I SA/Bd 1337/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 marca 2015r. sprawy ze skargi "E. " Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] określił spółce z tytułu podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Organ stwierdził, że spółka ujęła w ewidencjach zakupu 9 faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "R." P. M. o łącznej wartości netto 576.124,52 zł, podatek VAT 126.747,40 zł, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał bowiem, że wszelkie prace remontowo-budowlane budynku biurowca zostały wykonane w znacznie niższej cenie przez dwie firmy podwykonawcze, a zawarta pomiędzy stroną a P. M. umowa o generalne wykonawstwo, miała na celu zwiększenie kosztów spółki. Ponieważ wystawione przez P.W. "R." P. M. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz., 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), organ odmówił spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tego kontrahenta. W wyniku wniesienia odwołania, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Natomiast wskutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 03 lipca 2013 r. sygn. akt. I SA/Bd 281/13 uchylił decyzję organu odwoławczego w całości. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy mając na względzie kwestionowanie rzetelności transakcji z firmą P. M. winien wnikliwie odnieść się do podnoszonych przez spółkę argumentów dotyczących nabywania materiałów przez firmę "R." do wykonania zakwestionowanych usług – faktu udokumentowanego fakturami, a także do dokumentów dowodzących kontaktów firmy P. M. z podwykonawcami w zakresie wykonania robót budowlanych. Sąd zwrócił również uwagę na potrzebę przesłuchania S. Ż. i P. M.o. Ponadto w ocenie Sądu organ mając na względzie występującą w stanie faktycznym sprawy decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. winien rozważyć tę okoliczność w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] Również na tą decyzję strona złożyła skargę, wskutek której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt. I SA/Bd 472/14 uchylił decyzję organu odwoławczego w całości, uznając, iż organ nie wykonał wskazówek Sądu zawartych w wyroku z dnia 03 lipca 2013 r. sygn. akt. I SA/Bd 281/13, do czego zobowiązywał go przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. ). Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. (organ) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.z dnia [...]. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Podał, że skarżąca w latach 2007-2008, w związku z reaktywacją elektrowni wodnej na bazie dawnych Młynów L., prowadziła inwestycję polegającą na remontowaniu starego budynku biurowca oraz wieży, który miał stanowić podstawę powstania ośrodka badawczego i umieszczenia tam biur spółki. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie kontrolne przeprowadzone u kontrahenta Spółki dowiodło, że całość prac remontowo-budowlanych prowadzonych na terenie dawnych Młynów Lubickich wykonana została przez Firmę "S." S.Ż. w S. oraz przez "S." K. S. w J. pod nadzorem Prezesa Zarządu Spółki i jego pracowników. Wprowadzenie ogniwa pośredniego w postaci PW ,,R." P. M. pomiędzy faktycznymi wykonawcami usług a Stroną, które w myśl zawartej umowy miało czuwać nad zapewnieniem organizacji, koordynacji i bezpieczeństwa robót wykonywanych przez podwykonawców nie zostało potwierdzone w praktyce, nie znalazło też uzasadnienia ekonomicznego, zwiększało natomiast koszty Spółki. Organ podał, że wykonane przez podwykonawców skomplikowane roboty budowlane wycenione zostały przez S. Ż. na kwotę ok. 99.839 zł (netto 81.835 zł, VAT 18.003 zł), przez "S." K. S. na kwotę 149.876,47 zł (netto 122.849,57 zł, VAT 8.133,66 zł), tymczasem niepotwierdzony żadnymi dowodami nadzór generalnego wykonawcy został przez P. M. wyceniony na kwotę netto: 576.124,52 zł, podatek VAT 126.747,40 zł, brutto 702.871,92 zł. Ponieważ wystawione przez PW ,,R." P.M. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, odmówiono Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tego kontrahenta. Organ wskazał, że do akt sprawy włączono materiały zebrane w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u P. M. m.in: protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmach "S." S. Ż. i "S." K. S.; protokoły z przesłuchania P.M., K. S., S. M. , A. Ł. i R. D.. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył również do akt sprawy wyciąg z analizy materiału dowodowego oraz wyniku kontroli przeprowadzonej u P.M., a także wyciągi z wyników kontroli przeprowadzonych u innych kontrahentów, dla których PW,,R." fakturował proste prace budowlane i przygotowawcze. Dodatkowo organ I instancji w toku postępowania uzupełniającego pozyskał m.in. protokoły z przesłuchań : A. Ł. - pracownika Spółki E. z dnia 11 grudnia 2013 r., P. M. rzekomego generalnego wykonawcy prowadzonych inwestycji z dnia 15 stycznia 2014 r. a także jednego z wykonawców robót budowlanych K. S. z dnia 12 grudnia 2013 r. Nie- udało się natomiast przesłuchać drugiego z podwykonawców S. Ż.. Organ odniósł się do podniesionej w odwołaniu i wyrokach WSA okoliczności, iż postępowanie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r, zakończone zostało umorzeniem postępowania, wobec niestwierdzenia żadnych nieprawidłowości. W tym kontekście wskazano, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T.prowadził postępowanie podatkowe w zakresie rozliczeń Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r, które zakończone zostało w dniu [...] wydaniem decyzji , w której stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie, opierając się na ocenie technicznej oraz opinii biegłego zawartej w decyzji powiatowego inspektoratu nadzoru budowlanego, poniesione wydatki na remont budynku administracyjno-biurowego Spółka mogła zaliczyć bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W opisanym stanie faktycznym wykonywane prace nie przekładały się na powstanie nowego środka trwałego, ani też nie spowodowały ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Poczynione przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. ustalenia sprowadzały się zatem jedynie do rozstrzygnięcia sporu o kwalifikację poniesionych przez Skarżącą kosztów (remont czy modernizacja) pomimo, iż przedmiotem prowadzonego przez ten organ podatkowy postępowania było określenie prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Organ odwoławczy wskazał, że prowadząc postępowanie nie badano żadnych, znajdujących się w aktach sprawy faktur, w tym wystawionych przez P. M., pod kątem ich rzetelności, czy faktury potwierdzające dokonane inwestycje odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Dlatego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, fakt uznania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., że Spółka prawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z pracami wykonanymi przez P.M. udokumentowane spornymi fakturami, nie przesądza o rzetelności tych faktur, skoro przeczą temu inne dowody, zebrane w toku innego postępowania. Wskazano ponadto, że późniejsze przeprowadzanie kontroli przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w tym samym zakresie, naruszało z kolei przepis art. 282 a Ordynacji podatkowej, który zabraniał ponownego wszczynania kontroli w zakresie spraw rozstrzygniętych uprzednio decyzją ostateczną organu podatkowego, dlatego Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] Nr [...] musiał uchylić rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [....] i umorzyć postępowanie w sprawie. Organ przyznał, że uzasadnienie tej decyzji zawiera w swej treści zwrot; "w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego organ podatkowy nie stwierdził w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za ten okres żadnych nieprawidłowości. Przedmiotem oceny były również wydatki na remont nieruchomości, m.in. faktury wystawione przez Pana P.M.". Niemniej, jak wskazano już wcześniej, fikcyjność wystawionych przez P.M. faktur wykryta i udowodniona została dopiero podczas postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Organ podał ponadto, że ustalenia w tym zakresie dały Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w T. podstawę do wznowienia w dniu 8 kwietnia 2013 r. postępowania zakończonego decyzją ostateczną postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Jednak postępowanie to nie zostało jeszcze zakończone W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w badanym przypadku nie mamy do czynienia ze zmiennością poglądów organu podatkowego, wynikającą z innej oceny tego samego materiału dowodowego. Gdyby bowiem raz jeszcze oceniać zebrany w ramach postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] Nr [... ]materiał dowodowy, to jego ocena nie uległaby zmianie (nadal można by było rozstrzygać wyłącznie o kwalifikacji kosztów). W owym czasie nie można było wywieść innych wniosków, należało zatem uznać prawidłowość rozliczeń Spółki w tym zakresie. Obecnie mamy do czynienia z wyjściem na jaw zupełnie nowych okoliczności faktycznych (stwierdzenie fikcyjności, nierzetelności faktur wystawionych przez P. M.), mogących mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, które istniały już w dniu wydania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzji z dnia [...] Nr [...] (nierzetelność faktur istniała od momentu wytworzenia fikcyjnych dokumentów, ale nie była znana wcześniej temu organowi podatkowemu). Udokumentowanie "nowej okoliczności" czyli "stwierdzenie nierzetelności przedmiotowych faktur" nastąpiło dopiero w toku postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, dokonane zostało zatem już po wydaniu dla Spółki decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z [...] Nr [...], niemniej nadal są to "okoliczności", które istniały w dniu wydania tej decyzji mimo tego, iż wówczas nie były znane organowi. Poza tym, w obliczu nowych dowodów, organ podatkowy zobowiązany był rozstrzygnąć sprawę na nowo. Fakt, że nie podzielił wcześniej wyrażonego przez siebie poglądu, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady zaufania określonej wart. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Pożądane jest, by w stosunku do tej samej strony w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego rozstrzygnięcia organu nie były różne. Nie oznacza to jednak, że w obliczu nowych dowodów organ podatkowy powinien powielać nieaktualne już stanowisko, prezentowane w poprzednio wydanym rozstrzygnięciu. Dlatego nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odniósł się następnie do kwestii współpracy skarżącej spółki z Przedsiębiorstwem Wielobranżowym ,,R." P. M., które miały kluczowe znaczenie dla oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wskazano, że Spółka ,,E." w latach 2007 - 2008, prowadziła inwestycję polegającą na remontowaniu starego budynku biurowca oraz wieży, który miał stanowić podstawę powstania ośrodka badawczego i umieszczenia tam biur Spółki. W ramach tej inwestycji dokonano m.in. rozbiórki starego dachu, założono nową więźbę dachową, którą pokryto dachówką, rozebrano strop na I piętrze, wykuto otwory ścienne, skuto stary tynk zakładając nowy, wylano posadzkę, itd. Z uwagi na stopień skomplikowania inwestycji prace nadzorował konserwator zabytków, narzucając stosowne ograniczenia. Przedmiotowe prace remontowo-budowlane wykonane zostały w okresie od 27 sierpnia 2007 r. do 7 lutego 2008 r. przez Firmę "S." S. Ż., następnie w jej zastępstwie w okresie od 11 lutego 2008 r. do 30 września 2008 r. przez firmę "S." K.S.. Ogniwem pośrednim pomiędzy faktycznymi wykonawcami usług a Stroną było Przedsiębiorstwo Wielobranżowe ,,R." P. M.. W dniu 20 sierpnia 2007 r. ,,H. E." Sp. z o.o. (obecnie "E." Sp. z o.o.) będąca inwestorem, reprezentowana przez Prezesa Zarządu R. D., zawarła bowiem umowę z PW ,,R." P.M. o wykonanie robót budowlanych w generalnym wykonawstwie, polegających na przeprowadzeniu prac remontowo-budowlanych w budynku administracyjno - biurowym wraz z jego wyposażeniem. Zgodnie z zapisami § 7 tej umowy generalny; wykonawca, tj. P. M., zobowiązany był m.in. do: zapewnienia właściwej organizacji i koordynacji robót poprzez zabezpieczenie nadzoru wykonawczego, utrzymania w należytym stanie terenu budowy, prowadzenia dokumentacji budowy, miał również ponosić pełną odpowiedzialność za jakość, terminowość oraz bezpieczeństwo robót wykonywanych przez podwykonawców. Wynagrodzenie generalnego wykonawcy ustalono ryczałtowo w kwocie nie większej niż 1.500.000 zł. Wskazano, że zarówno Firma "S." S. Ż. jak i przejmująca po niej pracę na budowie firma "S." K.S.zawarły z PW "R." P.M. umowy podwykonawstwa. W pierwszym przypadku, z uwagi na brak dokumentacji źródłowej zarówno po stronie S.Ż. jak i P.M., wartość świadczonych usług podwykonawczych pomiędzy tymi podmiotami, określoną wstępnie w umowie na kwotę 244.407 zł, przyjęto w wysokości ok. 99.839 zł. (netto 81.835 zł, VAT 18.003 zł), co wynikało z notatek przedłożonych przez Stronę. Natomiast wartość usług zrealizowanych przez "S." K. S. w łącznej kwocie 149.876,47 zł (netto 122.849,57 zł, VAT 8.133,66 zł) ustalono na podstawie 4 faktur VAT wystawionych dla PW "R." P. M.. Za świadczone dla Spółki w 2008 r. usługi "generalnego wykonawstwa" (na fakturach zapis: prace remontowo-budowlane w budynku administracyjno-biurowym bądź magazynowo-warsztatowym) PW ,,R." P. M.obciążyło Stronę wystawiając 9 faktur VAT o łącznej wartości netto: 576.124,52 zł, podatek VAT 126.747,40 zł, brutto 702.871,92 zł. W związku z tym, że realna wartość usług wykonanych faktycznie przez podwykonawców była niewspółmiernie niska w stosunku do wyceny usług "generalnego wykonawstwa" zaoferowanej Spółce przez P.M. zbadano okoliczności współpracy obu podmiotów. Na tej podstawie ustalono, że PW,,R." P.M. nie prowadziło we własnym imieniu działalności gospodarczej, stwarzało jedynie pozory jej istnienia, zajmując się wystawianiem "pustych" faktur. Organ przedstawił następnie argumenty przemawiające za słusznością powyższej tezy. Zdaniem organu odwoławczego firma P. M. pomimo, iż oficjalnie zarejestrowana, była firmą fikcyjną a P.M. figurował jako generalny wykonawca tylko ,,na papierze". Organ przytoczył zeznania P.M., który podał, że pomimo iż roboty wykonane przez podwykonawców dla H. E. były jednymi z bardziej skomplikowanych prac to posiadał on wystarczającą wiedzę i kwalifikacje zawodowe do pełnienia nadzoru jako generalny wykonawca, doświadczenie zdobył bowiem na budowie własnego domu. Nie znał powodu dla którego Spółka ustanowiła go generalnym wykonawcą, odpowiadało mu jednak ustalone wynagrodzenie. Mimo wystawienia w 2008 r. ok. 300 faktur dla różnych firm nie pamiętał skali działalności. Co istotne , nie rozliczał się on z podatków z urzędem skarbowym z uwagi na "problemy z Rosjanami, problemy rodzinne i alkoholizm". Niemniej twierdził, że ta sama choroba alkoholowa, uniemożliwiająca wywiązywanie się z obowiązków podatkowych nie powodowała spadku jego formy intelektualnej, nie stała też na przeszkodzie nadzorowania szerokiego frontu robót wykonywanych na rzecz różnych podmiotów, w tym spółki E.. W konsekwencji zdaniem organu trudno uznać za wiarygodne zeznania P. M. w tym zakresie. W ocenie organu wątpliwe było również, że Strona z pełną świadomością powierzyła organizowanie, nadzorowanie czy wykonanie skomplikowanych robót budowlanych osobie nieposiadającej żadnych kwalifikacji zawodowych, co więcej mającej problem alkoholowy. Tym bardziej, że podwykonawców Spółka jako inwestor wybrała sama. Odnosząc się do znajdujących się w aktach niniejszej sprawy 10 faktur VAT wystawionych przez różne firmy dla P.W. "R.", które zdaniem strony miały potwierdzać, że P.M. dokonywał w imieniu spółki zakupu materiałów budowlanych organ wskazał, że tylko jedna z ww. faktur, tj. faktura z dnia 04 kwietnia 2008 r. nr 5/08 o wartości brutto 2.800 zł za montaż i polakierowanie schodów w budynku administracyjnym, z racji dokonanego na niej zapisu "w budynku administracyjnym" mogłaby sugerować, że usługa ta wykonana została na terenie spółki skarżącej. Pozostałe faktury mogą świadczyć o nabywaniu materiałów dla zupełnie innych podmiotów. Organ podniósł, że nie przeczy, iż P. M.mógł bywać na prowadzonej przez spółkę budowie, z pewnością jednak nie w roli osoby nadzorującej prace budowlane. Zeznania świadków potwierdzają fizyczne uczestnictwo w czynnościach nadzorowania inwestycji R. D.i A. Ł., tymczasem żadna z pytanych osób, pracujących na tych samych co firma "R." placach budowy, nigdy nie widziała P. M. bądź jego pracowników. P.M. znały zatem tylko te osoby, które tworzyły stosowną dokumentację, tj. prezes spółki R. D. i wspomagający go A. Ł. - jako osoby bezpośrednio nadzorujące budowę oraz zainteresowane pozyskaniem faktur kosztowych, a także S. M. jako "polecający" P. M. i nadzorujący kwestie prawno-finansowe spółki oraz podwykonawcy, których zobowiązano do podpisania umów. Zdaniem organu odwoławczego mając na uwadze całokształt okoliczności działania PW R. trudno oprzeć się wrażeniu, że P. M. był tylko "figurantem", którego zadaniem było tworzenie dokumentacji (faktur VAT, protokołów odbioru robót) generującej Spółce "E." dodatkowe koszty inwestycji. Odnosząc się do zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zawartych w wyroku z dnia 03 lipca 2013 r. sygn. akt. I SA/Bd 281/13 Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że za pośrednictwem organu podatkowego pierwszej instancji pozyskał nowe dowody w sprawie, tj.: protokoły z przesłuchań A.Ł. - pracownika skarżącej spółki, P. M. - rzekomego generalnego wykonawcy prowadzonych inwestycji, a także jednego z podwykonawców robót budowlanych – K. ST., przy czym przesłuchania te odbyły się z zachowaniem wszelkich norm wynikających z Ordynacji podatkowej, a strona brała czynny udział podczas ich prowadzenia. Nie udało się natomiast przesłuchać drugiego z podwykonawców – S. Ż. , który pomimo dwukrotnego, skutecznie doręczonego wezwania nie stawił się na przesłuchania. Jednocześnie organ stwierdził, że w niniejszej sprawie organy podatkowe badały kwestię świadomości Strony, co do jej udziału w "podejrzanych" transakcjach. Materiał dowodowy wskazywał, że Spółka ,,E. " z pełną świadomością rozpoczęła współpracę z PW,,R." P. M.. Mając na uwadze okoliczności zatrudnienia P.M. oraz fakt przyznanego mu, niewspółmiernie wysokiego wynagrodzenia, nie sposób uznać, że działania Spółki były przypadkowe bądź nieprzemyślane. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Spółka miała wiedzę i świadomość uczestnictwa w procesie "tworzenia faktur VAT" nie odzwierciedlających rzeczywistych czynności, co więcej czynności te zainicjował oraz objął nadzorem S.M. z Kancelarii Rachunkowo-Prawnej ,,M.", którego zadaniem było przygotowanie i sprawdzenie wszelkiej dokumentacji pod względem formalnym, merytorycznym i rachunkowym. W konsekwencji powyższych ustaleń, organ stwierdził, że ustalony w sprawie stan faktyczny wypełnia treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. pozbawiającego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez wystawcę faktury. Samo posiadanie przez spółkę faktur wystawionych przez P.M. nie było wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w nich zawarty. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez nieuznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów, czym naruszono również przepis art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC), art. 2 pkt 1, art. 4, art. 5 ust. 1, art. 17 ust. 1-3 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC); - art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b Szóstej Dyrektywy Rady, które należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury oraz rodzaju wykonanych usług; - art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy 2006/18, który należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku; - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez wydanie decyzji z pominięciem regulacji wspólnotowych; - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji opartej na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego; - art. 127 O.p. poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego przez organ pierwszej instancji, który wydał decyzję w pierwszej instancji. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w wyroku z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 472/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał na istotne uchybienia proceduralne, które dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy winny zostać usunięte. Organ podatkowy nie przeprowadził natomiast żadnych czynności mogących doprowadzić do całkowitego wyjaśnienia okoliczności, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji. Jego rola ograniczyła się wyłącznie do wyjaśnienia dlaczego nie wykonał poleceń sądu zawartych w prawomocnym wyroku. Ponadto zdaniem strony organy podatkowe nie dążyły do ustalenia prawdy materialnej, a wartość dowodowa włączonych z innych postępowań materiałów jest wątpliwa. W konsekwencji przekroczone zostały granice swobodnej oceny dowodów bowiem wiele stwierdzeń nie znalazło potwierdzenia w materiale dowodowym. W opinii Skarżącej, organy podatkowe odgórnie przyjęły, że P.M. jest "oszustem podatkowym", opierając się na fakcie, iż podmiot ten wystawiał "puste faktury" innym kontrahentom. Tymczasem usługa generalnego wykonawstwa świadczona przez P.M. spółce wymagała jedynie zaangażowania jego intelektu, a skoro wyżej wymieniony z wykształcenia był fizykiem trudno uznać, że nie posiadał wystarczających umiejętności do wykonywania powierzonych mu spraw. Powołując się na wykładnię Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności na wyrok z dnia 22 grudnia 2010 r. C-438/09 w sprawie Dankowski, Skarżąca podkreśliła, że kwestionowanie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, jest niezgodne z prawem wspólnotowym. Stanowisko takie znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie krajowym, które wskazuje, że w sytuacji wykonania usługi bądź dostawy towarów podatnikowi, u którego w związku z tym wystąpi podatek naliczony przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od faktu spełnienia warunków formalnych związanych z rejestracją podmiotu dostarczającego towar czy usługę. Jednocześnie w ocenie strony skarżącej całe postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co wynikało z faktu, że zaskarżona decyzja odzwierciedla ściśle fiskalne stanowisko organu podatkowego. Organ podatkowy działał wprawdzie na podstawie określonego przepisu prawa, ale ewidentnym jest, że nie dostosował swojego orzecznictwa do uregulowań unijnych, do czego zobowiązywała go zasada bezpośredniego ich obowiązywania. Krajowe organy podatkowe zobowiązane są bowiem do respektowania wyroków ETS na każdym etapie postępowania a wszelkie naruszenia w przedmiotowej materii winny skutkować uchyleniem decyzji z uwagi na zasadę praworządności. Kolejny zarzut stawiany przez Skarżącą to naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka S.Ż.o a także nieprzesłuchanie Prezesa Spółki – R.D. W ocenie Skarżącej wątpliwości budzi też treść zeznań złożonych przez P. M., którego koncentracja została zaburzona wskutek zastosowania przez świadka silnych środków przeciwbólowych. Ponadto naruszona została zasada dwuinstancyjności, wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej. Dwuinstancyjność postępowania daje podatnikowi szansę na dwukrotne rozstrzygnięcie sprawy w dwóch organach, pierwszej i drugiej instancji. W przypadku, gdy nie zebrano wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego sprawy, organ podatkowy winien decyzję uchylić i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Postępowanie dowodowe prowadzone przez organ odwoławczy może bowiem stanowić tylko dopełnienie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wraz z pismem procesowym z dnia 06 lutego 2015 r. organ odwoławczy przesłał kserokopię wyroku Sądu Rejonowego w T. II Wydział Karny z dnia [...] sygn. akt. [...], mogący mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi strony skarżącej. W wyroku tym Sąd zezwolił R.D. na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności w sprawie o popełnienie czynu polegającego na tym, że pełniąc w 2008r. funkcję prezesa zarządu E. sp. z o.o. i zajmując się sprawami gospodarczymi, w tym finansowymi spółki naruszył przepisy podatkowe w ten sposób, że w 2008r. księgi spółki E. prowadzono nierzetelnie, gdyż zawyżono w nich kwoty podatku naliczonego w wyniku posłużenia się nierzetelnymi tj. nie odzwierciedlającymi zdarzeń gospodarczych fakturami VAT, na których jako wystawca widnieje PW R.. W piśmie procesowym z dnia 17 lutego 2015r. strona skarżąca podtrzymała swoją wcześniejszą argumentację. Odnosząc się do przesłanego przez organ pisma i wyroku z dnia 28 maja 2013r. spółka podkreśliła, że jako osoba prawna nie mogła mieć, co oczywiste, "świadomości" uczestnictwa w opisanym przez organ procederze. Istotą tego pisma jest jednak przedłożenie WSA w Bydgoszczy dowodu z dokumentu urzędowego. Pismo to nie zawiera jednak wniosku, o przeprowadzenie przed Sądem takiego dowodu. Nie budzi też wątpliwości, że z tego dokumentu urzędowego organy obu instancji nie przeprowadzały dowodu i nie włączyły go do akt sprawy, zatem dokument ten nie mógł mieć żadnego wpływu na treść wydanej decyzji. Ponadto strona podniosła, że organ nie wykonał wskazań co dalszego postępowania zawartych w wyroku Sądu z dnia 24 czerwca 2014r. sygn. akt I SA/Bd 472/14, tj. nie wywiązał się z obowiązku rozważenia, czy określenie wymiaru zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. w wysokości innej niż wskazana w deklaracjach, w sytuacji gdy organ podatkowy kontrolował spółkę w 2011r. w zakresie podatku dochodowego i umorzył postępowanie nie stwierdzając nieprawidłowości w zakresie faktur wystawionych przez P. M., nie stanowi o naruszeniu przez organ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Należy wskazać, że niniejsza sprawa staje po raz trzeci przed tut. Sądem gdyż Sąd dwukrotnie uchylał decyzje organów odwoławczych. W wyroku z dnia 24 czerwca 2014 w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 472/14 tut. Sąd uznał, iż nie zostały wykonane wskazówki, zawarte w wyroku z dnia 3 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 281/13. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania Sądu, co do dalszego postępowania, wyrażone w jego orzeczeniu wiążą w sprawie nie tylko ten sąd ale i organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Zatem, w świetle tego przepisu, ani sąd, ani organ administracji publicznej, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Sąd nie może zatem formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu oraz reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Zatem można powtórzyć za WSA w Poznaniu - vide wyrok z dnia 30 stycznia 2013 r. w sprawie IV SA/Po 1152/12, że : " Wskazania sądu administracyjnego, co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania, w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Zmierzają one do uniknięcia błędów już popełnionych oraz wskazują kierunek, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Sąd wskazał organom przede wszystkim to, że mają rozważyć możliwość naruszenia zasady z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż ten sam fakt jakim jest zdarzenie gospodarcze był odmiennie traktowany przez ten sam organ ( co prawda w innych sprawach podatkowych ) tj. raz uznając w postępowaniu, dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych, że wystawione faktury stanowią koszt uzyskania przychodu, co potwierdza ostateczna decyzja z dnia [...] a następnie organ odwoławczy umarzył postępowanie w sprawie. A następnie w postępowaniu dotyczącym podatku VAT - te same faktury, za ten sam okres tj. za rok 2008 zostają uznane za fikcyjne, gdyż w opinii organu podatkowego nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego i w konsekwencji odmówiono podatnikowi prawa do odliczeń. Wskazać należy, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w roku 2010 prowadził postępowanie w zakresie rozliczeń strony z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2008, które zakończył decyzją ostateczną z dnia 16 listopada 2010 r., nie stwierdzając żadnych nieprawidłowości. Organ uznał faktury dokumentujące koszty remontu nieruchomości, wystawione przez R. za prawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podkreślił, iż wówczas w tym postępowaniu przedmiotem oceny nie była jak w postępowaniu dotyczącym VAT – u rzetelność faktur a jedynie kwalifikacja wykazanych kosztów, sprowadzająca się do wyboru, czy koszty te są kosztami remontu czy modernizacji. Fakt ten, zdaniem organu nie przesądzał o rzetelności faktur później zakwestionowanych. Organ wyjaśnił, że późniejsze umorzenie postępowania było wynikiem błędnego postępowania organu I instancji, z uwagi na ponowne przeprowadzenie kontroli w tym samym zakresie, mimo, ze postępowanie to zostało zakończone decyzją ostateczną z [...] dlatego zasadnym rozstrzygnięciem było umorzenie ponownie wszczętego postępowania. W związku z czym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji naruszył art. 282 a Ordynacji podatkowej, co spowodowało, że decyzją z dnia [...] musiał uchylić rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] i umorzyć postępowanie w sprawie. Odnosząc się do drugiego postępowania, którego celem było sprawdzenie poprawności rozliczeń skarżącej z budżetem w zakresie podatku VAT organ podkreślił, iż fikcyjność faktur została wykryta podczas postępowania w sprawie podatku naliczonego, które to postępowanie prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w roku 2012, a więc dwa lata później. Organ podniósł, że ustalenia dotyczące fikcyjności faktur, wystawionych przez firmę R. była podstawą do wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego dlatego organ ten postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2013 r., w oparciu o art. 250 § 1 pkt 5 Op. wznowił postępowanie, które zostało zakończone decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowej w T., wydaną w dniu [...] Nr [...], mocą której określono skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 w kwocie 158.513 zł, zamiast 84.245 zł. Powodem takiego rozstrzygnięcia było ujawnienie nowych okoliczności, które już istniały w dacie wydania decyzji z dnia [...], o których organ nie wiedział, a była to nierzetelność faktur. Okoliczności te zostały ujawnione po czasie, a temu służy wskazany przepis, pozwalający na wznowienie postępowania właśnie, w takim przypadku jak ten tj. zaistnienia wskazanych w nim okoliczności. Według organu współpraca z firmą P. M. była przemyślana a strona skarżąca miała wiedzę i świadomość uczestnictwa w procesie "tworzenia faktur VAT", które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ zatem uznał, że w tym wypadku nie doszło do naruszenia zasady z art. 121 § 1 Op. gdyż strona nie działała w dobrej wierze, dopuszczając się oszustwa podatkowego. Zdaniem organu to, że organ nie podzielił swego poprzedniego poglądu nie oznacza, że doszło do naruszenia ww. zasady działania organów w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ, w obliczu nowych dowodów, nie mógł powielać nieaktualnego (jak się później okazało) błędnego stanowiska. Dlatego zdaniem organu nie można zarzucać naruszenie przez organy wskazanej zasady, a powyższe uzasadnienie w sposób wyczerpujący wyjaśnia wątpliwości wykazane przez Sąd w poprzednich wyrokach. Skoro zdaniem organów nie można uznać, że strona działała w dobrej wierze, to nie można twierdzić, mając na uwadze wskazane wyżej nowe okoliczności, że naruszono zasadę zaufania do organów przez to, że organ nie podzielił swego poprzedniego poglądu i gdy wyszły na jaw okoliczności, które istniały w dacie wydania poprzedniej decyzji, o których organ nie wiedział. Kolejną wskazówką Sądu było nakazanie uzupełnienia materiału dowodowego o przesłuchanie wskazanych osób. Tu należy wskazać, że Sąd w poprzednim wyroku przesądził, iż to, że S.Ż., nie zgłosił się na przesłuchanie nie może obciążać organu. Ww. nie zgłosił się do organu pomimo prawidłowych doręczeń i nałożenia na niego kary porządkowej. Należy zaznaczyć, że pełnomocnik skarżącej podważa wiarygodność ww. świadka i jego pierwotnych zeznań, tłumacząc to sporem, wynikającym ze złej oceny pracy S. Ż. i obniżenia mu o 50.000 zł. wynagrodzenia przez spółkę. Kolejną kwestią podnoszoną przez stronę był fakt uzupełnienia materiału dowodowego w oparciu o przepis art. 229 Ordynacji podatkowej zamiast uchylenia w całości decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W tym miejscu podkreślić trzeba, że i ta kwestia została już rozstrzygnięta w poprzednim wyroku przez Sąd, który potwierdził prawo organu do uzupełnienia materiału dowodowego w oparciu o art. 229 Op., co oznacza, wbrew stanowisku skarżącej, że nie doszło tu do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Mając powyższe na względzie, wskazane powyżej kwestie jako już rozstrzygnięte nie mogą być przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie, gdyż zostały już przesądzone, a obecne uzasadnienie wydanej decyzji zdaniem składu orzekającego spełnia wskazania z poprzednich rozstrzygnięć Sądu, co oznacza, że rozpoznając sprawę skład orzekający je przyjmuje i w pełni akceptuje. W opinii Sądu stan faktyczny na etapie zaskarżonej decyzji został wyjaśniony w sposób pozwalający na prawidłowe rozstrzygnięcie. Należy dodać, że materiał został uzupełniony zeznaniami P. M. z 15 stycznia 2014 r., A. Ł. z 11 grudnia 2013 r.(wieloletniego pracownika młynów), K.S.z 12 grudnia 2013 r. oraz Prezesa firmy R. D.. Podkreślenia wymaga fakt, że wszystkie przesłuchania zeznających odbywały się w obecności pełnomocnika strony skarżącej, który miał możliwość zadawania im pytań. Skoro pełnomocnik był również obecny przy składaniu zeznań przez P. M. i wiedział, że zeznający był pod wpływem środków przeciwbólowych, to czemu wówczas nie uważał tego faktu za przeszkodę w składaniu zeznań, a czyni to teraz na etapie skargi. {pdkreślenia wymaga również fakt, że i tym razem r nie udało się przesłuchać S. Ż., który nie stawił się na przesłuchanie. Ustalono, (wbrew zarzutom skargi), że Firma PW R. P. M. - była zarejestrowana, w tym także jako podatnik podatku VAT. Stwierdzono, że w siedzibie firmy tj. w P. p. P. M.nie przebywał, nie składał deklaracji i nie rozliczał się z Urzędem Skarbowym ani z ZUS- em. Bezspornie ustalono, że P. M.nie wykonał żadnych prac na rzecz skarżącej spółki, mimo wystawienia na jej rzecz w badanym okresie - 9 faktur na łączną kwotę netto: 576.124,52 zł, z tego podatek VAT 126.747,40 zł, brutto 702.871,92 zł. Zdaniem Sądu skoro bezsprzecznie ustalono, że wystawione przez PW ,,R." P.M. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, to zasadnie na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, odmówiono stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez tego kontrahenta. Podkreślić trzeba, że P.M. - zeznając, nie potrafił wyjaśnić, dlaczego pełnił rolę Generalnego Wykonawcy. Stwierdził jedynie, że odpowiadało mu wynagrodzenie za generalne wykonawstwo w kwocie 1.500.000,00 zł. Na uwagę zasługuje fakt, że nikt z pracowników skarżącej nie pamiętał aby ww. wykonywał jakiekolwiek prace. Polecający firmę p. S.M. polecił P.M. - jako fachowca, który zdejmie z prezesa obowiązki, związane z dopilnowaniem prac budowlanych. Zauważyć należy, że firma P. M. nie miała siedziby, a on sam stałego miejsca zamieszkania, nie zatrudniał pracowników, a nadto - nie posiadał żadnych uprawnień budowlanych. Miał problemy osobiste, nawet chorobę alkoholową, która - jak zeznał, nie przeszkadzała mu w prowadzeniu budowy. Zdaniem pełnomocnika wystarczającym powodem zatrudnienia p. P. M. był fakt, że był z wykształcenia fizykiem. W kontekście powyższych ustaleń wyjaśnienia te uznać należy za nieprzekonywujące. Wobec powyższego Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji wyczerpuje w pełni wskazania z poprzedniego wyroku tut. Sądu. Należy wskazać, że ustalony w sprawie stan faktyczny wypełnia treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. pozbawiającego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez wystawcę faktury. Samo posiadanie przez spółkę faktur wystawionych przez P.M. nie było wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w nich zawarty. Należy dodatkowo dodać, że organ pismem z dnia 6 lutego 2015 roku powiadomił Sąd, iż w stosunku do byłego Prezesa Spółki R. D. Sąd Rejonowy II wydział Karny w T. w dniu [...] wydał wyrok zezwalający na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności w sprawie popełnienia czynu polegającego na tym, że pełniąc w 2008 r. funkcję prezesa zarządu E. sp. z o.o. i zajmując się sprawami gospodarczymi, w tym finansowymi spółki naruszył przepisy podatkowe w ten sposób, że w roku 2008 w L. księgi spółki E. prowadzono nierzetelnie, gdyż zawyżono w nich kwoty podatku naliczonego w wyniku posłużenia się nierzetelnymi tj. nie odzwierciedlającymi zdarzeń gospodarczych fakturami VAT, na których jako wystawca widnieje PW R.. Ukarano ww. karą grzywny w kwocie 1.500 zł. Należy wskazać, wbrew opinii pełnomocnika, że wyrok karny na podstawie art. 11 p.p.s.a. wiąże sąd administracyjny, gdyż zgodnie z brzmieniem tego przepisu : "ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny". Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a wskazania Sądu z wyroku z dnia 24 czerwca 2014 r. zostały przez organ w pełni wykonane. Nie zasługują na uznanie pozostałe zarzuty skargi, gdyż jak wskazano wyżej część z nich została już przesądzona w poprzednim wyroku Sądu, a pozostała część, w tym naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych nie znajduje oparcia w zebranym i uzupełnionym materiale dowodowym. W związku z czym Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 207 ze zm. ) skargę oddalił. E. Kruppik – Świetlicka Z. Pietrasik J. Szulc