I FSK 377/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka- Medek, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 107/15 w sprawie ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2008 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki jawnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 107/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W. K. (dalej zwany "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 14 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2008 r. i orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki jawnej "A." (dalej zwana "spółką"). 2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy ustalił, że zaskarżoną decyzją z 14 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej zwany także "organem II instancji") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej zwany także "organem I instancji") z 27 grudnia 2013 r., określającą zlikwidowanej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października i grudzień 2008 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2008 r. oraz orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych zlikwidowanej spółki. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy ustalił między innymi, że spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez: [...]. Ponadto spółka wystawiła faktury dokumentujące sprzedaż paliwa na rzecz następujących podmiotów: [...]. 2.2. Organ odwoławczy przyjął, że wystawcy faktur, na podstawie których spółka odliczyła podatek naliczony, rzekomo nabywali paliwo od "S." sp. z o.o., zarejestrowanej dla potrzeb wymiany wewnątrzwspólnotowej na terenie Niemiec. Miejscem odbioru paliwa była rafineria w S. (Niemcy). "S." Sp. z o.o. opodatkowała dostawy tych paliw stawką 0 %, traktując je jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, natomiast firmy te nie opodatkowały wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa. Następnym ogniwem w łańcuchu rzekomo nabywających paliwo podmiotów była spółka. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że grupa osób, w której wiodącą rolę odgrywał K. D. (pracownik spółki), stworzyła sieć firm mających na celu wyłudzanie podatku od towarów i usług. 2.3. W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy organ II instancji przyjął, że sporne faktury nie odzwierciedlały faktycznych czynności, zatem spółce nie przysługiwało prawo odliczenia podatku wynikającego z art. 86 ust. 1 i 2 i że znajdował zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwana dalej "ustawą o VAT"). Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii działania w dobrej wierze przyjął, że okoliczności, w jakich zostały zawarte sporne transakcje, uprawniały do stwierdzenia, że spółka ta miała podstawy przypuszczać, iż wskazani kontrahenci nie dokonują faktycznej sprzedaży towarów. Faktury VAT wystawione przez te podmioty nie dokumentowały transakcji, które rzekomo były przez nie przeprowadzone. 2.4. Organ odwoławczy wyjaśnił następnie, że spółka została rozwiązana i wykreślona z KRS-u w 2012 r. i że w związku z tym istniały podstawy przewidziane w art. 108 § 1 oraz art. 115 § 2, 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana "Ordynacja podatkowa") do orzekania o odpowiedzialności podatkowej wspólników rozwiązanej spółki. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej przez organ I instancji, zarzucając naruszenie: 3.1.1. art. 29, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 87, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy o VAT; 3.1.2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 i art. 235 Ordynacji podatkowej. 3.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę wyjaśnił, że kwestią sporną w sprawie było to, czy spółka, w której skarżący był wspólnikiem, miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować nabycie paliwa od czterech spółek z o.o. – A., E., N., C. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu II instancji, że faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych mających miejsce między wskazanymi w nich podmiotami, a spółka w kontaktach z wystawcami faktur nie zachowała należytej staranności. Sąd I instancji, oceniając prawidłowość ustaleń dotyczących pierwszego kontrahenta spółki, tj. A. podkreślił, że prezes zarządu tego podmiotu (w okresie, w którym wystawione zostały sporne faktury) nie potrafił wyjaśnić, w jaki sposób (od kogo, za ile) kupił udziały wskazanej spółki i jak został prezesem; według niego podmiot ten zajmował się handlem paliwami, jednak nie zatrudniał pracowników, nie dysponował bazą magazynową i środkami transportu niezbędnymi do przewozu paliw płynnych. Nie posiadał wiedzy na temat kontrahentów kierowanego przez siebie podmiotu (nie podał ich nazw), nie potrafił wskazać na jakiekolwiek szczegóły współpracy (czy zawierane były umowy, czy był w siedzibach kontrahentów, jak wyglądał schemat zakupu/sprzedaży paliwa, obiegu dokumentów i przepływu środków pieniężnych, kiedy wystawiane były faktury i jak były przekazywane odbiorcom). Prezes zarządu A. nie potrafił wyjaśnić, jak doszło do nawiązania współpracy i dlaczego jej zaprzestano, nie pamiętał, czy kontaktował się z osobami pełniącymi funkcje zarządcze w spółce oraz kiedy, gdzie i w jakich okolicznościach została zawarta umowa z tą spółką. Sąd I instancji zwrócił też uwagę na decyzję wydaną wobec A., którą określono obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku wykazanego m.in. w spornych fakturach. Z decyzji tej wynikało też, że spółka pełniła funkcję tzw. słupa, nie prowadząc w rzeczywistości działalności gospodarczej, a jedynie wystawiając faktury dokumentujące transakcje, które nie miały miejsca. Sąd I instancji odnosząc się następnie do faktur wystawionych przez spółkę E.podał, że jej prezes M. M. był przesłuchiwany kilkakrotnie przez organy ścigania (w dniach: 8, 9 i 16 marca 2011 r.) i przytoczył złożone przez niego zeznania. Podkreślił, że E.pełniła rolę "słupa", a zatem faktycznie nie kupowała paliwa i nie mogła go dalej sprzedawać na rzecz spółki. Świadczyła o tym – jak zaznaczył sąd I instancji – również decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 5 września 2012 r., określająca E. za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. m. in. kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu faktur wystawionych na rzecz spółki, które nie dokumentowały faktycznych transakcji. Podobnie, jak zaznaczył sąd I instancji było ze spółką "N." – którą również faktycznie nie kierował jej formalny prezes – J. K. Przesłuchany 14 lutego 2011 r. w charakterze podejrzanego zeznał, że nie pamięta jak stał się właścicielem tej spółki, ani od kiedy, nie wiedział nic na temat działalności tej spółki poza tym, że zajmowała się handlem paliwem, nie był pewien czy posiadała koncesję na tego typu działalność, nie był w stanie wskazać czy firma miała jakieś obroty i kto był odbiorcą paliwa. Sąd I instancji podkreślił, że w odniesieniu do tej spółki również została wydana za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. decyzja, w której organ m.in. określił kwoty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Co do ostatniego z kontrahentów, tj. spółki "C." sąd I instancji odwołał się do zeznań S. Z. i J. Z., z których wynikało, że spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie posiadała również bazy magazynowej. Podkreślił, że rola tej spółki w przestępczym mechanizmie została szczegółowo opisana w decyzji z 6 grudnia 2012 r., z której wynikało, że spółka wystawiała faktury dokumentujące sprzedaż paliwa pochodzącego z S. do innych firm "słupów" lub do rzeczywistych odbiorców i przelewała wpłacane przez odbiorców faktur środki pieniężne na rzecz S. "C." – jak zaznaczył sąd I instancji – nie rozporządzała paliwem jak właściciel i nie wykonywała rzeczywistych dostaw na rzecz spółki. Jej jawnej dokumentacja podatkowo-księgowa odnosiła się wyłącznie do papierowego obrotu między tymi podmiotami, nadto w połowie przypadków wystawione na rzecz spółki faktury były niższe od cen wynikających z faktur zakupu. 4.2. Według sądu I instancji organy podatkowe ustaliły, że spółka co kilka miesięcy zmieniała kontrahentów, którzy po otrzymaniu od niej zapłaty przelewali je następnie na rachunek S. Nie budziły, w ocenie tegoż sądu ustalenia, że rachunki kontrahentów, od których rzekomo spółka nabywała paliwo, wykorzystywane były jedynie do wydłużenia drogi przepływu środków pieniężnych, którymi obracano, a spółki te nie uczestniczyły w rzeczywistym obrocie gospodarczym. W konsekwencji powyższego zasadne było, jak przyjął sąd I instancji, stanowisko organów podatkowych, że rolą spółki było stworzenie sieci tzw. słupów, które nabywały w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów olej napędowy i benzynę, nie deklarując i nie odprowadzając od tych transakcji podatku należnego. Stworzona przez te podmioty dokumentacja księgowa służyła zaciemnieniu obrazu faktycznego przebiegu transakcji i uniknięciu opodatkowania podatkiem VAT. 4.3. W dalszej części uzasadnienia sąd I instancji zwrócił uwagę, że skarżący nie wskazał żadnych okoliczności, które mogłyby podważyć wiarygodność zgromadzonych w sprawie dowodów i wniosek o fikcyjności spornych faktur. Tym samym udowodnione zostało, że nabyte przez spółkę paliwo faktycznie nie pochodziło od wystawców faktur z tego tytułu, co uprawniało do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Sąd I instancji zwrócił też uwagę, że skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. 4.4. Sąd I instancji w związku z powyższym przyjął, że skoro spółka nieprawidłowo odliczyła podatek naliczony z faktur zakupu paliwa wystawionych przez wskazane na zakwestionowanych fakturach podmioty, które nie były rzeczywistymi sprzedawcami tego towaru, a spółka ta została rozwiązana i wykreślona z KRS w 2012 r., to zasadnie organy podatkowe na podstawie art. 115 § 2, 4 i 5 Ordynacji podatkowej wydały zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących obowiązku zebrania i rozpatrzenia zebranego materiału sąd I instancji wskazał m.in., że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a z art. 180 § 1 181 Ordynacji podatkowej wynika, że stan faktyczny może być ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu będzie konieczne jedynie wtedy, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z zebranym materiałem dowodowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Ponadto wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej), jeśli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W niniejszej sprawie wymóg ten został spełniony. Sąd I instancji stwierdził, że organy zrealizowały obowiązki nałożone na nie w art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 i 4 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przy czym zawarta w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została przeprowadzona na podstawie prawidłowo zebranego całokształtu materiału dowodowego, była prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, a wywody podane w uzasadnieniu były konsekwentne, jasne i zrozumiałe. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika skarżącego powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik skarżącego zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów postępowania, tj. 5.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez ich błędne zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w okolicznościach wskazujących na naruszenie przez organ wydający zaskarżoną decyzję przepisów proceduralnych w zakresie w istotny sposób wpływającym na wynik sprawy, w szczególności wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem: 5.2.1.1. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż skarżący nie dochował należytej staranności przy sprawdzaniu swoich kontrahentów, ich nazw, nr NIP i REGON oraz wpisów do KRS, przez co w ocenie organu uczestniczył w nielegalnym obrocie paliwami, 5.2.1.2. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego a w konsekwencji błędne przyjęcie, że wspólnicy spółki nie sprawowali rzetelnego nadzoru nad prowadzoną działalnością gospodarczą, polegając przy tym wyłącznie na sugestiach zatrudnionego przedstawiciela handlowego K. D., podczas gdy przed każdym nawiązaniem współpracy z polecanymi przez pracownika kontrahentami weryfikowali ich dane firmowe i rejestrowe, 5.2.1.3. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zeznań świadków [...], a w szczególności K. D., którego zeznania są w rzeczywistości wyjaśnieniami podejrzanego o popełnienie przestępstwa i stanowią jedynie jego przyjętą linię obrony, 5.2.1.4. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez dowolną a nie swobodną ocenę zeznań wspólników spółki a w konsekwencji błędne przyjęcie, że byli świadomi uczestnictwa w nielegalnym obrocie paliwami, podczas gdy nie wiedzieli oni o firmanctwie swoich kontrahentów a zatem nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji przestępczej działalności tych podmiotów, 5.2.1.5. art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie skarżącego do władzy publicznej oraz nienależyte informowanie strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogły mieć wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków, przejawiające się w niniejszej sprawie w szczególności dokonaniem ustaleń faktycznych wyłącznie w oparciu o materiały zebrane przez inne organy i w innych postępowaniach, jak również wybiórcze włączanie ich do akt przedmiotowej sprawy, 5.2.1.6. art. 181 w związku z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie ustaleń faktycznych jedynie w oparciu o materiały zebrane przez inne organy w innych postępowaniach. 5.3. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: 5.3.1. art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy przez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, 5.3.2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie, że wystawione faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje. 5.4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna, podobnie jak w sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 935/15, nie była uzasadniona. Odnotować należy, że wskazanym wyżej wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniesioną przez skarżącego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 322/14 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 stycznia 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2007 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności z pozostałym wspólnikiem za powstałe zaległości zlikwidowanej spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. Odnotować także trzeba, że stan faktyczny i prawny, który był podstawą wydania powołanego wyżej wyroku był analogiczny, jak w obecnie rozpoznawanej sprawie dotyczącej rozliczeń w podatku od towarów i usług za 2008 r. Kwestią sporną w rozpoznanej już sprawie było bowiem to, czy w poszczególnych miesiącach 2007 r. spółka, w której skarżący był wspólnikiem, miała prawo w do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować nabycie paliwa od czterech spółek z o.o.: [...] 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie rozpoznającym skargę kasacyjną nie znajduje podstaw do przyjęcia odmiennej oceny zarzutów skarżącego, aniżeli wyrażona w rozpoznanej już sprawie. Podniesione w niniejszej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania koncentrowały się w pierwszej kolejności na próbie podważenia przyjętej przez sąd I instancji oceny ustaleń dotyczących dochowania przez skarżącego należytej staranności przy sprawdzaniu swoich kontrahentów. Podkreślić w związku z tym należy, że powołując się na to, że dostawy paliwa dla spółki były rzeczywiste, skarżący nie podważył ustaleń dotyczących wystawców spornych faktur tj., że byli tzw. "słupami". Pomija, że ustalenia te wynikały między innymi z ostatecznych decyzji określających tych podmiotom zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Powyższe decyzje miały charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i zawarte w nich ustalenia były elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, to moc dowodowa powyższych decyzji – jako dokumentów urzędowych – nie została podważona. 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny, poddając ocenie zarzuty skargi kasacyjnej, w których powołano się na okoliczności wskazujące na to, że skarżący w relacjach ze spółkami, które były tzw. "słupami" zachował należytą staranność i działał w dobrej wierze, stwierdza, że zajęte w tej sprawie stanowisko przez organy podatkowe oraz przez sąd I instancji nie pozostawało co do zasady w sprzeczności ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD). Z przywołanych wyżej wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypływa wniosek, że dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelną pozostaje wyłącznie ta faktura, która jest poprawna materialnie, tj. odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie ustaleń faktycznych, z których wynikało, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i że skarżący o tym fakcie co najmniej powinien o tym mieć wiedzę. Głównym argumentem, który w ocenie sądu I instancji przemawiał za wnioskiem o niedołożeniu przez skarżącego, jako wspólnika spółki, należytej staranności w kontaktach z wystawcami spornych faktur, było to, że wspólnicy spółki świadomie oddali zarządzanie firmą w zakresie działalności obejmującej handel paliwem zupełnie nieznanej im osobie, tj. K. D. Wykonywali przelewy na jego zlecenie i na jego polecenie podpisywali faktury. Sami zaś nie sprawdzali kontrahentów. Okoliczności te świadczyły o tym, że skarżący co najmniej powinien wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej (str. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że to kluczowe ustalenie nie zostało w skardze kasacyjnej skutecznie podważone. Skarżący twierdząc, że "dokonując odliczenia podatku nie działał ze świadomością, że faktury dokumentują przestępcze działania", pomija, że brak należytej staranności może łączyć się z niedbalstwem lub lekkomyślnością. Dla postawienia zarzutu braku należytej staranności nie jest bowiem wymagana świadomość bezprawności działania, gdyż wystarczająca jest możliwość i powinność przewidywania, że faktury którymi posługuje się podatnik dokumentują przestępcze działania. 6.4. Chybiony w podanym wyżej kontekście był podniesiony w pkt 5.2.1.4 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że "(...) skarżący był świadomy uczestnictwa w nielegalnym obrocie paliwami, podczas gdy nie wiedział o firmanctwie swoich kontrahentów a zatem nie może ponosić negatywnych konsekwencji przestępczej działalności tych podmiotów". Jak to już wyżej powiedziano, dla przyjęcia braku dochowania należytej staranności, "świadomość uczestnictwa w nielegalnym obrocie paliwami" nie jest wymagana, gdyż wystarczająca jest możliwość i powinność takiego przewidywania. To zaś – jak wynikało z oceny przyjętej przez sąd I instancji – zostało należycie wykazane. 6.5. Bezzasadne były także zarzuty podniesione w pkt 5.2.1.1 i 2 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i błędne przyjęcie, że skarżący (jako wspólnik spółki) nie sprawował rzetelnego nadzoru nad prowadzoną działalnością gospodarczą. Przyjęte ustalenie, że wspólnicy spółki opierali się "wyłącznie na sugestiach zatrudnionego przedstawiciela handlowego K. D." nie było dowolne. Sąd I instancji poddając ocenie ustalenia faktyczne dotyczące dochowania przez skarżącego należytej staranności, trafnie zwrócił uwagę na to, że skarżący ponosił odpowiedzialność za dokonany wybór i nie był zwolniony od nadzorowania osób, którymi się posługiwał. Innymi słowy, posługiwanie się skarżącego innymi osobami przy prowadzeniu działalności opodatkowanej nie zwalniało go z obowiązku sprawowania nadzoru właścicielskiego. Zaniedbania w nadzorze prowadziły do ustalenia faktycznego, że na podstawie obiektywnych przesłanek skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że dostawy paliwa związane były z wyłudzeniami VAT. Nie ulega wątpliwości, że skarżący powierzając wykonywanie określonych czynności innej osobie zobowiązuje się do sprawowania nad nim nadzoru, bowiem będąc podatnikiem to on podejmuje decyzje dotyczące rodzaju i charakteru wykonywanych czynności opodatkowanych, jak i odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur. 6.6. Co się tyczy podniesionego w pkt 5.2.1.3 skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną a nie swobodną ocenę wymienionych w tym zarzucie zeznań świadków, to podkreślić należy, że z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynikało w jaki sposób sąd I instancji naruszył te przepisy. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie było w skutecznie kwestionowane, że K. D. jako reprezentant spółki wiedział, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że świadomie przyjmował w imieniu spółki faktury niedokumentujące rzeczywistej (tj. od faktycznego sprzedawcy) dostawy paliwa. Zaznaczyć trzeba w tym miejscu, że poza granicami rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjnymi pozostawało przyjęte przez sąd I instancji stanowisko, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie miała cech oceny dowolnej i że organy te nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Brak przytoczenia w zarzucie skargi kasacyjnej naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej uniemożliwiał skuteczne powoływanie się przez autora skargi kasacyjnej na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w części nieobjętej zarzutami naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, brak w skardze kasacyjnej takiego zarzutu oznaczał, że wiążące było to co przyjął sąd I instancji, a mianowicie, że przy ocenie przez organy podatkowe zebranego materiału dowodowego doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i że ocena ta nie przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej. 6.7. Chybiony był także podniesiony w pkt 5.2.1.6 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 181 w związku z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie ustaleń faktycznych jedynie w oparciu o materiały zebrane przez inne organy i w innych postępowaniach. Sąd I instancji trafnie przyjął, że Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tego przepisu w postępowaniu podatkowym mogą być wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. Nie istnieje w związku z tym prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach. Korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań świadków z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W okolicznościach sprawy skarżący nie zarzuca, że nie umożliwiono mu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. 6.8. W podsumowaniu powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd I instancji prawidłowo ustalił, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, tj. w tym zwłaszcza art. 122, art. 181 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie była w szczególności dotknięta błędem ocena, że organy te wszechstronnie rozważyły zebrany materiał i wyprowadziły z niego uprawnione wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się zaś do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niego niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Można w podsumowaniu stwierdzić, że uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej w istocie miało charakter polemiczny. 6.9. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego za prawidłowy przez sąd I instancji, to w konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny był związany. Wynikało z niego, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione zostały przez podmioty, które nie wykonały na rzecz spółki opisanych w tych fakturach dostaw paliwa oraz, że skarżący, jako wspólnik spółki jawnej nie dołożył należytej staranności w prowadzeniu spraw spółki, podczas gdy zachowanie należytej ostrożności mogło wywołać u podejrzenia co do rzeczywistego charakteru spornych faktur. W świetle powyższych okoliczności nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia powołanych przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przy ocenie zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (zarzut naruszenia "art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy") należało mieć na uwadze, że przepis ten w rozpoznawanej sprawie nie miał zastosowania, ponieważ do okresów rozliczeniowych począwszy od stycznia 2007 r. zastosowanie znajdowały przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm. (por. art. 413 tej dyrektywy). Jeżeli zaś chodzi o ocenę pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego, to wystarczające jest stwierdzenie, że ich zastosowanie było konsekwencją przyjętych i skutecznie niepodważonych ustaleń faktycznych. Skoro ustalono, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a brak dobrej wiary nie został stwierdzony, to zarzuty te były nieusprawiedliwione. 6.10. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.