I FSK 1529/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładów C. O.-A. S.A. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1279/14 w sprawie ze skargi Zakładów C. O.-A. S.A. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 15 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz Zakładów C. O.-A. S.A. w J. kwotę 55.517zł (słownie: pięćdziesiąt pięć tysięcy pięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1279/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Z. S.A. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia 30 grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2011 r. Organ I instancji ustalił, że w kontrolowanym okresie Spółka dokonała nabycia oleju rzepakowego surowego od 7 podmiotów. Nabyty towar został następnie sprzedany na rzecz 12 podmiotów polskich, czeskich i słowackich. Zdaniem organu I instancji - wobec nierzetelności faktur wystawionych przez 3 podmioty: PPHU A., G. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o., Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" w wysokościach wskazanych w decyzji. Ponadto Spółce nie przysługuje prawo do rozliczenia dostawy towaru na rzecz wymienionych podmiotów czeskich i słowackich, gdyż pod pozorem transakcji WDT Spółka dokonywała dostawy (sprzedaży) oleju rzepakowego do odbiorcy, którego nie udało się ustalić. 1.2. Rozpatrując złożone odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 15 lipca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji uznał, że Spółka nie nabyła oleju rzepakowego od PPHU A., gdyż podmiot ten faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Zdaniem organu, słuszny jest wniosek, że strona faktycznie nie nabyła oleju rzepakowego również od Spółki G., bowiem jedyny dostawca towaru do tej Spółki, tj. W. to podmiot zarejestrowany w wirtualnym biurze, z którym faktycznie brak jest możliwości kontaktu. Nie składa deklaracji podatkowych, nie reaguje na wezwania Urzędu Skarbowego, nie ma otwartych obowiązków podatkowych, w rzeczywistości nie prowadzi działalności gospodarczej. Skoro zatem ww. podmiot nie dokonał sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz G., to tym samym Spółka ta nie mogła dokonać dalszej sprzedaży tego towaru na rzecz skarżącej. W zakresie transakcji z E. sp. z o.o. oraz transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy do K. s.r.o, G. s.r.o., M. s.r.o., B. s.r.o., N. s.r.o. organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., że skarżąca w okresie od lipca do listopada 2011 r. uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych transakcji sprzedaży oleju rzepakowego, które przybierały formę tzw. "karuzeli podatkowej". Odnosząc się do transakcji z A. s.r.o. organ II instancji stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, iż dokumentowane fakturami VAT, wystawionymi w okresie od listopada do grudnia 2011 r. na rzecz A. s.r.o. transakcje jako wewnątrzwspólnotowe, to w rzeczywistości odpłatne dostawy towaru na terytorium kraju. 1.3.Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że wszystkie zakwestionowane faktury, wystawione przez P.P.H.U. A., G. sp. z o.o., E. sp. z o.o. to faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż w rzeczywistości Spółka nie nabyła oleju rzepakowego surowego od podmiotów w nich wymienionych. Nie dokonała także wewnatrzewspólnotowej dostawy towaru na rzecz kontrahentów: K. s.r.o, G. s.r.o, M. s.r.o., B. s.r.o, N. s.r.o. oraz A. s.r.o. 1.4. Odnosząc się do kwestii "dobrej wiary" podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że Spółka nie podjęła wszelkich działań, jakich można od niej w sposób uzasadniony oczekiwać w rozumieniu orzecznictwa TSUE, w celu upewnienia się, że dokonane w okresie od lipca do grudnia 2011 r. transakcje zakupu oleju rzepakowego oraz transakcje sprzedaży tego towaru nie wiążą się z przestępstwem. Za niewystarczające organ uznał weryfikowanie dokumentów rejestracyjnych, a nawet okresowe sprawdzanie podmiotów w systemie VIES. Czynności te nie dostarczyły Spółce jakichkolwiek wiarygodnych informacji o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej przez podmioty przez nią weryfikowane i nie dowodzą, że transakcje miały rzeczywiście miejsce. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego trudno zgodzić się ze Spółką, że działała w dobrej wierze i nie wiedziała, lub nie mogła wiedzieć, o oszukańczym charakterze transakcji. Strona nie wykazała, że przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywane przez nią transakcje nie prowadziły do udziału w tego rodzaju oszustwie. 1.5. W konsekwencji organ II instancji uznał, że słuszny jest wniosek organu kontroli skarbowej, iż Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ani też prawo do zastosowania stawki 0% dla transakcji wykazanych jako WDT - będących w rzeczywistości transakcjami krajowymi podlegającymi opodatkowaniu według stawki 23%. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez utrzymanie skarżonej decyzji w mocy, kiedy w istocie organ orzekł reformatoryjnie, modyfikując w części ustalenia faktyczne i podstawę prawną decyzji wydanej przez organ I instancji; 2) art. 122 w zw. z art. 229 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodów i błędnie uzasadnienie, że dowody te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bądź nie są kwestionowane przez organy obu instancji; 3) art. 127 O.p. i art. 210 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez lakoniczne odniesienie się przez organ II instancji do poszczególnych, stawianych skarżonej decyzji zarzutów; niewyjaśnienie, jakich to racjonalnych, pozostających w granicach rozsądku czynności, wskazywanych w orzecznictwie TSUE, podjęcia zaniechała skarżąca, w celu upewnienia się, że "dokonane w okresie od lipca do grudnia 2011 r. transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego nie wiążą się z przestępstwem"; nieodniesienie się przez organ II instancji do zarzutu braku jakiegokolwiek wyjaśnienia przez organ I instancji, jakie dowody świadczą o tym, że przedmiotem obrotu był ten sam towar; nieodniesieniesię przez organ II instancji do zarzutu braku jakiegokolwiek wyjaśnienia przez organ I instancji, jakie dowody świadczą o powiązaniach (za wyjątkiem normalnych relacji handlowych) skarżącej z pozostałymi uczestnikami łańcucha obrotu olejem i braku wskazania takich powiązań; niedopuszczalne "sprostowanie" skarżonej decyzji organu I instancji, tj. uściślenie, jaki przepis stanowił podstawę wydania decyzji przez organ I instancji w zakresie dostaw oleju dla skarżącej przez E. Sp. z o.o. (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT) przy utrzymaniu zaskarżonej decyzji w całości w mocy; 4) art. 122 O.p., art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków A. N. i T. Z.; 5) art. 121 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez rozpatrzenie odwołania w sposób identyczny, w jaki prowadzone było postępowania przez organ I instancji, tj. z pominięciem wszelkich racjonalnych argumentów, a w szczególności brak odniesienia się do najistotniejszej w sprawie okoliczności, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dwukrotnie przeprowadzał kontrole podatkowe za rozpatrywany okres, które nie stwierdziły jakichkolwiek nieprawidłowości; przytoczenie wypowiedzi z doktryny (artykułu Ł. Matusiakiewicza- strona 26 uzasadnienia skarżonej decyzji) w sposób wybiórczy i zacytowanie wyrwanych z kontekstu fragmentów, jednocześnie przy pominięciu fragmentów publikacji korzystnych dla skarżącej; 6) art. 122 O.p. poprzez nieustalenie dokładnego stanu faktycznego, gdyż organ II instancji nie potrafił wskazać żadnego dowodu podważającego "dobrą wiarę" skarżącej; 7) art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy II instancji oceny zebranego materiału dowodowego, która nie mieściła się ramach zasady swobodnej oceny dowodów a jedynie wpisywała się w z góry założoną tezę; 8) art. 125 § 1 O.p., poprzez przewlekłe (5,5 miesiąca), a do tego nie dość wnikliwe rozpoznanie sprawy, skutkujące wydaniem decyzji, której uzasadnienie jest ogólnikowe; 9) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i uznanie, że skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu faktur VAT otrzymanych od E. Sp. z o.o., PPHU A., G. Sp. z o.o., chociaż nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że w ramach łańcucha transakcji poprzedni dostawcy mogli dopuścić się popełnienia przestępstwa lub, że inna transakcja, dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez skarżącą, została dokonana z naruszeniem przepisów ustawy o VAT; 10) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), dalej: "dyrektywa 112" poprzez błędną wykładnię i uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności podatku VAT; 11) art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie, w którym nabyty olej był następnie wykazywany jako przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz K. s.r.o., G. s.r.o. oraz M. s.r.o., N. s.r.o. i B. s.r.o., chociaż nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że w ramach łańcucha transakcji dostawcy lub nabywcy mogli dopuścić się popełnienia przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez stronę, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT, a dostarczone Spółce listy CMR były nierzetelne; 12) art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 138 dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta z innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, który dokonuje z podatnikiem transakcji w ramach prowadzonej przez siebie lub powiązane z nim osoby działalności przestępczej i nie odprowadza podatku VAT należnego z tytułu tej transakcji, organy podatkowe są uprawnione do przeniesienia na podatnika ciężaru ekonomicznego podatku VAT i zobowiązania go do zapłaty tego podatku, jeżeli podatnik nie zachował szczególnej staranności oraz nie podjął dodatkowych działań kontrolnych w celu dokładnego ustalenia statusu podatkowego jego zagranicznego kontrahenta oraz weryfikacji prawidłowości transakcji; 13) art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą wykładnię, i w konsekwencji niesłuszne niezastosowanie przez uznanie, że dokumenty, które posiada Spółka nie stanowią dokumentów pozwalających na zastosowanie stawki podatku 0%, chociaż skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że listy przewozowe CMR były nierzetelne. 3. Wyrok Sądu I instancji. 3.1. W wydanym wyroku z dnia 2 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1279/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zmierzających do podważenia prawidłowości ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, uznał, że ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania podatkowego i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasługują na aprobatę. W tym zakresie Sąd wskazał, że kontrola prowadzona wobec Spółki była kontrolą prowadzoną we współpracy z Dyrektorami innych Urzędów Kontroli Skarbowej na terenie kraju, organami podatkowymi Czech i Słowacji, informacjami zasięgniętymi z systemu Viatol, w związku z podejrzeniem oszustwa podatkowego. Podstawą do ustalenia okoliczności faktycznych w postępowaniach prowadzonych wobec Spółki stał się między innymi materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Spółki oraz ich partnerów handlowych, a także materiały pozyskane od zagranicznych służb skarbowych. Ujawniony w toku wskazanych wyżej postępowań mechanizm prowadził do wykorzystywania konstrukcji podatku od wartości dodanej, związaną z rozliczaniem dostaw krajowych i wewnątrzwspólnotowych. Proceder ten definiuje się jako oszustwo popełnione przy użyciu systemów i mechanizmów mających na celu uchylenie się od obowiązku dotyczącego podatku VAT poprzez niezapłacenie VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu podatku VAT dzięki procederowi obejmującemu firmy działające w otoczeniu międzynarodowym. Sąd I instancji w tym zakresie szczegółowo opisał mechanizm oszustwa karuzelowego i jego cechy. 3.2. Odnosząc się do transakcji z PPHU A., G. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. Sąd I instancji wskazał, że I. M. nie prowadziła działalności gospodarczej, a strona skarżąca nie kontaktowała się z nią osobiście, a z osobami działającymi rzekomo w jej imieniu telefonicznie lub pocztą elektroniczną. Z ustaleń postępowania podatkowego nie wynika by osoby działające w imieniu tegoż podmiotu były w jakikolwiek sposób weryfikowane chociażby poprzez sprawdzenie w rejestrze podmiotów gospodarczych czy posiadają stosowne umocowania. Strona skarżąca nie wyjaśniła jakichkolwiek okoliczności towarzyszących transakcji, załadunku, składowania, transportu oleju, co jak wykazało postępowanie podatkowe, nie było trudne. Transakcje z tym podmiotem w okresie 20 września - 31 grudnia 2011 r. dotyczyły 1.117,50 ton produktu o łącznej wartości 4.696.487,68 zł, co nawet w przypadku tak znaczącego podmiotu gospodarczego jak strona skarżąca winno powodować należytą weryfikacje kontrahenta, której jednak wobec ustaleń organu podatkowego, w ocenie Sądu, zabrakło. PPHU A. dostarczało ponad przeciętne ilości oleju rzepakowego stronie skarżącej, a wobec tego należycie dbający o swe sprawy podmiot gospodarczy szacując ryzyko transakcji winien dostosować odpowiedni poziom uzyskanych wiadomości o kontrahencie. Podobnie w przypadku G. sp. z o.o. strona skarżąca w osobie T. P. dokonała weryfikacji kontrahenta i oferowanego przez niego produktu jedynie poprzez sprawdzenie odpisu KRS, podczas gdy z czynności sprawdzających dostawcę oleju - W., do tej Spółki wynikało, że nie składa ona deklaracji w podatku od towarów i usług. Odnośnie natomiast kontaktów handlowych z E. sp. z o.o. Sąd podkreślił, iż wartość transakcji w okresie 5 miesięcy współpracy wyniosła 35.249.330,82 zł za 8.895,51 ton oleju i już chociażby ze względu na wartość tych transakcji, nawet w przypadku znaczącego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, racjonalnym zdaje się być sprawdzenie z zachowaniem należytej staranności takiego kontrahenta, tym bardziej, iż strony podpisały umowę o współpracy. Strona skarżąca wskazała, iż produkty przewożone były transportem kontrahentów, a transakcje były przedpłacane zatem ryzyko handlowe było ograniczone. Z takim poglądem Sąd nie zgodził się ze względu chociażby na wartość dostaw, a w efekcie poziom zobowiązań podatkowych. Jednocześnie strona skarżąca musiała mieć świadomość, iż obrót olejem rzepakowym obciążony jest ryzykiem nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, a co za tym idzie musiała mieć świadomość podjęcia czynności sprawdzających kontrahentów stosowanie do ryzyka związanego z obrotem tym produktem. Przedłożona do akt podatkowych dokumentacja badania oleju w laboratorium strony skarżącej nie zmienia oceny stanu faktycznego sprawy, gdyż dostarczone kserokopie zeszytów zawierają nie podlegające identyfikacji personalnej wpisy, jak twierdzi skarżąca, wyników badań laboratoryjnych poszczególnych dostaw oleju, których jednak nie można przypisać do konkretnych dostaw. W świetle całokształtu materiału dowodowego treść przedłożonych zeszytów nie zmienia oceny pozostałych zgromadzonych dowodów w sprawie. 3.3. Odnosząc się do wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju do K. s.r.o., G. s.r.o., M. s.r.o., B. s.r.o., N. s.r.o., Sąd I instancji podkreślił, iż w imieniu strony skarżącej kontrahentów tych pozyskiwała i negocjowała warunki dostawy E. Sp. z o.o., co nie uwalnia tejże skarżącej od skutków prawnych, podatkowych działania podmiotu w jej imieniu i na jej rzecz. Przesłuchania pracownicy strony skarżącej nie mogli podać żadnych szczegółów dotyczących zasad wyszukiwania i współpracy z wymienionymi spółkami czeskimi lub słowackimi, nie sprawdzali też tożsamości osób i upoważnień do występowania w imieniu E. Sp. z o.o. Sąd zwrócił uwagę, iż jedynym dostawcą oleju dla E. Sp. z o.o. był O. O., który z kolei nabywał produkt od szeregu spółek nie prowadzących faktycznie działalności gospodarczej (szczegółowy opis str.16-19 zaskarżonej decyzji). Sąd również podkreślił, iż w oparciu o informacje dostarczone przez czeską i słowacką administrację podatkową wskazane wyżej podmioty nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, a w części jedynymi udziałowcami tych podmiotów byli Z. W., A. N., T. Z., którzy stwierdzili, że nie prowadzili działalności gospodarczej, a jedynie na zlecenie osób trzecich za wynagrodzeniem podpisywali dokumentację. Wyżej opisane dane były dostępne stronie skarżącej, gdyby podjęła trud weryfikacji odbiorców produktu wskazywanych przez E. Sp. z o.o. Wobec treści powołanych wyżej faktów, Sąd uznał, , że strona skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów i z tego tytułu utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakwestionowanych przez organ podatkowy. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji rozbudował powyższą argumentację, jednakże w ocenie Sądu I instancji, powyższe fakty w sposób jednoznaczny świadczą o co najmniej niezachowaniu przez stronę skarżąca należytej staranności w doborze kontrahentów, zwłaszcza w przypadku obrotu olejem rzepakowym z istoty obrotu narażonym na nadużycia w podatku od towarów i usług, co skarżącej z racji doświadczenia w prowadzeniu tej działalności gospodarczej było wiadome. 3.4. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd za organem podatkowym stwierdził, że zakwestionowane faktury wystawione przez PPHU A., G. sp. z o.o., E. Sp. z o.o. to faktury o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż w rzeczywistości strona skarżąca nie nabyła oleju rzepakowego od podmiotów w nich wymienionych. Nie dokonała też wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz K. s.r.o., G. s.r.o., M. s.r.o., B. s.r.o., N. s.r.o., A. s.r.o. Powyższe stwierdzenie znajduje uzasadnienie w stanowisku TSUE. Sąd również podkreślił, iż strona skarżąca odpowiada za działania swych pracowników, którzy weryfikowali kontrahentów jedynie pod względem formalnym, nie sprawdzali tożsamości osób występujących w imieniu podmiotów gospodarczych, nie znali szczegółów transakcji, miejsca przechowywania produktu, sposobu jego dostawy, a dla zawarcia umowy najistotniejsze znaczenie miała cena i warunki, jakie spełniał towar. Strona skarżąca jako podmiot z wieloletnim doświadczeniem w handlu olejem rzepakowym nie sprawdziła E. Sp. z o.o., a powierzyła jej wyszukiwanie kontrahentów, mimo iż Spółka ta działała na rynku dopiero od 2010 r. 3.5. W ocenie Sądu, nie nastąpiło zarzucane w skardze naruszenia art. 41 ust. 1 i 3, art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie. Zaskarżona decyzja nie narusza także zarzucanych w skardze przepisów postępowania. Organy podatkowe działały praworządnie oraz wnikliwie, zebrały obszerny materiał dowodowy, uzupełniały materiał zgromadzony w sprawie dowodami uzyskanymi w toku innych postępowań, skorzystały z pomocy prawnej innych urzędów kontroli skarbowej, organów ścigania, a także administracji podatkowej innych państw. W szczególności jedną z podstaw ustalenia okoliczności faktycznych sprawy stał się materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe i kontrolne w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów strony skarżącej oraz ich partnerów handlowych. Strona skarżąca miała, stosownie do art. 123 § 1 O.p., zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy z czego skorzystała. Brak także podstaw do uznania naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., skoro organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nadto organy, stosownie do art. 180 O.p., dopuściły mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 O.p. mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Zgodne z prawem były wymienione w uzasadnieniu decyzji organów dowody z wymienionych w nich dokumentów. Strona skarżąca nie przedstawiła argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Nie wykazała wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów. Przeciwnie, organ odwoławczy szczegółowo, wyczerpująco i przekonywająco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Nie można zarzucić tej ocenie braku logiki, sprzeczności, tendencyjności. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Nie pojedyncze fakty stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, ale całość zebranego materiału dowodowego. Organ w zaskarżonej decyzji stwierdził, że zgromadzone dowody pozwalają na sformułowanie tezy, iż realizowane przez stronę skarżącą transakcje następowały w zakwestionowanej części za zgodą i świadomością Spółki co do ich charakteru. 3.6. Odnosząc się do kwestii "dobrej wiary" podatnika Sąd wskazał, że ważny wpływ na ocenę świadomości strony skarżącej miały ustalenia dotyczące okoliczności zawieranych transakcji, które organ odwoławczy obszernie przytoczył w wydanej decyzji. Organy podatkowe w zakresie tego, czy strona skarżąca powinna była wiedzieć, że jest uczestnikiem nielegalnego procederu, podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z orzecznictwa TSUE i orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych. W kwestii świadomości strony skarżącej organy I i II instancji w wystarczającym stopniu wypowiedziały się w uzasadnieniach kontrolowanych w tym postępowaniu sądowym decyzji. 3.7. Podsumowując, w ocenie Sądu I instancji, nie budzi zastrzeżeń stanowisko organu odwoławczego, że suma ustalonych okoliczności związanych ze spornymi fakturami, nie pozostawia wątpliwości, że strona skarżąca przy dochowaniu należytej staranności powinna była być świadoma, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym. Sąd również podkreślił, iż organ odwoławczy ma obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego i dokonania jego oceny, w tym oceny prawnej oraz wskazania właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co też uczyniono eliminując niezasadnie powołane przepisy prawa w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym. 3.8. Wobec powyższego za nieprzydatny Sąd uznał wniosek o przeprowadzenie dowodu z protokołów kontroli dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 7 listopada 2011 r. i 5 grudnia 2011 r. już choćby dlatego, że nie obejmują one całego okresu będącego przedmiotem postępowania tj. lipiec-grudzień 2011 r., a nadto zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala na dokonanie wyżej opisanej oceny prawnej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a w przypadku uznania przez NSA, że Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi. Skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i częściowo błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku (uniemożliwiającego poddanie wyroku kontroli instancyjnej wobec nieodniesienia się do wszystkich zarzutów stawianych przez skarżącą w skardze), a w szczególności: a) braku jednoznacznego ustosunkowania się co do rodzaju nieprawidłowości (nierzetelne albo puste faktury) jakie w jego ocenie miały miejsce w zakresie faktur dokumentujących dostawy dokonane przez E. sp. z o.o., PPHU A., G.sp. z o.o.; b) brak analizy pochodzenia oleju będącego przedmiotem dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez E. sp. z o.o., PPHU A. , G. sp. z o.o.; c) brak jakiegokolwiek odniesienia się od zarzutu wewnętrznej sprzeczności decyzji organów obu instancji podniesionego w piśmie procesowym z dnia 13 października 2014 r.; d) akceptacji błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania (w konsekwencji przyjęcie, iż argumenty organu odwoławczego są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący), tj. wadliwej akceptacji naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. następujących przepisów mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy: • art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2013 r., kiedy Dyrektor Izby Skarbowej w K. orzekł reformatoryjnie, modyfikując w części ustalenia faktyczne i podstawę prawną decyzji wydanej przez organ Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.; • art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego; • art. 122 w zw. z art. 229 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodów z: - protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w skarżącej spółce na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 7 listopada 2011 r. za okres od dnia 1 września 2011 r. do dnia 30 września 2011 r.; - protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w skarżącej Spółce na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 5 grudnia 2011 r. za okres od dnia 1 października 2011 r. do dnia 31 października 2011 r. na okoliczność dwukrotnego przeprowadzenia kontroli podatkowych przez organ podatkowy w Spółce za okresy będące przedmiotem badania niniejszego postępowania kontrolnego i ustaleń przeprowadzonych kontroli podatkowych; i błędnie uzasadniając odmowę, że okoliczności, na które wskazane wyżej dowody zostały zawnioskowane nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy; - faktur wyszczególnionych na stronach 6-8 odwołania z dnia 13 stycznia 2014 r. na okoliczność stosowania marży za pośrednictwo przez E. sp. z o.o. w przypadku towaru, który następnie był sprzedawany K. s.r.o., G. s.r.o., M. s.r.o., a także doliczania przez skarżącą marży handlowej do cen towaru który następnie był sprzedawany K. s.r.o., G. s.r.o. (rentowność ekonomiczna sprzedaży); - korespondencji mailowej i wydruków stron internetowych wyszczególnionych na stronach 8-9 odwołania z dnia 13 stycznia 2014 r.; na okoliczność podejmowania przez spółkę działań marketingowych mających na celu poszukiwanie towaru, poszukiwanie klienta oraz dopasowanie ceny oleju do potrzeb rynku; i błędnie uzasadniając odmowę, że okoliczności, na które wskazane wyżej dowody zostały zawnioskowane nie są kwestionowane przez organy obu instancji, przy czym z treści decyzji z dnia 30 grudnia 2013 r. (s. 81) jednoznacznie wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej kwestionuje podejmowanie przez skarżącą działań marketingowych mających na celu poszukiwanie towaru, poszukiwanie klienta oraz dopasowanie ceny oleju do potrzeb rynku, zaś z treści protokołu z badania ksiąg podatkowych z dnia 18 października 2013 r. (s. 77), a także z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 9 grudnia 2013 r., [...] (s. 6) jednoznacznie wynika, że organ I instancji kwestionuje rentowność ekonomiczną podejmowanych przez skarżącą działań, co zgodnie z wielokrotnymi wypowiedziami sądów administracyjnych stanowi istotną okoliczność przy badaniu "dobrej wiary" podatnika; • art. 127 i art. 210 § 1 i 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez: - lakoniczne odniesienie się przez organ II instancji do poszczególnych, stawianych skarżonej decyzji zarzutów, a w szczególności wobec, jak to nazwał organ II instancji, szczegółowej "polemiki" zawartej na stronach 15-23 odwołania, w której skarżąca wyczerpująco odniosła się do prima facie bezpodstawnych zarzutów organu I instancji zawartych w decyzji z dnia 30 grudnia 2013 r.; - niewyjaśnienie, jakich to racjonalnych, pozostających w granicach rozsądku czynności, wskazywanych w orzecznictwie TSUE, podjęcia zaniechała skarżąca, w celu upewnienia się, że "dokonane w okresie od lipca do grudnia 2011 r. transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego nie wiążą się z przestępstwem"; - nieodniesienie się przez organ II instancji do zarzutu braku jakiegokolwiek wyjaśnienia przez organ I instancji, jakie dowody świadczą o tym, że przedmiotem obrotu był ten sam towar, skoro ze zgromadzonych w sprawie dowodów (w szczególności zeszytów zawierających wyniki analiz przeprowadzonych w laboratorium Z. S.A. w okresie od dnia 30 maja 2011 r. do dnia 15 marca 2012 r.) wynika wniosek zgoła odmienny (brak powtarzalności właściwości fizykochemicznych badanych próbek oleju); - nieodniesienie się przez organ II instancji do zarzutu braku jakiegokolwiek wyjaśnienia przez organ I instancji, jakie dowody świadczą o powiązaniach (za wyjątkiem normalnych relacji handlowych) skarżącej z pozostałymi uczestnikami łańcucha obrotu olejem i braku wskazania takich powiązań; - niedopuszczalne "sprostowanie" skarżonej decyzji organu I instancji, tj. uściślenie, jaki przepis stanowił podstawę wydania decyzji przez organ I instancji w zakresie dostaw oleju dla skarżącej przez E. sp. z o.o. (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT) przy utrzymaniu zaskarżonej decyzji w całości w mocy, choć z treści decyzji organu I instancji jednoznacznie wynika, że podstawą prawną był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT został przywołany jedynie na marginesie (por. strony 80 i 86 decyzji z dnia 30 grudnia 2013 r.), a nie jako podstawa jej wydania; • art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków A. N. i T. Z., kiedy organ I instancji odstąpił od ich przesłuchania, zaś zeznania tych świadków miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie, ponadto odstąpienie od ich przesłuchania stanowiło niedopuszczalne odstępstwo od zasady bezpośredniości oraz zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu; • art. 121 w zw. z art. 235 O.p. poprzez: - rozpatrzenie odwołania w sposób identyczny, w jaki prowadzone było postępowania przez organ I instancji, tj. z pominięciem wszelkich racjonalnych argumentów, a w szczególności brak odniesienia się do najistotniejszej w sprawie okoliczności, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dwukrotnie przeprowadzał kontrole podatkowe za rozpatrywany okres, które nie stwierdziły jakichkolwiek nieprawidłowości, co już samo w sobie powinno świadczyć o dobrej wierze po stronie skarżącej, skoro nieświadomego uczestnictwa skarżącej w oszukańczym procederze nie zdołali wykryć nawet urzędnicy w tym celu powołani i dysponujący znacznie szerszym wachlarzem środków, niedostępnych dla przeciętnego podatnika, pozwalających na gromadzenie informacji; - przytoczenie wypowiedzi z doktryny (artykułu Ł. Matusiakiewicza - strona 26 uzasadnienia skarżonej decyzji) w sposób wybiórczy i zacytowanie wyrwanych z kontekstu fragmentów, jednocześnie przy pominięciu fragmentów publikacji korzystnych dla skarżącej - świadczących o tym, że podjęła ona racjonalne działania w celu weryfikacji kontrahentów, co w sposób oczywisty świadczy o rażącym braku obiektywizmu organu II instancji; • art. 122 O.p. poprzez nieustalenie dokładnego stanu faktycznego, gdyż organ podatkowy II instancji nie potrafił wskazać żadnego dowodu podważającego "dobrą wiarę" skarżącej; • art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy II instancji oceny zebranego materiału dowodowego, która nie mieściła się ramach zasady swobodnej oceny dowodów a jedynie wpisywała się w z góry założoną tezę; • art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności na skutek pominięcia przez organ podatkowy II instancji dowodów zawnioskowanych przez skarżącą a także nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego; e) niepełnym i niedokładnym zbadaniu sprawy oraz braku ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do twierdzeń i zarzutów strony skarżącej, przy jednoczesnym szerokim uzasadnieniu potwierdzającym prawidłowość ustaleń organów podatkowych; 2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu faktur VAT otrzymanych od E. sp. z o.o., PPHU A., G. sp. z o.o., chociaż nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że w ramach łańcucha transakcji poprzedni dostawcy mogli dopuścić się popełnienia przestępstwa lub, że inna transakcja, dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez skarżącą, została dokonana z naruszeniem przepisów ustawy o VAT; b) art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię i uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług; c) art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie, w którym nabyty olej był następnie wykazywany jako przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz K. s.r.o., G. s.r.o. oraz M. s.r.o., N. s.r.o. i B. s.r.o., chociaż nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że w ramach łańcucha transakcji dostawcy lub nabywcy mogli dopuścić się popełnienia przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez Spółkę, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT, a dostarczone Spółce listy CMR były nierzetelne; d) art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 138 dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta z innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, który dokonuje z podatnikiem transakcji w ramach prowadzonej przez siebie lub powiązane z nim osoby działalności przestępczej i nie odprowadza podatku VAT należnego z tytułu tej transakcji, organy podatkowe są uprawnione do przeniesienia na podatnika ciężaru ekonomicznego podatku VAT i zobowiązania go do zapłaty tego podatku, jeżeli podatnik nie zachował szczególnej staranności oraz nie podjął dodatkowych, nieuzasadnionych okolicznościami konkretnej sprawy, działań kontrolnych w celu dokładnego ustalenia statusu podatkowego jego zagranicznego kontrahenta oraz weryfikacji prawidłowości transakcji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów ustawy o VAT uwzględniająca orzecznictwo TSUE prowadzi do wniosku, że podatnik może zostać zobowiązany a posteriori do zapłaty podatku VAT w tej sytuacji jedynie, gdy zostanie wykazane przez organy podatkowe, że wiedział lub mógł wiedzieć, że realizowana przez niego dostawa wiąże się z przestępstwem popełnionym przez jego kontrahenta lub powiązane z nim osoby, przy czym akty staranności, których można wymagać od podatnika muszą być uzasadnione i racjonalne w danych okolicznościach, a jednocześnie podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi w momencie zawarcia przedmiotowej transakcji (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów); e) art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą wykładnię, i w konsekwencji niesłuszne niezastosowanie przez uznanie, że dokumenty, które posiada odwołująca nie stanowią dokumentów pozwalających na zastosowanie stawki podatku 0%, chociaż odwołująca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że listy przewozowe CMR były nierzetelne. 4.2. Spółka w oparciu o art. 191 p.p.s.a. wniosła o: 1) rozpoznanie postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lutego 2015 r., którym oddalono zawarty w skardze z dnia 7 sierpnia 2014 r. wniosek o przeprowadzenie dowodów z następujących dokumentów: a) protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w przedsiębiorstwie skarżącej na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 7 listopada 2011 za okres od dnia 1 września 2011 r. do dnia 30 września 2011 r.; b) protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w przedsiębiorstwie skarżącej na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 5 grudnia 2011 za okres od dnia 1 października 2011 r. do dnia 31 października 2011 r.; na okoliczności wskazane w skardze z dnia 7 sierpnia 2014 r., które to postanowienie nie podlegało zaskarżeniu w drodze zażalenia, a miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem przeprowadzenie wzmiankowanych wyżej dowodów pozwoliłoby ustalić istotne dla rozstrzygnięcia sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach okoliczności: • przeprowadzenia w przedsiębiorstwie skarżącej kontroli podatkowej za okres od dnia 1 września 2011 r. do dnia 31 października 2011 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług; • nieujawnienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług przez skarżącą; • a w konsekwencji swoistego potwierdzenia prawidłowości działań podejmowanych przez skarżącą jak i braku możliwości ustalenia przy przedsięwzięciu racjonalnych kroków, że skarżąca brała udział w tzw. karuzeli podatkowej, skoro nawet urzędnicy Urzędu Skarbowego w S., kontrolując przedsiębiorstwo skarżącej, nie zakwestionowali prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w ramach transakcji zakwestionowanych następnie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji z dnia 30 grudnia 2013 r. oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w decyzji z dnia 15 lipca 2014 r.; których ustalenie pozwoliłoby na właściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a dalej prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz decyzji organu I instancji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. W piśmie procesowym z 7 kwietnia 2017r., strona skarżąca podtrzymała zarzuty i wnioski skargi kasacyjnej. Skupiła się przy tym na argumentach, które w jej ocenie świadczą o tym, że Sąd pierwszej instancji błędnie przeanalizował ustalenia stanu faktycznego przede wszystkim w kwestii "dobrej wiary" w działaniu jako przedsiębiorcy. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Autor środka odwoławczego formułując zarzuty zarówno na podstawie art. 174 ust. 1 jak i ust. 2 p.p.s.a., ostatecznie kwestionuje, poprawność przyjęcia w zaskarżonym wyroku, że miał świadomość uczestniczenia w obrocie karuzelowym. Skarga kasacyjna jest zasadna, a zatem odnosi zamierzony skutek, albowiem trafny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania. 7.1. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008r., II FSK 1787/06, CBOSA). 7.2. Wyjaśniając taką ocenę należało w pierwszej kolejności odnotować, że zarzuty skargi kasacyjnej co do postępowania wyjaśniającego, przedstawiono bardzo szczegółowo, i były one zasadniczo kontynuacją stanowiska, jakie skarżąca prezentowała przez całe postępowanie, zarówno administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Na marginesie należy zwrócić uwagę, że autor skargi kasacyjnej większość zarzutów kieruje do decyzji, co rodzi trudności w rozpoznaniu skargi kasacyjnej z uwagi na to, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym drugiej instancji przedmiotem kontroli, zasadniczo, jest wyrok. Naczelny Sąd Administracyjny analizując zarzuty skargi kasacyjnej oraz jej motywy stwierdził, że Skarżący przede wszystkim podważa przyjęty w wyroku stan faktyczny, który doprowadził do wniosku, że świadomie brał udział w obrocie mającym na celu nadużycie w podatku VAT. Taki zakres sporu jest zgodny z zakreślonym w zaskarżonym wyroku. 7.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należało przyznać rację, że uzasadnienie badanego wyroku jest niepełne, w części dotyczącej uznania przez Sąd pierwszej instancji, że skarżąca zaniechała aktów staranności w stosunkach handlowych, zatem zarzuty skargi oparte o tę kwestię należało uznać za zasadne. 7.4.Bezspornym pozostaje to, że dla prawidłowego zastosowania podstawy prawnej w sprawie, należało ocenić czy skarżąca na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, że poszczególne transakcje wiązały się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Wiąże się to z oceną należytej staranności i dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym. Należy ocenić, czy podmiot przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy. Niewątpliwie kwestia ustalenia dobrej wiary jest pojęciem wyjątkowo zindywidualizowanym, takim, gdzie nie można przywoływać poszczególnych okoliczności faktycznych, bez powiązania ich z pozostałymi, występującymi w sprawie. Nie można też ograniczyć się do pojęć ogólnych, bez odniesienia się do konkretnych działań, jakie powinien podejmować staranny przedsiębiorca, co każdorazowo modyfikują konkretne okoliczności konkretnej sprawy. Tymczasem w zaskarżonym wyroku, uzasadnienie w zakresie dobrej wiary skarżącej ograniczało się do ogólnych stwierdzeń o braku aktów należytej staranności, przy czym pominięto w tej ocenie argumenty na jakie powoływano się w skardze, jak choćby działania marketingowe i inne w celu poszukiwania klientów, warunków ekonomicznych transakcji, istnienia dokumentacji (faktur, umów, rejestrów VIES, odpisy KRS, CEIDG), protokołów wcześniejszych kontroli, przywołując przy tym jako przesądzającą ocenę działań innych podmiotów, a nie samej skarżącej. To spowodowało, że Naczelny Sąd Administracyjny nie miał możliwości oceny, czy przesłanki, na których oparł się Sąd pierwszej instancji, były trafne. Niewystarczającym było stwierdzenie, że w przypadku transakcji z PPHU A. nie ma dowodów by osoby działające w imieniu tegoż podmiotu były w jakikolwiek sposób weryfikowane, gdyż w żaden sposób nie wskazano podstawy do tego, by taka konieczność była znana podatnikowi. Jedynym argumentem dla Sądu była ilość zakupionego towaru, niemniej w żaden sposób nie wyjaśniono, dlaczego właśnie taka ilość miałaby budzić takie wątpliwości, by podatnik sprawdzał w rejestrze podmiotów gospodarczych czy osoby kontaktujące się posiadały stosowne umocowania. Sąd pominął przy tym to, że skarżąca jest podmiotem dużym, handlowym i być może w jej relacjach taka ilość nie jest niczym nadzwyczajnym, a brak kontaktu z kontrahentem wynika ze specyfiki działalności handlowej. Posłużenie się tak ogólnymi pojęciami jak "należyta staranność", "należyta weryfikacja kontrahenta" czy "odpowiedni poziom uzyskanych wiadomości o kontrahencie" było niewystarczające. Podobnie w przypadku transakcji z G. sp. z o.o., gdy jedynym argumentem przyjętym przez Sąd pierwszej instancji był fakt, że jego dostawca oleju - W., nie składał deklaracji w podatku od towarów i usług. Co więcej przyjęto, że strona skarżąca dokonała weryfikacji kontrahenta poprzez sprawdzenie odpisu KRS. Sąd w żaden sposób nie wyjaśnił, dlaczego skarżąca powinna sprawdzać kontrahentów kontrahenta, i czy było to w ogóle możliwe, oraz dlaczego właśnie ten brak uznał za przeważający. Podobnie, jako zbyt lakoniczną, należało ocenić treść uzasadnienia dotyczącą E. Ostatecznie Sąd pierwszej instancji oceniając "dobrą wiarę" podatnika poprzez ocenę aktów staranności, nie wskazał na żadne konkretne i stosowne do sytuacji, czynności jakich zaniechał przedsiębiorca, a które, po ich spełnieniu, dałyby gwarancję, że podatnik uwolniłby się od zarzutu świadomego działania, w rozumieniu jakie wynika z orzecznictwa. To, nawet przy powołaniu się na takie cechy jak wartość dostaw, czy poziom zobowiązań podatkowych, przy powołanym w wyroku ryzyku obrotu olejem rzepakowym, jest zbyt dużym uogólnieniem, by dało się zweryfikować dla potrzeb sprawy. Za zbyt ogólne należało również uznać w jego treści, uzasadnienie wyroku co do badania "dobrej wiary" odnośnie do wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju do K.s.r.o., G.s.r.o., M. s.r.o., B. s.r.o., N. s.r.o. W szczególności, Sąd nie wyjaśnił dlaczego przyjął i na czym konkretnie, w wypadku działań dokonywanych przez pośrednika, powinna polegać weryfikacja odbiorców produktu wskazywanych przez E. i co takiego, oprócz krótkiej bytności pośrednika na rynku, powinno skłonić skarżącego do badania tożsamości poszczególnych osób. 7.5.Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny dokona oceny zebranego w tej sprawie materiału dowodowego, odnosząc się do zarzutów, jakie skarżąca zgłosiła w tym zakresie. Jeśli stwierdzi, że materiał dowodowy został zebrany zgodnie z wymaganiami proceduralnymi wskazanymi w przepisach O.p. i pozwolił organom podatkowym na ustalenie stanu faktycznego, wskaże jaki stan faktyczny uznał za prawidłowo ustalony. Dopiero po ocenie przeprowadzonego w tej sprawie postępowania podatkowego, będzie mógł odnieść się do kwestii dotyczących zastosowania w tej sprawie przepisów prawa materialnego. Kończąc wskazać również należy, że o tym, czy Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej analizy ustaleń podatkowych pod względem zgodności z prawem świadczy konkretne odniesienie się przez ten Sąd do poszczególnych czynności procesowych podejmowanych przez organy podatkowe, poprzez ocenę dowodów, w szczególności tych, na które powołuje się strona skarżąca, z jednoczesnym wskazaniem swojego stanowiska co do zarzutów złożonych w tym zakresie w skardze skierowanej do Sądu. 7.6.Z uwagi na to, że zaskarżony wyrok został uchylony ze względów procesowych, tj. na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., zarzuty naruszenia prawa materialnego nie podlegały ocenie na tym etapie postępowania. Zarzut taki może być przedmiotem badania tylko w sytuacji uznania, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony. 7.7.Nie ma racji autor skargi kasacyjnej obejmując swymi argumentami kwestie nierzeczywistych działań, jakie kryły się pod zakwestionowanymi fakturami. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił na czym polega zjawisko karuzeli podatkowej oraz wskazał, że to zjawisko zaszło w stanie faktycznym sprawy. W szczególności Sąd pierwszej instancji jednoznacznie ustosunkował się co do rodzaju nieprawidłowości wskazując, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości co do podmiotów w nich figurujących, co jednocześnie niezasadnym czyni oczekiwania skarżącego przeprowadzenia analizy pochodzenia oleju będącego przedmiotem dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez E. Sp. z o.o., PPHU A., G.Sp. z o.o. 7.8 Niezrozumiałym przy tym jest oczekiwanie autora skargi kasacyjnej, oparte o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., by uchylić decyzję pierwszej instancji, którą określono wysokość zobowiązania podatkowego za te same okresy i w tej samej wysokości, co orzekł organ odwoławczy. Zabrakło w tej kwestii szerszego uzasadnienia w skardze kasacyjnej. 7.9. Z kolei w kwestii nie przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji, dowodów z protokołów wcześniejszych kontroli, należy wskazać, że potrzeba ich przeprowadzenia była badana już na etapie postępowania podatkowego, a to skontrolował Sąd w ramach rozpatrywania skargi (art. 134 p.p.s.a.). Zatem zarzuty poczynione na podstawie art. 191 p.p.s.a. w tym względzie, gdy argumentacja zmierza do wykazania, że ich treść powinna mieć wpływ na ocenę dobrej wiary podatnika, należało uznać za bezzasadne. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przeprowadzenie tych dowodów na etapie postępowania sądowego uznano za zbędne, gdyż nie obejmowały one okresu badanego obecnie. Z tym uzasadnieniem strona nie polemizowała. 7.10.Z powołanych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. 7.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. 7.12. Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a., uznał, że dokumenty przedstawiane na rozprawie były zbędne, gdyż nie dotyczyły bezpośrednio okoliczności sprawy.