prowadzący firmę M. spółkę cywilną razem z D. W., także zajmującą się działalnością introligatorską. Udzielił ojcu stosownego pełnomocnictwa do podejmowania działań w imieniu firmy K. Polegał też na gronie kontrahentów, z którymi współpracował jego ojciec i polecił ich. Podpisywał niezbędne dokumenty jeśli była taka potrzeba, zwłaszcza faktury. Jedynymi kontrahentami, z którymi w omawianym czasie współpracował były firmy T. N., A. D. i P. L., polecone przez ojca. Jednak zawieraniem transakcji, umów zajmował się ojciec, jako bardziej doświadczony, a on sam nie wiedział o zawieranych przez ojca umowach, nie był o tym informowany. Swoich kontrahentów albo nie widywał, albo widywał przelotnie. Nie miał wiedzy i doświadczenia w branży introligatorskiej, a więc od strony technicznej i produkcyjnej miał pomagać mu właśnie ojciec. G. W. w złożonych zeznaniach potwierdził swoją wiodącą rolę w działalności syna - B. W., jego brak wiedzy i doświadczenia w zakresie świadczenia usług introligatorskich, jego działania zasadniczo sprowadzające się do przyjmowania i podpisywania faktur. W dalszej kolejności organ zwracał uwagę na zeznania rzekomych kontrahentów B. W. - wystawców zakwestionowanych faktur. Oni także nie dysponowali dokumentami na okoliczność zakresu zleconych usług, warunków ich wykonania, zasad rozliczeń. T. N. opisywał współpracę z B. W., dotyczącą świadczenia usług introligatorskich, sprzecznie z zeznaniami samego B. W. Odbiór materiałów do obróbki i dostarczenie gotowych miały odbywać się na terenie spółki M. Płacić miał gotówką B. W. albo ktoś z rodziny. B. W. twierdził zaś, że nigdy nie widział T. N., a wszelkie uzgodnienia i rozliczenia następowały nie z nim, tylko z G. W. Organ wskazał również, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że T. N. sam nie miał maszyn niezbędnych do wykonywania usług opisanych w fakturach i nie wymienił też konkretnych podwykonawców. A. D., który w różnych okresach czasu albo starał się o pracę w spółce M., albo w niej pracował, przyznał, że zakwestionowane przez organ faktury, wystawione na rzecz firmy B. W., nie dokumentują rzeczywistych usług w obrocie gospodarczym. On również nie posiadał niezbędnych maszyn ani nie podał podwykonawców. Natomiast P. L. opisywał wykonywanie projektów, usług składu komputerowego i przygotowania do druku. Wszelkie szczegóły dotyczące wykonywania tych usług uzgadniał z ojcem B. W. i od G. W. otrzymywał też wynagrodzenie. Jednak, jak zauważał organ, P. L. nie miał przygotowania i sprzętu do świadczenia omawianych usług. Nie dysponował niezbędnymi licencjami. Nie zachował żadnych kopii na dowód wykonania usług, opisanych w zakwestionowanych fakturach. Wcześniej wykonywał usługi z zakresu grafiki komputerowej na rzecz G. W. Organ podkreślał, że B. W. założył firmę bez posiadania specjalistycznej, fachowej wiedzy, zaplecza materialnego, organizacyjnego. Praktycznie nie zajmował się sprawami swojej firmy. Nie zawierał osobiście umów z kontrahentami. Nie interesował się sferą produkcyjną, techniczną działalności swojej firmy. Nie wnikał kto, jakie i na jakich warunkach wykonuje usługi. Spółka M., tam gdzie prowadziła ona swoją działalność, była też miejscem spotkań i decyzji, dotyczących działalności jego firmy. Dodatkowo organ wyjaśnił również, że inni kontrahenci firmy K. B. W. (na co wskazują wyniki czynności sprawdzających, przeprowadzonych u tych kontrahentów), potwierdzili kontakt w obrocie gospodarczym, ale z G. W., który zajmował się sprawami dotyczącymi wykonania zamawianych usług poligraficznych i na terenie działalności spółki M. G. W. Podsumowując, zdaniem organu, w świetle całokształtu zgromadzonych dowodów i wynikających z niego ustaleń faktycznych, zakwestionowane faktury, pochodzące od firm: T. N., A. D. i P. L., są niezgodne z rzeczywistością. Dlatego kwoty podatku naliczonego w nich wykazane nie podlegają odliczeniu. W podstawie prawnej organ powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2004.54.535 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego - dalej u.p.t.u.) B. W. (skarżący) złożył skargę na decyzję organu. Zarzucił naruszenie: - art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. - dalej o.p) poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wnioskowanych przez skarżącego wskutek błędnego przyjęcia, że istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione dostatecznie innymi dowodami w sytuacji, gdy wnioskowane dowody dotyczyły okoliczności mających znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, które nie zostały dowiedzione innymi dowodami, co w konsekwencji skutkowało wadliwym ustaleniem stanu faktycznego w zakresie usług świadczonych na rzecz skarżącego przez A. D.; - art. 188 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka T. N., co skutkowało nieustaleniem istotnych okoliczności sprawy i w konsekwencji oparciem rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym w zakresie usług świadczonych na rzecz skarżącego przez T. N.; - art. 122 i art. 123 § 1 o.p. poprzez naruszenie w toku postępowania zasady prawdy materialnej i prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu wskutek ustalenia istotnych okoliczności na podstawie materiałów zebranych przed wszczęciem postępowania kontrolnego dotyczącego skarżącego, w ramach tzw. czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego, bez udziału skarżącego, z naruszeniem zasady bezpośredniości prowadzenia dowodów, - art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego wskutek zaniechania wszelkich niezbędnych czynności, mających na celu wyjaśnienie czy kontrahenci skarżącego: T. N. i A. D. wykonywali usługi introligatorskie z udziałem podwykonawców, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, iż nie wykonywali oni tych usług na rzecz skarżącego; - art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w oparciu o tę ocenę dokonanie błędnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności nieprawidłowe przyjęcie, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane i skarżący nieprawidłowo dokonał odliczenia kwot podatku naliczonego od towarów i usług, jaki z nich wynikał; - sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie wskazanym w uzasadnieniu niniejszej skargi i w konsekwencji wadliwie ustalenie stanu faktycznego w sprawie w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie; - art. 180 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na informacjach uzyskanych od organu pierwszej instancji, sugerujących fikcyjność transakcji pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami w sytuacji, gdy informacje te dotyczą innych podmiotów oraz okresów, nieobjętych badaniem w niniejszym postępowaniu; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że ustalony w sprawie stan faktyczny uzasadniał pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające ze spornych faktur. W uzasadnieniu stawianych zarzutów skarżący akcentował okoliczność, że dysponuje fakturami, których posiadanie daje mu prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego w nich wykazanego. Nie miał zaś obowiązku badania swoich kontrahentów, czy dysponują oni stosownym zapleczem technicznym, umożliwiającym wykonanie zamówionych usług, skoro takie sprawdzanie nie jest przyjęte w obrocie gospodarczym, a nadto kontrahenci mogli przecież korzystać z usług podwykonawców. Działalność rozpoczął w 2007 r. i była to jego pierwsza taka aktywność zawodowa, dlatego pomagał mu ojciec - G. W., prowadzący spółkę M. Z punktu widzenia jego praw i obowiązków podatkowych - w tym przypadku prawa do odliczenia - nie ma żadnego znaczenia czy kontrahenci prawidłowo deklarowali i rozliczali podatek od towarów i usług z tytułu świadczenia usług. Skarżący podkreślał, że organ dowolnie zaniechał przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków na okoliczność rzeczywistego świadczenia usług ze strony kontrahentów, co zostało udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, a w celu wywiązania się ze zobowiązań wobec firmy skarżącego korzystali oni z usług podwykonawców. Ponadto, w ocenie skarżącego, istotny jest również sposób zgromadzenia dowodów przez organ, który dokonał ustaleń faktycznych przede wszystkim na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań, kontroli, czynności, a więc z naruszeniem zasady zapewnienia stronie możliwości czynnego udziału w prowadzeniu dowodów, z pominięciem zasady bezpośredniości. Zdaniem skarżącego, również dowolnie organ odstąpił od przesłuchania T. N. tylko dlatego, że świadek nie stawił się na wyznaczony termin przesłuchania. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przyjęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, jednak zasadniczo z innych przyczyn od tych, jakie zostały przedstawione w skardze. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec tego sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić wszystkie te naruszenia prawa, które są istotne dla wyniku sprawy, a zostały pominięte przez stronę skarżącą. Na wstępie trzeba zatem przede wszystkim stwierdzić, że zaskarżona decyzja zawiera istotną sprzeczność. Organ, z jednej strony, wykazuje w swojej argumentacji, że B. W. nie prowadził działalności gospodarczej, bo nie miał ku temu ani przygotowania, ani warunków materialnych, nie dysponował niezbędnym zapleczem technicznym i organizacyjnym. Cała jego aktywność, według ustaleń organu, sprowadzała się do udzielenia pełnomocnictwa ojcu, prowadzącemu działalność gospodarczą w formie spółki w tym samym obszarze oraz do figurowania na fakturach czy to nabyć, czy to dostaw towarów, świadczenia usług. Tym samym organ wykazuje więc, że B. W. w rzeczywistości nie był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w rozpatrywanym okresie czasu. Z drugiej jednak strony, organ wydaje decyzję w sprawie określenia B. W. wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za rozważany okres rozliczeniowy, a więc przyjmuje, że B. W. prowadzi działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a w jej ramach wykonuje czynności wymienione w art. 5 ust. 1 tej ustawy, skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego na zasadach określonych w dziale IV ww. ustawy podatkowej. Skoro organ określa B. W. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie kwestionuje, że jest on zobowiązany z tytułu podatku należnego, zmniejsza wysokość podatku naliczonego do odliczenia, to przecież w założeniu przyjmuje, że B. W. jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Wymaga więc podkreślenia, że pierwsza sytuacja wyklucza drugą. Jeśli B. W. w rzeczywistości nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu w obrocie gospodarczym, figurował jedynie w fakturach (wystawianych czy otrzymywanych), to nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, zdefiniowanym w art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. W następstwie nie może być adresatem decyzji określającej wysokość zobowiązania w rozważanym podatku, bowiem taka decyzja jest kierowana do podatnika. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 15 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Wobec tego w okolicznościach analizowanej sprawy jeśli, zdaniem organu, czynności B. W. nie mogą być prawidłowo kwalifikowane jako działalność gospodarcza, której mówi art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to rozstrzygnięcie zawarte w kontrolowanej decyzji pozostaje w sprzeczności z tymi ustaleniami organu. W przypadku bowiem osoby fizycznej, której nie można zasadnie przypisać statusu podatnika podatku od towarów i usług (osoby prowadzącej działalność gospodarczą) nie można wobec niej wydać decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku. W przypadku takiej osoby nie ma ona nie tylko prawa do odliczeniu kwot podatku naliczonego, ale też nie powstaje u niej obowiązek podatkowy, w następstwie zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku należnego. Tymczasem organ wykazuje w swoich ustaleniach, toku argumentacji, że B. W. nie prowadził działalności gospodarczej, ale jednak został on przez organ uznany za adresata zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Nie można zatem uznać, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W dalszym postępowaniu rzeczą organu będzie jednoznacznie wyjaśnić czy B. W. można w sposób prawidłowy przypisać status podatnika podatku od towarów i usług w rozważanym okresie rozliczeniowym, stosownie do treści art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., czy też nie. Jeśli zdaniem organu miał on status podatnika, to kwestia ta powinna zostać omówiona w uzasadnieniu decyzji zarówno do strony faktycznej, jak i prawnej. Dotychczas tak się nie stało. Jak dotąd bowiem organ wykazuje, że B. W. nie był podmiotem, prowadzącym działalność gospodarczą, skoro to nie on decydował kiedy, z kim, jakie transakcje, czego dotyczące i na jakich warunkach będzie wykonywał, a co więcej, nie on zajmował się finansami i rozliczeniami, nie dysponował też ani wiedzą, ani stosownymi warunkami materialnymi i organizacyjnymi do prowadzenia opisywanej działalności. Jeśli tak właśnie było, to organ z tych ustaleń wyprowadził błędne wnioski w zakresie prawa, wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, w części kwestionując prawo B. W. do odliczenia kwot podatku naliczonego. Rzecz w tym, że jeśli B. W. w rzeczywistości nie był podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a tym samym podatnikiem rozważanego podatku, lecz jedynie nazwa jego firmy pojawia się w wystawianych i otrzymywanych fakturach, to powinnością organu było przede wszystkim rozważyć czy można takiej osobie przypisać odpowiedzialność podatkową za takie właśnie działania, które nie kreują jednak podatnika podatku od towarów i usług. Podsumowując, co do zasady, decyzja, określająca wysokość zobowiązania czy zmieniająca rozlicznie podatku od towarów i usług, może zostać wydana wyłącznie gdy rozpoznany zostanie podatnik tego podatku, stosownie do kryteriów wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. Natomiast argumenty faktyczne i prawne, prowadzące, zdaniem organu, do ustalenia podatnika powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem dotychczas tak się nie stało. Ten, zdaniem sądu, bardzo istotny aspekt sprawy zupełnie został przez organ pominięty. Wyraźnie więc trzeba stwierdzić, że B. W., co do zasady, może być przyjęty za adresata decyzji określającej mu prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, jeśli organ uprzednio wykaże, że to właśnie B. W. podejmował czynności, objęte zakresem u.p.t.u., w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Jeśli natomiast okaże się, że tak nie było, rzeczą organu będzie rozważyć uprawnienie do przypisania B. W. odpowiedzialności podatkowej na innych zasadach, ale niejako podatnikowi podatku od towarów i usług. Na marginesie dodać należy, że na rozprawie w dniu 27 lutego 2015r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że skarżący nie jest podatnikiem w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania. Wszelkimi czynnościami dotyczącymi prowadzonej działalności zajmował się jego ojciec G. W. Skarżący nie miał zaplecza organizacyjno – technicznego, osobiście nie uczestniczył w żadnych działaniach. W tym stanie sprawy przedwczesne jest merytoryczne odnoszenie się do kwestii prawa B. W. do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach, przedawnienia zobowiązania podatkowego. W pierwszej kolejności organ powinien (w rozumieniu obowiązku) zatrzymać się na kwestii statusu B. W. jako podatnika podatku od towarów i usług oraz wyjaśnić ją w sposób wnikliwy, wszechstronny, w całokształcie zgromadzonych dowodów i okoliczności sprawy, uwzględniając powyżej przedstawione stanowisko prawne. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 tej ustawy.