II FSK 3391/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2404/14 w sprawie ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2404/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 września 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, wrzesień i grudzień 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 23 stycznia 2012 r. określono I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, wrzesień i grudzień 2009 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2009 r. Decyzję doręczono Spółce w trybie art. 151a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej jako: "O.p."), gdyż Spółka nie istniała pod adresem siedziby zgłoszonym w Krajowym Rejestrze Sądowym, a umowa najmu tego lokalu wygasła 29 lipca 2010 r. z powodu braku płatności. Spółka nie zapłaciła wynikających z ww. decyzji zobowiązań. Egzekucja administracyjna prowadzona do majątku Spółki okazała się bezskuteczna, dlatego postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2013 r., na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.; dalej jako: "u.p.e.a.") Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne. Uwzględniając powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z 13 stycznia 2014 r. wszczął z urzędu postępowania podatkowe wobec byłych członków zarządu Spółki, tj. wobec E. J. i P. M. w sprawie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki. Organ ustalił, że E. J. (dalej jako: "skarżąca") pełniła funkcję członka zarządu Spółki w okresie od 20 czerwca 2006 r. (tj. od dnia zawiązania Spółki) do 26 lipca 2010 r., (zatwierdzenie decyzji o rezygnacji z funkcji przez Zgromadzenie Wspólników Spółki) wraz z P. M. Od 27 lipca 2010 r. zarząd Spółki sprawował jednoosobowo P. M. Decyzją z 20 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, wrzesień i grudzień 2009 r., a w zakresie jej odpowiedzialności za zobowiązania w tym podatku za kwiecień 2010 r., postępowanie umorzył jako bezprzedmiotowe ze względu na pobyt skarżącej w okresie od 19 maja do 5 lipca 2010 r. w szpitalu. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Za niesporne organ uznał: pełnienie przez skarżącą funkcji członka zarządu Spółki w dacie powstania zobowiązań podatkowych, wydanie i doręczenie Spółce decyzji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2009 r. przed wszczęciem postępowania wobec skarżącej w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej, bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Okoliczności te, według organu odwoławczego, uzasadniają przyjęcie, że wykazane zostały w niniejszej sprawie pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe tej spółki w rozumieniu art. 116 O.p. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca nie wykazała zaistnienia przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności, w szczególności, że we właściwym czasie wystąpiono z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki lub że nie ponosi winy za niezłożenie takiego wniosku we właściwym czasie. Skarżąca nie wskazała też mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja znacznej części zaległości podatkowych Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że ze względu na brak dokumentacji księgowej Spółki oraz nieskładanie przez jej zarząd od początku działalności Spółki (tj. od 2006 r.) sprawozdań finansowych, nie jest możliwe zbadanie w oparciu o nie sytuacji finansowej Spółki i określenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Natomiast możliwe jest określenie właściwego czasu w oparciu o fakt nieregulowania zobowiązań podatkowych. Przyjęcie odmiennego założenia skutkowałoby w przypadku zagubienia, zniszczenia dokumentów źródłowych, ewidencji podatkowych, sprawozdań finansowych, brakiem możliwości orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, a to czyniłoby przepis art. 116 O.p. martwym. Uwzględniając zatem, że Spółka nie regulowała zobowiązań w VAT za styczeń – marzec, maj i wrzesień 2009 r., zdaniem organu odwoławczego, należało przyjąć, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony najpóźniej w listopadzie 2009 r. Odnośnie stanu zdrowia skarżącej jako przesłanki wskazującej na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, organ odwoławczy stwierdził, że przedłożone przez skarżącą dokumenty potwierdzają leczenie szpitalne w okresie od 19 maja 2010 r. do 5 lipca 2010 r., tj. w okresie przypadającym ponad pół roku po wskazanej dacie, w której winien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Ponadto z karty informacyjnej leczenia szpitalnego wynika, że skarżąca w ww. okresie była leczona po raz pierwszy psychiatrycznie, "bez istotnej przeszłości chorobowej z rozpoznaniem depresji od 5 tygodni przed przyjęciem do szpitala". Zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowe, skarżąca nie wykazała, aby chorowała już w 2009 r., a uczęszczanie na psychoterapię nie jest okolicznością zwalniającą z odpowiedzialności. Za zbędne organ uznał powołanie biegłego na okoliczność stanu zdrowia skarżącej. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 180 § 1, art. 187 §1 i art. 191 O.p.; art. 233 § 1 pkt 1 O.p.; art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, iż skarżąca nie kwestionowała istnienia pozytywnych przesłanek do orzeczenia o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Podkreślił, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki spoczywa na członku zarządu spółki. Zdaniem Sądu prawidłowo organ odwoławczy przyjął, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60 poz. 535 ze zm.; dalej jako: "p.u.n."), winien być zgłoszony najpóźniej w listopadzie 2009 r., gdyż Spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług od lutego 2009 r. Sąd wskazał na brak dokumentacji księgowej Spółki. Skarżąca twierdziła, że dokumentacja ta mogła znajdować się w biurze rachunkowym B. G., ale miejsca jej przechowywania nie wskazała. Sąd zauważył, że dokumentacja ta po zakończeniu roku podatkowego powinna znajdować się u podatnika, tj. w Spółce, a nie w biurze rachunkowym, ale Spółka pod wskazanym adresem nie działała, co ustalono w toku postępowania zarówno wymiarowego jak i egzekucyjnego. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, dalsze poszukiwanie tej dokumentacji nie było celowe. Za niezasadne Sąd uznał kwestionowanie stanowiska organu odwoławczego, który odmówił przeprowadzenia dowodu z oświadczeń firm leasingowych, w zakresie stosowanych metod weryfikacji wiarygodności Spółki jako leasingobiorcy. Stosowane wewnętrzne procedury weryfikacji wiarygodności kontrahentów przez firmy leasingowe, zdaniem Sądu, nie dają podstaw do przyjęcia, że Spółka zawierając umowy leasingowe była w dobrej kondycji finansowej. Decyzje podmiotów gospodarczych co do zawarcia umowy są decyzjami autonomicznymi, podejmowanymi na własny rachunek w ramach ryzyka gospodarczego. Stosowane w tym zakresie oceny nie dają podstaw ani do oceny wypłacalności Spółki, ani do przyjęcia, że Spółka była w dobrej sytuacji finansowej. Sąd zwrócił uwagę, że Spółka posiadała nieuregulowane, wymagalne zobowiązania wobec dwóch firm leasingowych, tj. P. sp. z o.o. oraz V. sp. z o.o., a to potwierdza, że fakt zawarcia umowy leasingowej nie oznaczał dobrej kondycji finansowej leasingobiorcy. Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty skarżącej o posiadanych przez Spółkę w 2010 r. znacznych środkach finansowych na trzech rachunkach prowadzonych przez D. Z przedstawionych przez skarżącą wyciągów bankowych z tych rachunków wynika bowiem, że Spółka nie posiadała na tych rachunkach środków finansowych, którymi mogła dysponować i regulować z tych środków bieżące lub zaległe zobowiązania. Nie było też możliwe w toku niniejszego postępowania uzyskanie od D. informacji w trybie przewidzianym w przepisach art. 182 i 183 O.p., ponieważ stroną postępowania była skarżąca, a nie Spółka. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż problemy zdrowotne skarżącej nie uzasadniały przyjęcia, że nie ponosi ona winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenia upadłości we właściwym czasie. Uznał, iż skoro dokumentacja medyczna wskazywała na początek problemów zdrowotnych skarżącej w 2010 r., to nie było podstaw do prowadzenia w tym zakresie dalszego postępowania. Sąd stwierdził, iż brak jest podstaw, by w ramach niniejszego postępowania badać skuteczność doręczenia decyzji P. M. Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Zarzuciła w niej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a") naruszenie: I. przepisów postępowania: art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia z uwagi na liczne naruszenia przepisów postępowania podatkowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 155 § 1, art. 182 § 1 i art. 183, a także art. 187 § 1 O.p. poprzez: a) niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz niezebranie wszechstronnego materiału dowodowego, b) zaniechanie wystąpienia do D. i innych wnioskowanych przez skarżącą podmiotów o określone dowody oraz niepowołanie biegłego z zakresu psychiatrii, c) wadliwą ocenę materiału dowodowego; 2) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji, pomimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (art. 233 § 2 O.p.); II. prawa materialnego, tj.: 1) art. 116 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżąca ponosi odpowiedzialność na podstawie tego przepisu, pomimo że nie wykazano, aby były podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki już w 2009 r.; 2) art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że nie istniał majątek, z którego można by zaspokoić zaległość podatkową; 3) art. 116 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dla odpowiedzialności skarżącej bez znaczenia jest skuteczność doręczania decyzji w sprawie odpowiedzialności członka zarządu - P. M.; 4) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki nie nastąpiło bez winy skarżącej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego wedle norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. W niniejszej sprawie wniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz naruszenia prawa materialnego, więc co do zasady w pierwszej kolejności powinny być rozpoznane zarzuty dotyczące prawa procesowego. Jednak w tej sprawie konieczne jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdyż regulacje zawarte w tych przepisach determinują zakres koniecznych ustaleń faktycznych. W ramach tej podstawy kasacyjnej autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 116 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z art. 116 §1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (pkt 1 lit. a) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy (pkt 1 lit. b), nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2). W przytoczonym przepisie określone zostały przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oraz przesłanki negatywne wykluczające tę odpowiedzialność. Z przepisu tego wynika, że ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organach podatkowych, zaś ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego. Przesłanki pozytywne, których wystąpienie musi udowodnić organ podatkowy to pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki. Przesłanki negatywne, których wystąpienie powinien udowodnić członek zarządu to wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęto postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W rozpoznanej sprawie niesporne jest wystąpienie przesłanek pozytywnych, co przyznano w skardze kasacyjnej. Natomiast, jak wskazał autor skargi kasacyjnej, spór dotyczy wystąpienia okoliczności uwalniających skarżącą od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. W skardze kasacyjnej zarzucono zaniechanie w zebraniu materiału dowodowego na tę okoliczność i postawiono m.in. zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, O.p. Podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty wskazują, iż mogło umknąć stronie skarżącej, że reguły określone powyżej podanymi przepisami Ordynacji podatkowej dotyczą tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Natomiast art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Jak już wspomniano, ciężar wykazania wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności przenosi na członka zarządu. Organy podatkowe powinny zaś poddać weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia przesłanki (przesłanek) uwalniającej od odpowiedzialności, przy czym ten obowiązek organów podatkowych nie zmienia zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyroki NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 372/08, z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17). Rozłożenie obowiązków, o których mowa powyżej ma uzasadnienie nie tylko normatywne, ale również celowościowe. Skoro bowiem jedną z przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest brak jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, to wydaje się oczywistym, że wiedzę o braku winy posiada członek zarządu, zaś organ podatkowy (osoby postronne) z natury rzeczy takiej wiedzy nie ma. Również w przypadku przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności, jaką jest wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa, nie sposób obowiązku ustalenia, czy takie mienie występuje przypisać organowi podatkowemu. Gdyby organ posiadał wiedzę o istnieniu takiego mienia, wówczas nie mógłby stwierdzić bezskuteczności egzekucji wobec spółki, a w konsekwencji uznać, że spełniona została pozytywna przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki. Racjonalne jest też przypisanie członkowi zarządu obowiązku wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Z racji pełnionej funkcji członek zarządu posiada dostęp do pełnej dokumentacji spółki, a przez to może dysponować wiedzą odnośnie do jej kondycji finansowej. To zaś pozwala mu wykazać, że w czasie, gdy pełnił on swoją funkcję nie było potrzeby złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w innym czasie niż to uczyniono (wykazać, że wniosek został złożony we właściwym czasie). W niniejszej sprawie skarżąca oczekuje, że to organ podatkowy przeprowadzi czynności dowodowe w celu wykazania, że wystąpiły przesłanki uwalniające ją od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Uważa, że obowiązkiem organu podatkowego jest odtworzenie brakującej dokumentacji księgowej spółki, zgromadzenie informacji, które powinny być ujęte w sprawozdaniach finansowych, które nie były składane przez spółkę również wówczas, gdy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu. Wszystko to organ ma uczynić celem wykazania, że spółka była w dobrej kondycji finansowej i nie było potrzeby składania wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe powinny podjąć czynności dowodowe również na okoliczność wykazania braku jej winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Skarżąca przedłożyła dowody zaświadczające o jej problemach zdrowotnych, które wystąpiły w 2010 r., a ponieważ organ podatkowy uznał, iż pozostawały one bez wpływu na jej funkcjonowanie w 2009 r., skarżąca wnioskowała o powołanie biegłego celem ustalenia jej "przeszłości chorobowej". Według skarżącej również na okoliczność wykazania, iż istniało mienie spółki, z którego możliwa była egzekucja, organ podatkowy powinien podjąć działania. Jednocześnie sama przyznała, że owo mienie – środki na rachunkach bankowych spółki były zablokowane. Jak już to wykazano, stanowisko skarżącej nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Rolą organu nie jest prowadzenie postępowania w celu wykazania, że skarżąca może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zatem nie ma obowiązku przeprowadzenia postępowania w celu de facto odtworzenia dokumentacji spółki, do prowadzenia której zobowiązana była spółka, czy też w celu udowodnienia, że skarżąca była chora lub zdrowa, albo odnalezienia mienia, które powinna wskazać strona i co istotne, takiego, z którego egzekucja jest możliwa. Nie mogą zatem zostać uwzględnione wszystkie argumenty skargi kasacyjnej podnoszone na okoliczność wykazania uchybień jakich dopuściły się organy podatkowe i których nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, nie przeprowadzając postępowania dowodowego, które miało wykazać, według autora skargi kasacyjnej, że w sprawie wystąpiły przesłanki uwalniające skarżącą od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Zastrzec należy, że to w interesie członka zarządu leży poczynienie starań w celu uzyskania dokumentacji medycznej, która może zaświadczać o jego stanie zdrowia. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa. Zauważenia wymaga, w świetle powyższego wywodu, że dowody, którymi dysponowały organy podatkowe zostały poddanie ocenie w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie uznały organy podatkowe, iż wobec braku dokumentacji, którą powinna posiadać spółka, ustalenie, czy należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki oraz określenie czasu właściwego na złożenie takiego wniosku może nastąpić przy uwzględnieniu okoliczności, iż spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych za styczeń-marzec, maj-wrzesień 2009 r., co pozwala na przyjęcie właściwego czasu na złożenie takiego wniosku w listopadzie 2009 r. Pamiętać bowiem należy, że zgodnie z art. 10 p.u.n., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, zaś według postanowień art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. osoba reprezentująca osobę prawną będącą dłużnikiem, winna zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań (zarówno cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych, przy czym to zaniechanie nie musi dotyczyć wszystkich zobowiązań), to jest on niewypłacalny, co rodzi konieczność ogłoszenia upadłości. Niewątpliwie Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań przez wskazany powyżej okres, zatem stanowisko organów podatkowych jest uprawnione. Odnośnie do argumentów dotyczących prawidłowości doręczenia decyzji P. M. w sprawie jego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, stwierdzić trzeba, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest prawidłowe. Stosownie do postanowień art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem oceny zgodności z prawem innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Skarga, którą rozpoznawał Sąd pierwszej instancji dotyczyła wyłącznie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 września 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, wrzesień i grudzień 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Sąd nie mógł więc poddać kontroli postępowania organów w innej sprawie, którą niewątpliwie jest sprawa, w której wydano rozstrzygnięcie wobec P. M. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.