II FSK 2193/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1266/14 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 14 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 października 2014 r. nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...], 3) umarza postępowanie podatkowe w sprawie, 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 420 (słownie: czterysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 3 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (sygn. akt I SA/Rz 1266/14) oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 października 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 14 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wynika, że decyzją z dnia 30 czerwca 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 14.12.2006 r. do 31.12.2007 r. w wysokości 96.926 zł. Od tej decyzji spółka złożyła odwołanie, a w jego uzasadnieniu wskazała, że prezes zarządu spółki w dniu 10 września 2013 r. udzielił pełnomocnictwa M. M. do reprezentowania spółki przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie z odwołania od decyzji Dyrektora UKS w R. z dnia 28 sierpnia 2013 r. Pełnomocnictwo obejmowało również uprawnienie do dokonywania wszelkich czynności we wskazanym wyżej postępowaniu. Mimo to Naczelnik Urzędu Skarbowego skierował, w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), pismo informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania, bezpośrednio do spółki (pismo z dnia 8 listopada 2013r.), czyli z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Następnie Naczelnik US pismo w tym trybie skierował także do pełnomocnika spółki, niemniej zostało ono doręczone w dniu 12 grudnia 2013 r., kiedy to udzielone pełnomocnictwo już wygasło, ponieważ organ odwoławczy wydał już decyzję - doręczoną pełnomocnikowi spółki w dniu 11 grudnia 2013 r. Wskazane okoliczności zdaniem spółki świadczą o niewypełnieniu przesłanek wynikających z art. 70c O.p. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., a postępowanie powinno było zostać umorzone. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w opisanej na wstępie decyzji z dnia 23 października 2014 r. nie uwzględnił wniosków zawartych w odwołaniu i utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że inspektor kontroli skarbowej, postanowieniem z dnia 27 września 2013 r., wszczął dochodzenie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 9 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.); dalej k.k.s. W dniu 11 października 2013 r. prezesowi zarządu spółki ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w zw. z art. 9 § 3 k.k.s., a postanowieniem z dnia 19 grudnia 2013 r. zawieszono ww. postępowanie przygotowawcze. Naczelnik US w P., działając na podstawie art. 70c O.p., pismem z dnia 8 listopada 2013 r. poinformował stronę o zawieszeniu z dniem 27 września 2013 r. biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o ww. przestępstwo skarbowe. W świetle tych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że spółka przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego posiadała wiedzę o zaistnieniu okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowe zwrócił również uwagę, że pomimo braku takiego obowiązku, Naczelnik US doręczył ww. zawiadomienie pełnomocnikowi spółki, a czynność ta nie była bezskuteczna. Zawiadomienie z dnia 9 grudnia 2013 r. zostało nadane w dniu 10 grudnia 2013 r. i doręczone M.M w dniu 12 grudnia 2013 r. Decyzja organu odwoławczego z dnia 2 grudnia 2013 r. została doręczona pełnomocnikowi w dniu 11 grudnia 2013 r. Informacja o doręczeniu ww. decyzji została przekazana przez organ II instancji Naczelnikowi US w dniu 18 grudnia 2013 r. Zatem w dacie nadania ww. zawiadomienia, jak i jego doręczenia, Naczelnik US nie posiadał wiedzy o doręczeniu decyzji organu II instancji, a tym samym o zakończeniu postępowania odwoławczego. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję i zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów Ordynacji podatkowej: art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, poprzez ich pominięcie a w konsekwencji niezastosowanie art. 208 § 1; art. 70 § 6 pkt . W ocenie spółki organ dopuścił się również naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 70c O.p., art. 124 i art. 127 O.p. i art. 210 § 4 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga jest nieuzasadniona. Za prawidłowe Sąd uznał uzupełnienie przez organ drugiej instancji w nieznacznej części postępowania dowodowego. W jego ocenie zgromadzenie kilku dowodów w postaci stosownych pism czy też dokumentów stworzonych w innych postępowaniach, przy uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego przed organem pierwszej instancji, nie uzasadniało uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Sądu takie uzupełnienie postępowania nie prowadzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, a przyczynia się do jego skrócenia i wydania w rozsądnym terminie orzeczenia przez organy podatkowe. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia to Sąd wyjaśnił, że z zestawienia przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p. wynika, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dochodzi na skutek wszczęcia postępowania w sprawie przestępstwa karnoskarbowego lub wykroczenia karnoskarbowego, z którego popełnieniem wiąże się niewykonanie zobowiązania podatkowego i zawiadomienia o fakcie wszczęcia takiego postępowania podatnika. Są to przesłanki wymienione expressis verbis w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zaś zaistnienie takiego faktu rodzi po stronie organów podatkowych obowiązek zawiadomienia podatnika o tym, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie dojdzie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie w rzeczywistości doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego o przestępstwo, w związku z którym doszło do niewykonania zobowiązania podatkowego. Fakt taki przesądza zdaniem Sądu o spełnieniu pierwszej przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. O tym, że postępowanie takie zostało wszczęte i to nie tylko w sprawie, ale również weszło ono w fazę przeciwko osobie, podatnik został poinformowany. Jak bowiem wynika z ustaleń organu drugiej instancji, w dniu 11 października 2013 r. prezesowi zarządu spółki S. W. ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego w z art. 56 § 2 k.k.s. Za prawidłowe Sąd uznał skierowanie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 c O.p., bezpośrednio do podatnika, nie zaś jego pełnomocnika. Zakres pełnomocnictwa doradcy podatkowej obejmował reprezentowanie podatnika przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Rzeszowie. Spółka wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w której zaskarżyła go w całości i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie kosztów procesu wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez nieuwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżone decyzje zostały wydane przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów prawa materialnego szczegółowo wskazanych w pkt II petitum skargi kasacyjnej; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy przepisów: a) art. 136. art. 137 § 3 i art. 145 § 2 p.p.s.a. przez przyjęcie, że przed Naczelnikiem US jako organem podatkowym właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego w sprawie zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c O.p. skarżąca nie była reprezentowana przez pełnomocnika, b) art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 208 § 1 O.p. polegającego na wydaniu przez organ decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pomimo że decyzja ta powinna zostać uchylona, a postępowanie w sprawie umorzone wobec jego bezprzedmiotowości, wskutek przedawnienia zobowiązania, c) art. 70c O.p. polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z zawiadomieniem podatnika o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym pomimo pominięcia pełnomocnika podatnika. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit, a p.p.s.a. w związku z art. 136, art. 137 § 3 i art. 145 § 2 O.p. przez przyjęcie, że Dyrektor IS dokonał prawidłowej wykładni wskazanych przepisów; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegające na nieprzyjęciu wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia; 3) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne ustalenie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od prawnych za okres od 14 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r., w sytuacji braku przesłanek do takich ustaleń; 4) błędną wykładnię przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegającą na przyjęciu, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego istotne jest jedynie powzięcie przez podatnika wiedzy o tym fakcie, bez konieczności formalnego poinformowania go przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. o tym zdarzeniu, jak i jego następstwach, a więc o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. I. Trafny jest zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. oraz art. 136, art. 137 § 3 i art. 145 § 2 O.p. poprzez nieprawidłowe zawiadomienie strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, z uwagi na pominięcie przy doręczeniu zawiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika, czego konsekwencją jest zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji oddalenie skargi, pomimo że w sprawie zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od dnia 14 grudnia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., a w sprawie nie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia. II. Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, co stosownie do art. 145 § 2 O.p., obejmuje również doręczenie pisma informującego podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawsze odnosi się do konkretnego postępowania podatkowego i to w ramach tego postępowania podatnik, działający przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika, winien być zawiadomiony o okolicznościach mających wpływ na zawieszenie terminu przedawnienia. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji błędnie zaaprobował stanowisko organu podatkowego, że zawiadomienie bezpośrednio podatnika, z pominięciem ustanowionego przez niego pełnomocnika, o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, jest sposobem zgodnym z prawem. W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 145 O.p. pełnomocnik wstępuje do postępowania w zakresie określonym w pełnomocnictwie. Organ podatkowy ma obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi stosownie do udzielonego pełnomocnictwa, które może być ograniczone treścią art. 136 O.p. (nie wchodzą do niego czynności, które strona musi dokonać osobiście). Jednakże również o takich czynnościach musi być powiadomiony pełnomocnik, który zawsze musi mieć możliwość udzielenia pomocy stronie. Pełnomocnik, od chwili wejścia do postępowania, traktowany jest co do doręczeń pism jako podmiot podstawowy, taki sam jak strona, gdyby działała samodzielnie. Z tego powodu skutek prawny doręczenia powstaje po dokonaniu tej czynności wobec pełnomocnika (por. Janusz Borkowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2009, Unimex: B. Adamiak, J. Borokwski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, str. 651-625). III. W sprawie nie jest sporne, że spółka w toczącym się postępowaniu przed odwoławczym organem podatkowym miała ustanowionego w dniu 10 września 2013 r. pełnomocnika, o którym to fakcie organ ten był powiadomiony. Nie jest również sporne, że z chwilą zakończenia postępowania podatkowego przed odwoławczym organem podatkowym, które nastąpiło z chwilą doręczenia pełnomocnikowi decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 2 grudnia 2013 r. uchylającej w całości decyzję organu I instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi tj. z dniem 11 grudnia 2013 r. - pełnomocnictwo wygasło. Poza sporem jest również fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., pismem z dnia 8 listopada 2013 r., wystosował wobec spółki zawiadomienie o zawieszeniu z dniem 27 września 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dochodzony wobec spółki okres, w związku z wszczęciem dochodzenia karno-skarbowego. Pismo to, wystosowane w trybie art. 70 c O.p. zastało doręczone bezpośrednio podatnikowi, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Oznacza to, że doszło do naruszenia art. 145 § 2 O.p., a więc do wadliwego doręczenia pisma, które wywołało ujemne dla podatnika skutki w sferze materialnej. W sytuacji stwierdzenia w rozpoznawanej sprawie, że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji zaakceptował naruszenie w postępowaniu podatkowym przepisów prawa procesowego i materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny z powyższych powodów, na mocy art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznając skargę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 października 2014 r. oraz stosownie do art. 135 w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a., stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego - umorzył to postępowanie. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a.