I SA/Rz 1266/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Jarosław Szaro /spr./ Protokolant specjalista Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 marca 2015 r. sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 14 grudnia 2006 roku do 31 grudnia 2007 roku. - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania S. sp. z o.o. z siedzibą w T., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 14.12.2006 r. do 31.12.2007 r. w kwocie 96.926 zł. Jak wynika z akt sprawy, Spółka, w zeznaniu CIT-8 za okres od 14.12.2006r. do 31.12.2007 r. zadeklarowała: * przychody - 7.599.088,59 zł, * koszty uzyskania przychodów - 7.387.962,55 zł, * dochód-211.126 zł, * należny podatek - 40.114 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, postanowieniem z dnia 11.01.2013 r. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za ww. okres a decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r., określił Spółce to zobowiązanie w wysokości 93.345 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W trakcie ponownie prowadzonego postępowania, organ I instancji stwierdził następujące nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za badany okres, które polegały na: 1. zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów (łącznie o kwotę 299.009,04 zł): * 6.285,54 zł, tj. o kwotę stanowiącą równowartość odpisów amortyzacyjnych, naliczonych od błędnie ustalonej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu oraz niezamortyzowaną część wartości początkowej sprzedanego samochodu, * 250.000 zł, tj. o kwotę stanowiącą odpisy amortyzacyjne, naliczone od wartości początkowej znaku towarowego wniesionego w formie aportu, na który Spółka w badanym okresie nie posiadała prawa ochronnego, * 23.850,00 zł, tj. o kwotę wynikającą z faktury VAT z dnia 2.03.2007r., wystawionej przez D. sp. z o.o. w K., niedokumentującej rzeczywistej transakcji przeprowadzonej pomiędzy wystawcą a Spółką, * 18.873,50 zł, tj. o kwotę stanowiącą równowartość wpłat poniesionych na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (oraz odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat), które to wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu; 2. zaniżeniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów o kwotę 7.619,14 zł, która stanowi różnicę pomiędzy przychodami i kosztami uzyskania przychodów wynikającymi z ksiąg rachunkowych, a przychodami i kosztami zadeklarowanymi do opodatkowania; różnica ta nie została wyjaśniona przez Spółkę, jednakże pozostaje ona bez wpływu na wysokość zadeklarowanego do opodatkowania dochodu. Spółka złożyła korektę zeznania CIT-8 za badany okres, w której uwzględniła ww. ustalenia z wyjątkiem zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 6.285,54 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych, naliczonych od błędnie ustalonej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu. Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 14.12.2006 r. do 31.12.2007 r. w wysokości 96.926 zł. Dokonując wyliczenia kwoty należnego podatku organ I instancji wziął pod uwagę złożoną przez Spółkę korektę deklaracji CIT-8 za analizowany okres. W konsekwencji w ostatecznym rozliczeniu podatku wskazał na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o nieuwzględnioną przez Spółkę w korekcie kwotę 6.285,54 zł, stanowiącą równowartość odpisów amortyzacyjnych, naliczonych od błędnie ustalonej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu oraz niezamortyzowaną część wartości początkowej sprzedanego samochodu. Od tej decyzji Spółka odwołała się, zarzucając naruszenie: - art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej o.p. poprzez ich pominięcie i w konsekwencji niezastosowanie art. 208 § 1 o.p., - art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. - poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z zawiadomieniem podatnika o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym z pominięciem pełnomocnika podatnika, - art. 124 i art. 210 § 4 o.p. - poprzez brak przeanalizowania w decyzji kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, - art. 145 § 1 i 2 i art. 136 o.p. - poprzez doręczenie zawiadomienia stronie z pominięciem pełnomocnika, W uzasadnieniu odwołania wskazano, że prezes zarządu Spółki w dniu 10.09.2013 r. udzielił pełnomocnictwa M. M. do reprezentowania Spółki przed Dyrektorem Izby Skarbowej w sprawie z odwołania od decyzji Dyrektora UKSz dnia [...].08.2013 r. Pełnomocnictwo obejmowało również uprawnienie do dokonywania wszelkich czynności we wskazanym wyżej postępowaniu. Mimo to Naczelnik Urzędu Skarbowego skierował w trybie art. 70c o.p., pismo informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania, bezpośrednio do Spółki (pismo z dnia 8.11.2013r.), czyli z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Chociaż następnie Naczelnik US pismo w tym trybie skierował także do pełnomocnika Spółki, niemniej zostało ono doręczone w dniu 12.12.2013 r., kiedy to udzielone pełnomocnictwo już wygasło, ponieważ organ odwoławczy wydał już decyzję - doręczoną pełnomocnikowi Spółki w dniu 11.12.2013 r. Wskazane okoliczności zdaniem Spółki świadczą o niewypełnieniu przesłanek wynikających z art. 70c o.p. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 o.p. a postępowanie powinno było zostać umorzone. Odnosząc się do ustaleń merytorycznych Spółka zarzuciła, że organ I instancji naruszył art. 16g ust. 2 - art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej – u.p.d.o.p., gdyż określając wartość firmy powinien był wyeliminować z aktywów kwotę 1.250.000 zł dot. znaku towarowego, w sytuacji gdy uznano, że przedmiotem aportu nie było prawo do znaku towarowego (czyli wartość niematerialna i prawna), ale prawo ze zgłoszenia znaku towarowego. W konsekwencji błędnie ustalono ujemną wartość firmy, a w dalszej kolejności skorygowano odpisy amortyzacyjne. Wobec powyższego Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., a w konsekwencji o uznanie za nieważne wszelkich czynności i działań podejmowanych przez organ I instancji po dniu przedawnienia, tj. po dniu 31.12.2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] października 2014 r. nie uwzględnił wniosków zawartych w odwołaniu i utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Odnosząc się do zarzutów dotyczących kwestii przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wejście w życie z dniem 15.10.2013 r. art. 70c o.p., który stanowi realizację tez orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego P 30/11, w którym to został położony nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że inspektor kontroli skarbowej postanowieniem z dnia 27.09.2013 r. wszczął dochodzenie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 9 § 3 ustawy z dnia 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.); dalej k.k.s. W dniu 11.10.2013 r. prezesowi zarządu Spółki - S. W. ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2: w zw. z art. 9 § 3 k.k.s., a postanowieniem z dnia 19.12.2013 r. zawieszono ww. postępowanie przygotowawcze; Naczelnik US, działając na podstawie art. 70c o.p., pismem z dnia 8.11.2013 r. poinformował Stronę o zawieszeniu z dniem 27.09.2013 r. biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o ww. przestępstwo skarbowe. W świetle tych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Spółka przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego posiadała wiedzę o zaistnieniu okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stwierdzeniem Spółki, że należało ww. zawiadomienie doręczyć pełnomocnikowi – doradcy podatkowemu. Zakres udzielonego M. M. umocowania obejmował reprezentowanie Spółki przed Dyrektorem Izby Skarbowej w sprawie dotyczącej odwołania od decyzji Dyrektora UKS z dnia 29.08.2013 r. Obowiązek zawiadomienia z art. 70c o.p. nie następuje w ramach już prowadzonego postępowania podatkowego/kontrolnego. Został nałożony na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, podczas gdy organem prowadzącym postępowanie podatkowe/kontrolne bądź karne skarbowe może być (jak w niniejszej sprawie) organ kontroli skarbowej. Zatem spełnienie ww. obowiązku jest niezależne od toczącego się postępowania podatkowego. W tych okolicznościach sprawy organ odwoławczy uznał, że Naczelnik US nie miał obowiązku doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. pełnomocnikowi Spółki. Dyrektor Izby Skarbowe zwrócił również uwagę, że pomimo braku takiego obowiązku, Naczelnik US doręczył ww. zawiadomienie pełnomocnikowi Spółki a czynność ta, wbrew twierdzeniom Spółki, nie była bezskuteczna. Zawiadomienie z dnia 9.12.2013 r. zostało nadane w dniu 10.12.2013 r. i doręczone M. M. w dniu 12.12.2013 r. Decyzja organu odwoławczego z dnia [...].12.2013 r. została doręczona pełnomocnikowi w dniu 11.12.2013 r. Informacja o doręczeniu ww. decyzji została przekazana przez organ II instancji Naczelnikowi US w dniu 18.12.2013 r. Zatem w dacie nadania ww. zawiadomienia, jak i jego doręczenia, Naczelnik US nie posiadał wiedzy o doręczeniu decyzji organu II instancji, a tym samym o zakończeniu postępowania odwoławczego. Odnosząc się do postawionego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez ujęcie w aktywach firmy kwoty 1.250.000 zł (wartość znaku towarowego) przy ustalaniu wartości początkowej firmy, organ odwoławczy wskazał, że kapitał zakładowy Spółki został podwyższony uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 22.12.2006r. z kwoty 50.000 zł do kwoty 7.531.300 zł - poprzez utworzenie 74.813 nowych udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy. Wszystkie nowoutworzone udziały objęli: S. W. i E. W., pokrywając podwyższenie kapitału aportem w postaci przedsiębiorstw: "S." S. W. oraz "W&W" S. W., E. W. s.c. Przeniesienia własności składników aportu dokonano na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 28.12.2006 r., do której dołączono załączniki zawierające wyszczególnienie poszczególnych pozycji aktywów i pasywów przedsiębiorstw wnoszonych aportem (i ich wartości). Zgodnie z tymi danymi przedmiotem aportu były: * środki trwałe - 4.280.362 zł, * wartości niematerialne i prawne - 1.250.000 zł, * środki trwałe w budowie - 2.229,51 zł, * środki pieniężne w kasie i na rachunku bankowym - 83.638,67 zł, * należne, lecz niedokonane wpłaty na kapitał zakładowy - 11 zł, * zapasy materiałów i towarów - 945.072,94 zł, * należności-981.143,76 zł, czyli łącznie 7.542.457,88 zł. Tą wielkość pomniejszono o (łączną) kwotę zobowiązań w wysokości 61.157,88 zł. W konsekwencji w treści umowy notarialnej wartość aportu określono na kwotę 7.481.300 zł (7.542.457,88 - 61.157,88). Wprowadzone aportem składniki majątkowe zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki pod datą 28.12.2006 r. w łącznej kwocie 7.542.457,88 zł (tak po stronie aktywów, jak i pasywów). Mając na względzie treść art. 16g ust. 2, ust. 3 i 5, 4a pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 3 ust. 1 pkt 12 pkt 13-19 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), organ odwoławczy stwierdził, że dla obliczenia wartości firmy dla celów podatkowych w analizowanej sprawie istotne jest ustalenie następujących wielkości: nominalnej wartości wydanych udziałów (w zamian za wkład niepieniężny), wartości rynkowej składników majątkowych (wchodzących w skład wnoszonych aportem przedsiębiorstw) oraz długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością. W niniejszej sprawie przedmiotem aportu był m.in. znak towarowy "WS" o wartości 1.250.000 zł. Na podstawie dowodu wewnętrznego "bilans otwarcia" został on zaewidencjonowany i przyjęty do używania jako wartość niematerialna i prawna i amortyzowany stawką 20 %. Pismem z dnia 20.12.2006 r. rzecznik patentowy złożył w Urzędzie Patentowym podanie o udzielenie prawa ochronnego na ww. znak (które w 2007 r. zostało scedowane na Spółkę). Prawo ochronne zostało udzielone decyzją z dnia 29.05.2008 r. Powyższe okoliczności zdaniem organu odwoławczego oznaczają, że przedmiotem aportu faktycznie było prawo ze zgłoszenia znaku towarowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził następnie, że skoro Spółka, w okresie od 22.12.2006 r. do 31.07.2007 r. posiadała jedynie prawo do niezarejestrowanego znaku towarowego, tj. prawo, które nie miało charakteru bezwzględnego prawa majątkowego i nie było wymienione w katalogu, o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., nie była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego znaku towarowego (i zaliczania tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym). Nie zmienia to jednak faktu, że wniesiony aportem znak towarowy - prawo do zgłoszonego znaku - stanowił składnik majątkowy w rozumieniu art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej znak towary spełniał warunki uznania za aktywa, gdyż: 1. jest kontrolowany przez jednostkę - tzn. jednostka jest uprawniona do uzyskiwania przyszłych korzyści ekonomicznych powstających za przyczyną danego zasobu majątkowego i jest w stanie ograniczyć dostęp do tych korzyści osobom trzecim; powyższe oznacza, że aby sprawować kontrolę nad określonym zasobem majątkowym, nie jest konieczne posiadanie prawa własności do niego, 2. posiada wiarygodnie określoną wartość - co oznacza możliwość przypisania mu ceny nabycia, kosztu wytworzenia lub też innej wartości, którą można wiarygodnie ustalić (w szczególnych przypadkach oszacować), 3. powstał w wyniku przeszłych zasobów - czyli poprzez zakup lub wytworzenie, czy innego rodzaju transakcje lub zdarzenia, 4. spowoduje w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych - np. poprzez zwiększenie wartości aktywów, albo zmniejszenie wartości zobowiązań lub doprowadzenie do wpływu środków pieniężnych i ich ekwiwalentów do jednostki. Znak towarowy (prawo do zgłoszonego znaku towarowego) istnieje niezależnie od stopnia jego ochrony i ma przy tym określoną wartość ekonomiczną dlatego niewątpliwie stanowi składnik majątkowy, którego wartość powinna być uwzględniona w przypadku ustalania wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. W świetle powyższego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że wartość wniesionego aportem znaku towarowego (zakwalifikowanego przez Spółkę jako wartość niematerialna i prawna) powinna być uwzględniona dla prawidłowego ustalenia wartości firmy (art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p.). Organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo określono wartość firmy przejętych przedsiębiorstw a następnie prawidłowo ustalono wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych aportem i przypadającą od tych składników majątkowych amortyzację stanowiącą koszt w rachunku podatkowym. S. sp. z o.o., reprezentowana przez doradcę podatkowego M. M., zaskarżyła powyższą decyzję do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, poprzez ich pominięcie a w konsekwencji niezastosowanie art. 208 § 1; - art. 70 § 6 pkt 1, poprzez błędne ustalenie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego. W ocenie Spółki organ dopuścił się również naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 70c o.p., które polegało na niewłaściwym uznaniu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z zawiadomieniem podatnika o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym pomimo pominięcia pełnomocnika podatnika, - art. 124 i art. 127 o.p., poprzez niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy oraz poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności - naruszenie wskazanych artykułów nastąpiło w związkiem brakiem odniesienia się w decyzji organu I instancji do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, co stanowi również naruszenie art. 210 § 4 o.p. W uzasadnieniu skargi Spółka skupiła się na zarzutach mających wykazać, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca podniosła w pierwszej kolejności, że z uwagi na wprowadzenie do Ordynacji podatkowej art. 70c, należało uznać, że ogłoszenie S. W. postanowienia o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego nie spełnia warunków zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p. Zawiadomienie zgodne z treścią tego przepisu jest warunkiem skutecznego zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Doręczenie Spółce w dniu 13.11.2013 r. pisma Naczelnika US również nie odniosło skutku prawnego, ponieważ zostało dokonane z naruszeniem przepisów postępowania z uwagi na udzielenie 10 września 2013r. przez Prezesa Zarządu Spółki S. W. pełnomocnictwa doradcy podatkowemu M. M. do reprezentowania Spółki przed Dyrektorem Izby Skarbowej w sprawie dotyczącej odwołania od decyzji Dyrektora UKS z [...] sierpnia 2013r. Pełnomocnictwo to obejmowało również uprawnienie do dokonywania wszelkich czynności we wskazanym wyżej postępowaniu. Zatem powyższe zawiadomienie należało skierować do rąk pełnomocnika Spółki, zgodnie z art. 136 o.p. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, wówczas wszelkie pisma procesowe należy doręczać pełnomocnikowi strony. Dotyczy to również wszelkich czynności, podejmowanych przez inne organy, które w stosunku do prowadzonego postępowania mają charakter wpadkowy – tak jak ma to miejsce w przypadku zawiadomienia przez Naczelnika US w trybie art. 70c o.p. Czynności te, mimo że mają charakter incydentalny, decydują o możliwości wydania, bądź nie decyzji kończącej postępowanie. Nie mają więc charakteru odrębnego od tego postępowania, ponieważ zmierzają do zabezpieczenia w ich ramach interesów wierzyciela podatkowego. Spółka wskazała, że Naczelnik US również musiał uznać bezpośrednie zawiadomienie Spółki za nieskuteczne, skoro ponownie skierował takie zawiadomienie, tym razem do pełnomocnika M. M.. Zawiadomienie to pomocnik otrzymał 12 grudnia 2013 r., a więc już po wygaśnięciu pełnomocnictwa z powodu wydania przez organ odwoławczy decyzji, którą pełnomocnik Spółki otrzymał 11 grudnia 2013 r. Niezależnie od tego, pełnomocnictwo zostało z dniem 11.12.2013 r. odwołane w związku z zakończeniem sprawy. Zdaniem Skarżącej z powyższych faktów wynika więc, że zawiadomienie podatnika w trybie przepisu 70c o.p. nie nastąpiło. W związku z powyższym, na podstawie art. 59 § 1 punkt 9 o.p. zobowiązanie wygasło. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie od zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie naruszył prawa procesowego, ani też prawa materialnego, w konsekwencji słusznie dokonując rozważań na temat możliwości zaistnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie i trafnie dochodząc do wniosku, że do zaistnienia takiego przedawnienia w istocie nie doszło. Wbrew zarzutom skargi, w przedmiotowej sprawie organ drugiej instancji nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania dokonując samodzielnie rozważań na temat zaistnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją i nie widząc podstaw ku temu, aby uchylić zaskarżoną decyzję celem dokonania takich rozważań przez organ pierwszej instancji. W tym zakresie należy mieć na uwadze przepis art. 233 § 1 o.p., który stanowi że organ odwoławczy wydaje decyzje, w której: - utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo - uchyla decyzję organu pierwszej instancji, lub - umarza postępowanie odwoławcze. I Przepis ten nakłada zatem na organ odwoławczy obowiązek merytorycznego rozpoznania sprawy. W trakcie postępowania odwoławczego organ je prowadzący jest zobowiązany dokonać analizy całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych występujących w sprawie, jest on uprawniony nawet do uzupełnienia postępowania dowodowego, tak aby wydał on decyzję, dążąc do jak najszybszego, merytorycznego rozpoznania sprawy. Jedynym wyjątkiem od tej zasady merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ drugiej instancji jest sytuacja przewidziana w art. 233 § 2 o.p., który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, a tym samym uniknięcia jej rozstrzygnięcia merytorycznego w postępowaniu odwoławczym jest zatem taka i tylko taka sytuacja, kiedy postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i zachodzi konieczność prowadzenia go na nowo, z tym iż musi być ono prowadzone ponownie w całości albo też uzupełnione w znacznej części. Konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w innej sytuacji nie będzie stanowiła podstawy do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Tylko takie braki postępowania dowodowego uzasadniają takie właśnie rozstrzygnięcie i są to braki kwalifikowane. Nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania taka sytuacja, kiedy należy rozważyć zastosowanie jakiegoś przepisu, nawet takiego, który nie był przedmiotem oceny przez organ pierwszej instancji w sytuacji, gdy wszystkie dowody przez organ zostały zgromadzone i nie zachodzi potrzeba uzupełniania postępowania dowodowego w znacznej części bądź też prowadzenia go w całości. W przedmiotowej sprawie z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia. Przed organem drugiej instancji doszło do uzupełnienia postępowania dowodowego jednak nastąpiło to w nieznacznej części i z pewnością zgromadzenie kilku dowodów w postaci stosownych pism czy też dokumentów stworzonych w innych postępowaniach, przy uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego przed organem pierwszej instancji nie uzasadniało uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ drugiej instancji w tym zakresie był uprawniony do uzupełnienia w nieznacznej części postępowania dowodowego. Uzupełnienie postępowania w tej części na pewno nie prowadzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania a przyczynia się do jego skrócenia i wydania w rozsądnym terminie orzeczenia przez organy podatkowe. Dochodząc do wniosku, że postępowanie organu drugiej instancji w zakresie uzupełnienia postępowania dowodowego i dokonania własnej oceny stanu prawnego w zakresie zaistnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem rozpatrzenia w zaistniałej w sprawie Sąd Administracyjny uznał, iż rozważania organu drugiej instancji nie naruszają prawa materialnego. Przepisem mającym podstawowe znaczenie dla rozpatrzenia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki S. za okres od 14 grudnia 2006 roku do 31 grudnia w 2007 roku jest przepis art. 70 § 1 o.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego za rok 2007 upłynął 31 marca 2008 roku a zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych spółki S. mogło się przedawnić się w z upływem pięciu lat, licząc od końca roku 2008, a więc z upływem 31 grudnia 2013 roku. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przewiduje jednak, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten w brzmieniu tym obowiązuje od dnia 15 października 2013 roku, gdyż został zmieniony przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. 2013 rok poz. 1149). Przepis ten został zmieniony w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 roku sygn. P 30 /11, w którym to wyroku Trybunał stwierdził, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 ustawy o.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z tym orzeczeniem do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wprowadzono więc dwa warunki, od których uzależnione zostało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po pierwsze stosowne organy musiały wszcząć postępowanie w sprawie przestępstwa karnoskarbowego lub wykroczenia karnoskarbowego, z którym związane było niewykonanie zobowiązania podatkowego, zaś po drugie, o wszczęciu takiego postępowania podatnik musiał zostać zawiadomiony. Od tych dwóch przesłanek przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. uzależnia zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie w uzasadnieniu wyroku, o którym mowa była powyżej, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że zgodne ze standardami konstytucyjnymi będzie tylko takie postępowanie organów podatkowych, kiedy podatnik zostanie zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, że do przedawnienia takiego nie dochodzi z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W ustawie o.p. na mocy tej samej ustawy zmieniającej, co wskazana powyżej, wprowadzono przepis art. 70c, który stanowi że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nie rozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Dokonując interpretacji treści tego przepisu należy wskazać, że nakłada on na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego obowiązek zawiadomienia o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odwołuje się więc to do sytuacji, która już zaistniała. Wskazuje na konieczność zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia już nastąpiło i przepis ten zobowiązuje jedynie organ podatkowy do zawiadomienia o tym podatnika. Takie ujęcie redakcyjne tego przepisu pozwala na wysnucie wniosku, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p. nie stanowi czynności, od której zaistnienia uzależnione jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Treść tego przepisu i nałożony na jego mocy na organ podatkowy obowiązek ma jedynie charakter informacyjny, który umożliwia podatnikowi zorientowanie się w jego sytuacji prawnej, a w szczególności powzięcia wiedzy, że nie dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego, na co podatnik mógłby liczyć z upływem terminu o którym mowa wart 70 § 1 o.p.. Z zestawienia tych dwóch przepisów wynika więc, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dochodzi na skutek wszczęcia postępowania w sprawie przestępstwa karnoskarbowego lub wykroczenia karnoskarbowego, z którego popełnieniem wiąże się niewykonanie zobowiązania podatkowego i zawiadomienia o fakcie wszczęcia takiego postępowania podatnika. Są to przesłanki wymienione expressis verbis w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zaś zaistnienie takiego faktu, a więc zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rodzi po stronie organów podatkowych obowiązek zawiadomienia podatnika o tym, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie dojdzie, tak aby spełnić w tym zakresie standardy konstytucyjne oraz wynikające z nich obowiązek informacyjny organów państwa wobec podatnika. W przedmiotowej sprawie, jak wynika z niebudzących wątpliwości ustaleń organu drugiej instancji, w rzeczywistości doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego o przestępstwo, w związku z którym doszło do nie wykonania zobowiązania podatkowego. Fakt taki przesądza o spełnieniu pierwszej przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. O tym, że postępowanie takie zostało wszczęte i to nie tylko w sprawie, ale również weszło ono w fazę przeciwko osobie podatnik został poinformowany. Jak bowiem wynika również z niebudzących wątpliwości ustaleń organu drugiej instancji, w dniu 11 października 2013 roku prezesowi zarządu spółki panu S. W. ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego w z art. 56 § 2 k.k.s. Przedstawienie zarzutu osobie pełniącej funkcje w osobie prawnej, wiążące się z reprezentowaniem tej spółki na zewnątrz, a tym samym uprawnionej do składania oświadczeń w imieniu tej spółki oraz do przyjmowania w imieniu tej spółki oświadczeń od innych osób, jest w ocenie Sądu Administracyjnego równoznaczne z zawiadomienia podatnika, którym w tym przypadku jest spółka, o fakcie wszczęcia postępowania o przestępstwo karnoskarbowe. Jakkolwiek bowiem przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia wiąże z wszczęciem postępowania w sprawie, to jednak układ postępowania przygotowawczego o przestępstwo karnoskarbowe jest taki, że niemożliwym jest przedstawienie zarzutów popełnienia przestępstwa bez uprzedniego wszczęcia postępowania w sprawie. Przedstawienie zarzutów stanowi o przeistoczeniu postępowania w sprawie w postępowanie przeciwko osobie, ale jest to dalej to samo postępowanie, z tym, że w sprawie występuje osoba podejrzanego. Jeżeli zatem osoba upoważniona do przyjmowania i składania oświadczeń w imieniu podatnika będącego osobą prawną dowiaduje się o tym, że zostało wszczęte postępowanie przeciwko osobie, to niewątpliwie podatnik również dowiaduje się o tym, że takie postępowanie zostało wszczęte. W ocenie sądu administracyjnego nie ma żadnej różnicy pomiędzy zawiadomieniem podatnika poprzez przedstawienie zarzutów popełnienia przestępstwa karno skarbowego osobie uprawnionej do reprezentowania jej "na zewnątrz", a przesłaniem pisemnego zawiadomienia dla takiej właśnie osoby na adres tegoż podatnika. Zarówno bowiem w pierwszym, jak i w drugim przypadku, właściwa osoba uzyskuje wiedzę o tym, że takie postępowanie się toczy. W ocenie sądu administracyjnego zawiadomienie podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym jest konieczne do wyczerpania przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Po zaistnieniu faktu zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek realizacji hipotezy przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. powstaje obowiązek zawiadomienia podatnika o tym, że nie dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego z upływem normalnego terminu przewidzianego w art. 70 § 1 o.p. Przepis art. 70 c o.p. nakłada w takiej sytuacji obowiązek na organ podatkowy zawiadomienia podatnika o takiej właśnie sytuacji. Należy wskazać, że organ ten został wymieniony expressis verbis w tym przepisie i będzie on zawsze uprawnionym do takiego zawiadomienia, niezależnie od tego, przed jakim organem toczy się postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego podatnika. Niewątpliwie bowiem w dużej grupie przypadków postępowanie to będzie się toczyło właśnie przed tym organem podatkowym. Istnieje jednak pewna grupa przypadków, kiedy będzie ono toczyło się nie przed organem podatkowym właściwym według zasad ogólnych, ale przed organem kontroli skarbowej lub też przed organem odwoławczym. Również w takiej sytuacji właściwym do zawiadomienia podatnika o fakcie niezaistnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie nie ten organ przed którym toczy się postępowanie, ale organ podatkowy, czyli zasadniczo właściwy naczelnik urzędu skarbowego. Organ ten nie jest jednak organem toczącego się postępowania o określenie zobowiązania podatkowego - w tym drugim przypadku i jego czynności nie są czynnościami wykonywanymi w tym postępowaniu. Zawiadomienie, którego jest on zobowiązany dokonać nie jest zawiadomieniem wykonywanym w tym postępowaniu. Jest ono dokonywane poza tym postępowaniem, najczęściej w związku ze stosownym zawiadomieniem właściwego naczelnika urzędu skarbowego przez organ prowadzący to postępowanie, czyli dyrektora urzędu kontroli skarbowej czy też dyrektora Izby skarbowej. Ponieważ organ ten nie działa w tym postępowaniu musi każdorazowo rozważyć komu należy takie zawiadomienie doręczyć. Przepis artykułu 145 § 1 o.p. wskazuje, że pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi . Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja unormowana w art. 145 § 2 o.p., który stanowi, że strona, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Jednocześnie przepis art. 137 § 3 o.p. stanowi, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Tylko w takiej sytuacji można przyjąć, że dana osoba działa przez pełnomocnika. W sprawie zawiadomienia podatnika, o którym mowa w art. 70 c o.p. w sytuacji, kiedy organ zawiadamiający nie jest jednocześnie organem prowadzącym postępowanie nie występuje przed nim pełnomocnik podatnika. Jedyną osobą, która może być adresatem takiego zawiadomienia jest więc podatnik. Stanowisko takie pozwala na stwierdzenie pewności co do osoby, której należy doręczyć zawiadomienia, ponieważ doręczanie tego zawiadomienia na adres pełnomocnika występującego w innych postępowaniu zawsze będzie prowadziło do pewnych wątpliwości co do tego, czy był on uprawniony do otrzymania takiego zawiadomienia, czy też nie. Nie budzi wątpliwości w niniejszym postępowaniu, że przed Dyrektorem Izby Skarbowej w toczącym się postępowaniu w odwoławczym S. sp. z o.o. z siedzibą w R. była reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego M. M.. Fakt ten nie jest w niniejszym postępowaniu kwestionowany. W trakcie tego postępowania pani M. M. przedłożyła pełnomocnictwo, która uprawniało ją "do reprezentowania spółki przed organem odwoławczym - Dyrektorem Izby Skarbowej w sprawie dotyczącej odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 roku określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 14 grudnia 2006 roku w do 31 grudnia 2007". W pełnomocnictwie tym wskazano, że obejmuje ono uprawnienie do dokonywania wszelkich czynności we wskazanym powyżej postępowaniu w szczególności do przygotowywania i złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. W trakcie trwania tego postępowania do podatnika S. sp. z o.o. skierowano zawiadomienie, o którym 70 c o.p. a mianowicie poinformowano go, że nie dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie to zostało doręczone bezpośrednio podatnikowi. Postępowanie takie było skuteczne i spowodowało realizację obowiązku, o którym mowa w tym przepisie. Jak już wyżej bowiem wskazano, pismo takie powinno było być skierowane do tego podatnika. Zakres pełnomocnictwa pani doradcy podatkowej M. M. obejmował reprezentowanie podatnika przed Dyrektorem Izby Skarbowej . Takie rozumienie zakresu tego pełnomocnictwa wynika również z pisma, które skierowała pani pełnomocnik do Naczelnika Urzędu Skarbowego. W piśmie tym z daty: "J. dzień 20.12. 2013 roku" wskazała ona, że pełnomocnictwo udzielone jej przez prezesa zarządu S. W. w imieniu S. sp. z o.o odnosiło się wyłącznie do reprezentowania spółki przed organem odwoławczym Dyrektorem Izby Skarbowej w sprawie dotyczącej odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Treść skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego pisma wskazuje więc jednoznacznie, zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika spółki, iż nie była ona uprawniona na mocy tego pełnomocnictwa do odbierania innych pism, od innych organów, niż Dyrektor Izby Skarbowej . Powinno być ono zatem rozumiane wąsko i tak też interpretuje je pani pełnomocnik we wzmiankowanym piśmie. Aktualnie w skardze podnosi ona inne argumenty, że była w swej istocie uprawniona do otrzymania pisma od właściwego organu podatkowego o niezaistnieniu przedawnienia zobowiązania podatkowego i to ona powinna takie pismo otrzymać nie zaś spółka. Postawa pełnomocnika w niniejszym postępowaniu jest więc niejednoznaczna i wobec nie w pełni precyzyjnych zapisów pełnomocnictwa nie uda się jednoznacznie go zinterpretować. W ocenie Sądu Administracyjnego trudnościom takim przeciwdziałać będzie taka wykładnia przepisu art 70 c o.p. jak przedstawiona powyżej, iż w takim przypadku o okoliczności, o której mowa w tym przepisie ,powinien być zawiadamiany bezpośrednio podatnik, chyba że to organ podatkowy prowadzi postępowanie i przed tym organem podatnik występuje reprezentowany przez pełnomocnika. Wówczas nie ma wątpliwości, że doręczenie to odbędzie się w danym postępowaniu i adresatem takiego doręczenia powinien być pełnomocnik. W przypadku braku jednoznacznego pełnomocnictwa do otrzymania również takiego zawiadomienia, w ocenie Sądu, rolą organu będzie zawiadomienia podatnika. Spełniona zostaje w ten sposób w pełni funkcja informacyjna przepisu art. 70 c o.p. Podatnik został zawiadomiony w myśl art. 70c o.p. Gdyby więc nawet przyjąć, że zawiadomienie to stanowi element konstruktywny zaistnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to niewątpliwie został on spełniony. Mając na uwadze powyższe, Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że rozważania Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki za okres objęty niniejszym postępowaniem nie naruszają prawa materialnego, a tym samym istniały pełne podstawy do orzekania w przedmiocie tego zobowiązania i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany rok obrotowy. Skarga spółki S. nie zawiera żadnych argumentów odnoszących się do merytorycznej części rozstrzygnięcia organów podatkowych a sprowadzających się do zakwestionowania sposobu amortyzowania środków trwałych przez skarżącą Spółkę, polegającego na zawyżeniu wartości początkowej tychże środków, a tym samym zawyżeniu rat amortyzacyjnych, a także odnoszących się do bezpodstawnego amortyzowania prawa do znaku towarowego, co wynikało z faktu, że w przedmiotowym okresie czasu Spółce nie przysługiwało prawo ochronne na znak towarowy, które powstaje na skutek konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego, w sytuacji gdy w okresie od 22 grudnia 2006 roku do 31 lipca 2007 roku Spółka dysponowała jedynie prawem do niezarejestrowanego znaku towarowego, które nie mogło być amortyzowane. W tym zakresie Sąd Administracyjny, wobec braku szczegółowych zarzutów stwierdza jedynie, że rozważania organów podatkowych w pełni akceptuje i nie naruszają one prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę. I