I SA/Bd 1361/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 marca 2015r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B.na rzecz W. S. kwotę 2820 (dwa tysiące osiemset dwadzieścia) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 1361/14 UZSADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił D. V. S. (skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów opodatkowanych według zasad określonych wart. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz 361 ze zm.) w kwocie 17.792,00 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podał, że skarżący w 2010 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Zespół Artystyczny "C." D.V.S.. W złożonym w 2011r. zeznaniu PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 zadeklarował przychody z praw autorskich i innych praw, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., w kwocie 54.513,75 zł, koszty uzyskania tych przychodów w kwocie 27.256,88 zł oraz dochód w wysokości 27.256,87 zł. Podatek od tego dochodu wyniósł 4.350,00 zł. Na podstawie zebranych w trakcie wszczętego wobec skarżącego postępowania kontrolnego organ stwierdził, że w złożonym zeznaniu skarżący nie wykazał dochodu w kwocie 65.000,00 zł uzyskanego z umowy licencyjnej zawartej w dniu 14 maja 2010r. z R. Sp. z o.o. z siedzibą w W.oraz dochodu w kwocie 2.500,00 zł uzyskanego z umowy o dzieło zawartej w dniu 4 lutego 2010 r. z A. S.A. w B.. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż skarżący nie przekazał pozostałym artystom należnych im wynagrodzeń z tytułu udzielenia licencji, co miało miejsce nie tylko w sposób jednorazowy, ale odbywało się sukcesywnie poprzez pokrywanie przez stronę ich bieżących kosztów utrzymania; 2) art. 9 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego jedynie w oparciu o wielkość przychodów, bez odpowiedniego uwzględnienia wydatków na ich osiągnięcie, które to wydatki niewątpliwie skarżący musiał ponieść; 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez opodatkowanie darowizn otrzymanych przez podatnika od pozostałych artystów w postaci zrzeczenia się wynagrodzenia należnego z tytułu udzielenia licencji na przysługujące im prawa do artystycznych wykonań. Zdaniem podatnika organ niesłusznie uznał za jego przychód podatkowy tę część wynagrodzenia wynikającego z umowy licencyjnej z dnia 14 maja 2014 r., która dotyczyła udzielenia licencji na korzystanie z praw do artystycznych wykonań innych artystów. Co prawda cała należność z umowy została skarżącemu przekazana, ale nie zmienia to faktu, iż w przeważającej części stanowiła ona wynagrodzenie dla pozostałych artystów za rozporządzenie przysługującymi im prawami. Skarżący wskazał, że pozostali artyści zeznali, że otrzymali od niego wynagrodzenie, bądź bezpośrednio z tytułu zawartej umowy (8.000,00 zł W. D., 3.000,00 zł R.D.), bądź pod postacią innego materialnego wsparcia w zakresie bieżącego utrzymania. Nawet gdyby przyjąć, że pozostali artyści zrzekli się na rzecz skarżącego wynagrodzenia za przysługujące im prawa pokrewne do wykonań, to konsekwencji podatkowych z tego tytułu można się ewentualnie doszukiwać na gruncie podatku od darowizn, a nie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto podatnik podniósł, że nawet gdyby cała kwota 65.000,00 zł należna z tytułu przedmiotowej umowy stanowiła jego przychód, to i tak nie sposób uznać, iż została ona osiągnięta w sposób bezkosztowy. Organ pominął koszty, które skarżący wymienił w swoich zeznaniach z dnia 27 sierpnia 2013 r.,tj.: koszty wyjazdów do Warszawy i usług hotelowych, koszty nagrania utworów muzycznych, wynagrodzenia muzyków i chórzystów, ich noclegi i wyżywienie, opłaty za studio, razem ok. 30 tysięcy złotych. Rozpatrując złożony środek odwoławczy organ II instancji zaskarżoną decyzją z dnia 27 października 2014r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji uznając, iż podniesione w odwołaniu okoliczności nie uzasadniają jego uchylenia. W uzasadnieniu organ wskazał na okoliczność zawarcia w dniu 14 maja 2010 roku umowy licencyjnej zawartej pomiędzy Zespołem artystycznym "C. a R. Sp. z o.o. z siedzibą w W., której celem było określenie zasad udzielenia licencji na wykorzystanie artystycznych wykonań i nagrań utworów słowno - muzycznych wykonywanych przez ww. Zespół oraz W.D. (W.J. – syn skarżącego), R. D. (E. – synowa skarżącego), D.S. (D.- syn skarżącego) i E. K. (Liza - synowa skarżącego). Na mocy tej umowy Licencjodawca zobowiązał się dokonać nagrań 50 utworów słowno-muzycznych określonych w załączniku do umowy, dostarczyć je Licencjobiorcy i udzielić mu niewyłącznej licencji na okres 5 lat do korzystania z praw do artystycznych wykonań nagrań i praw producenta fonogramów zawierających nagrania, w zakresie utrwalania, zwielokrotniania i rozpowszechniania nagrań. Umowa dawała licencjobiorcy również prawo do korzystania z nazwisk, wizerunków, biografii wykonawców nagrań dla celów promocji nagrań. Za udzielenie praw umowa przewidywała wynagrodzenie w wysokości 65.000,00 zł. Dla kontrahenta wystawiona została w dniu 17 maja 2010 r. faktura VAT nr [...] na kwotę 65.000,00 zł o treści: "Opłata licencyjna tytułem wykorzystania nagrań 50 utworów na płytach CD oraz wizerunku", w której jako sprzedawcę wskazano Zespół Artystyczny C. D.V.S.t, P., C.. Zapłaty należności wykazanej na fakturze kontrahent dokonał w dniu 22 lipca 2010 r. na rachunek bankowy skarżącego. Organ odwoławczy przywołał zeznania synów skarżącego W. D. D. S. i synowej R.S.. W ocenie organu z zeznań D. S. jednoznacznie wynika, iż z przedmiotowej umowy licencyjnej nie uzyskał on żadnego przychodu. Odniósł z niej tylko taką korzyść, że jego piosenki zostały wydane, a przez to zarejestrowane w ZAiKS-ie i otrzymuje za nie tantiemy. Świadek zeznał, iż za przeniesienie swoich praw do artystycznych wykonań nie oczekiwał od ojca żadnej zapłaty i zapłaty takiej nie otrzymał. Wskazał także, że od chwili kiedy rozpoczęto nagrywanie piosenek wymienionych w umowie, prawa do nich zostały scedowane na skarżącego, który miał pokryć wszystkie koszty związane z produkcją płyt, tj. nagraniem piosenek za co otrzymać miał pieniądze od wydawców za sprzedaż praw do nagrań. Według świadka żadnych pieniędzy z umowy licencyjnej nie otrzymała również jego żona E.K., gdyż podobnie jak świadek scedowała prawa do piosenek na rzecz skarżącego. Z kolei z zeznań R. D. zdaniem organu wynika, iż za jej zgodą i wiedzą skarżący sprzedał przysługujące jej prawa do artystycznych wykonań piosenek w celu wydania płyt. Wyjaśniła ona, że nigdy nie rozmawiała ze skarżącym o pieniądzach za sprzedaż tych praw, a także nie uzgadniała z nim, że dostanie jakieś pieniądze. Nie chciała zapłaty, ponieważ teść utrzymuje ją i jej dzieci. Zeznała ponadto, że raz dał on jej większą kwotę pieniędzy, chyba 3.000,00 zł i powiedział, że są to pieniądze za jakąś płytę. W ocenie organu zeznania R.D. stanowią jedynie możliwą wersję wskazanych zdarzeń. Jednak nie znajdują one żadnego potwierdzenia w zebranych w toku postępowania dokumentach. Brak jest bowiem jakiegokolwiek udokumentowania przekazania przez skarżącego środków pieniężnych we wskazanej wysokości na rzecz synowej. Za niemające wpływu na wyjaśnienie sprawy uznał organ zeznania syna skarżącego W. D., który podał, że otrzymał od ojca w ratach około 8.000,00 zł. Nie umiał on jednak określić, czy tę wypłatę należy wiązać z umową licencyjną z dnia 14 maja 2010 r., czy też z umową fonograficzną z dnia 8 listopada 2008 r. zawartą z A. spółka jawna w W. (przesłuchanie dotyczyło obu tych umów). Ponadto nie przedstawiono w tej kwestii żadnych dokumentów potwierdzających wypłatę. Organ uznał za niewiarygodne zeznania skarżącego dotyczące kwestii rozliczeń finansowych z tytułu umowy licencyjnej z dnia 14 maja 2010r., gdyż pozostają one w sprzeczności z zeznaniami D. S. i R. D.. Zdaniem organu zeznania złożone przez wskazanych świadków nie potwierdzają, że kwotę uzyskaną z umowy licencyjnej skarżący podzielił po równo między synów i synowe. Za niezasadny uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut, iż organ pierwszej instancji w sposób pochopny i nieuzasadniony przyjął, że skarżący zachował cały sporny przychód i nie przekazał pozostałym artystom-wykonawcom należnych im części. Zdaniem organu zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie ma okoliczność, że należność z umowy licencyjnej w pełnej kwocie została przelana na rachunek bankowy skarżącego, zaś pomiędzy nim a synami oraz synowymi nie zostały zawarte żadne pisemne umowy dotyczące przeniesienia praw wynikających z umowy licencyjnej. Wskazano, że zgodnie z zeznaniami świadków strona z racji swojej pozycji (jako ojca i dziadka rodu) podejmuje wszelkie decyzje, zaś synowie i synowe nie dochodzili od skarżącego stosownej wypłaty z tytułu przedmiotowej umowy licencyjnej. W ocenie organu odwoławczego brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że część wynagrodzenia z tego tytułu została przekazana przez skarżącego na rzecz pozostałych artystów. W konsekwencji organ wywiódł, że wymienieni w umowie artyści wykonawcy upoważnili skarżącego do nieodpłatnego korzystania i rozporządzania ich prawami do artystycznych wykonań nagranych utworów, w tym do udzielania dalszych licencji. Co zdaniem organu uzasadnia twierdzenie, iż wskazane okoliczności stanowiły dla podatnika nieodpłatne świadczenie, w rozumieniu art. 11 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, iż dokonującymi nieodpłatnych świadczeń byli synowie i synowe przychody uzyskane z tego tytułu zwolnione były od podatku, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 125 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w tym przypadku nie ma podstaw do twierdzenia, iż pozostali artyści zrzekli się wynagrodzenia na rzecz skarżacego, a zatem zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez opodatkowanie darowizn otrzymanych od pozostałych artystów jest bezpodstawny. W ocenie organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie także argumentacja odwołująca się do faktu, że skarżący utrzymuje członków rodziny, w tym także artystów wykonawców, których prawami rozporządził on w przedmiotowej umowie fonograficznej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sposób redystrybucji osiągniętego przez skarżącego dochodu należy do sfery spraw prywatnych i nie podlega ocenie organów podatkowych. Konkludując organ stwierdził, że przychody uzyskane przez stronę z tytułu umowy licencyjnej z dnia 14 maja 2010 r. w łącznej kwocie 65.000,00 zł należy klasyfikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 18 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z praw majątkowych zalicza się bowiem również przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów. Odnosząc się do kwestii nieuwzględnionych przez organ kontroli skarbowej kosztów, na poniesienie których powoływał się skarżący tj.: kosztów wyjazdów do Warszawy i usług hotelowych, nagrania utworów muzycznych, wynagrodzenia muzyków i chórzystów, koszty ich noclegów i wyżywienia, opłat za studio, razem ok. 30.000,00 zł, organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionuje, iż skarżący mógł ponosić koszty związane z produkcją płyt. Jednak jak wskazał organ w celu uzyskania korzyści podatkowych w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania poprzez zaliczenie kosztów uzyskania przychodów obowiązek dowodowy ponoszenia powoływanych wydatków - ciąży na podatniku, a nie na organie podatkowym. W tym kontekście organ podniósł, że skarżący w trakcie postępowania konsekwentnie unikał kontaktów z organem kontroli skarbowej, nie stawiając się na jego wezwania. Organ podając daty kiedy skarżący nie stawił się na wezwania z uwagi na stan zdrowia podkreślił, że w tym samym czasie podatnik występował na koncertach. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w kontekście niespójnych wyjaśnień skarżącego, które uzasadniał chorobą i brakiem pamięci, zasadnie nie uwzględniono kosztów podatkowych, które wymagały jednoznacznego udokumentowania. Skarżący w zeznaniach z dnia 27 sierpnia 2013 r. wymienił koszty jakie poniósł w celu uzyskania przychodu osiągniętego z umowy licencyjnej, nie wskazał jednak danych kontrahentów (osób, czy firm) na rzecz których je poniósł, co uniemożliwiło organowi zweryfikowanie tych zeznań. W toku postępowania przed organem kontroli skarbowej skarżący wzywany do przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesienie wskazanych kosztów nie podjął w tym zakresie żadnej współpracy z organem podatkowym pierwszej instancji. Podobnie na etapie postępowania odwoławczego podatnik również nie podjął jakichkolwiek kroków w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i prawidłowego udokumentowania przedstawionych tez. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak było podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieudokumentowanych wydatków związanych z umową licencyjną. Jednocześnie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na fakt, że w przypadku skarżącego nie było' możliwe ustalenie w jakiej części wynagrodzenie przewidziane w umowie jest zapłatą za korzystanie z jego własnych praw do artystycznych wykonań (co wynikało z konstrukcji umowy licencyjnej) do przychodów uzyskanych z umowy licencyjnej z dnia 14 maja 2010 r. nie znajduje zastosowania przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Wobec tego koszty uzyskania przychodów osiągniętych z umowy licencyjnej z dnia 14 maja 2010 r., zdaniem organu powinny być ustalone zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby stwierdził, że nie dopatrzył się naruszenia prawa w zakresie ustaleń dotyczących dochodu skarżącego w kwocie 2.500,00 zł uzyskanego z umowy o dzieło zawartej w dniu 4 lutego 2010 r. z A. S.A. . Dodał przy tym, że skarżący nie wniósł w odwołaniu zastrzeżeń w tej kwestii. Od powyższej decyzji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: 1. art. 122, art. 187 § l i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm.) poprzez przyjęcie, że pozostali artyści udzielili skarżącemu licencji na wykorzystywanie artystycznych wykonań i nagrań z prawem do udzielania dalszych licencji w tym zakresie, choć brak jest pisemnych umów, zaś zeznania potencjalnych stron umów nie wskazują, iż osoby te posiadają choćby podstawową wiedzę na temat przymiotu, istoty i szczegółów takich potencjalnych umów; 2. art. 122, art. 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że skarżący nie przekazał pozostałym artystom należnych im wynagrodzeń z tytułu udzielenia licencji, co miało miejsce nie tylko w sposób jednorazowy, ale odbywało się sukcesywnie poprzez pokrywanie przez skarżącego ich bieżących kosztów utrzymania; 3. art. 9 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego jedynie w oparciu o wielkość przychodów, bez odpowiedniego uwzględnienia wydatków na ich osiągnięcie, które to wydatki skarżący niewątpliwie musiał ponieść; 4. art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż skarżący otrzymał nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci nieodpłatnego korzystania i rozporządzania prawami do artystycznych wykonań nagranych utworów, nie zaś ewentualną darowiznę w postaci tych praw; 5. art. 22 ust. 9 pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez brak uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50 % przychodu, który osiągnął skarżący z tytułu korzystania z własnych praw pokrewnych. W ocenie skarżącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji było poczynienie przez organy podatkowe następujących wadliwych ustaleń: 1. skarżący skutecznie udzielił licencji na wykorzystanie artystycznych wykonań nagrań, a więc uprzednio prawa te skutecznie nabył od innych wykonawców; 1. przeniesienie przywołanych praw przez uprawnione podmioty na skarżącego miało charakter nieodpłatny, a więc z tego tytułu podmioty te nie otrzymały od skarżącego żadnych świadczeń; 2. skarżący nabył wskazane prawa jako nieodpłatne świadczenia, a nie ewentualną darowiznę; 3. skarżący nie poniósł żadnych kosztów uzyskania spornych przychodów; 4. nie jest możliwe ustalenie w jakiej części wynagrodzenie przewidziane w umowie jest zapłatą za korzystanie z własnych praw do artystycznych wykonań skarżącego, co pozbawia go możliwości skorzystania ze zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu w stawce 50%. Skarżący zarzucił, że organy błędnie przyjęły, iż pozostali wykonawcy udzielili mu nie tylko pełnomocnictwa do zawarcia przedmiotowej umowy, ale także rozporządzał on prawami, które uprzednio skutecznie pozyskał od innych artystów. Organy postawiły taką tezę mimo bezspornego faktu, iż pomiędzy skarżącym a synami oraz synowymi nie zostały zawarte żadne pisemne umowy dotyczące przeniesienia praw wynikających z umowy licencyjnej. Zdaniem strony organ nie uzasadnił swych twierdzeń, że pozostali artyści udzielili jej licencji na wykorzystywanie artystycznych wykonań i nagrań z prawem do udzielania dalszych licencji w tym zakresie. Zeznania pozostałych artystów nie są w tym zakresie kompletne i wystarczające, bowiem świadkowie w bardzo różny sposób opisywali zakres i szczegóły odnośnie umocowania skarżącego. Zdaniem skarżącego, z zeznań świadków nie wynika także, aby mieli orientację w meandrach prawa autorskiego i rozróżniali prawa autorskie od praw pokrewnych, przeniesienie praw od udzielenia licencji i sublicencji, licencji wyłącznej od licencji niewyłącznej itp. Skoro świadkowie nie rozróżniają tych różnych praw i nie znają ich istoty, przedmiotu i treści, to nie sposób uznawać, iż uprzednio zawarli ze skarżącym ustne umowy dotyczące precyzyjnie określonego prawa, a więc udzielenia licencji na wykorzystywanie artystycznych wykonań i nagrań z prawem do udzielania dalszych licencji w tym zakresie. Skarżący wskazał także, iż okoliczność, że przedmiotem kontroli organów podatkowych oraz tematem pytań zadawanych świadkom były dwie umowy, tj. umowa licencyjna z dnia 14 maja 2010 r. zawarta z R. Sp. z o.o. oraz umowa przenosząca prawa z dnia 8 listopada 2008 r. zawarta z A. spółka jawna oznacza, że zakres zeznań świadków był szeroki. W ocenie skarżącego powyższe wskazuje raczej na próbę przeniesienia praw do artystycznych wykonań, a nie jedynie udzielenie licencji. Powołując się na przepis art. 53, art. 92 oraz art. 67 ust. 3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), skarżący twierdzi, iż aby mógł na podstawie spornej umowy udzielić dalszej licencji, konieczne było uprzednie wyposażenie go w takie wyraźne uprawnienia, co jednak jak dotąd ani nie było przedmiotem badania organów podatkowych, ani tym bardziej nie zostało udowodnione. Skarżący twierdzi, że zawierając sporną umowę, działał jedynie jako pełnomocnik pozostałych wykonawców, a więc w ich imieniu. Wobec tego według skarżącego, w takim przypadku nie sposób uznać, iż z tytułu wykonania przedmiotowej umowy cały przychód osiągnął skarżący. Według skarżącego w odniesieniu do własnych praw pokrewnych do wykonań rozporządził skutecznie własnym prawem i osiągnął z tego tytułu przychód, jednak nie oznacza to, że jego podatkowym przychodem była także pozostała część wynagrodzenia należnego z tytułu zawarcia spornej umowy, w części dotyczącej udzielenia licencji na korzystanie z praw do wykonań pozostałych artystów. Zdaniem skarżącego okoliczność, że cała kwota wynagrodzenia została jemu przekazana, nie zmienia faktu, iż w przeważającej części stanowiła ona wynagrodzenie dla pozostałych artystów za rozporządzenie przysługującymi im prawami. Skarżący zarzucił także, że organy podatkowe w sposób pochopny i nieuzasadniony przyjęły, iż zachował on cały sporny przychód i nie przekazał pozostałym artystom-wykonawcom należnych im części. Powyższe uzasadnia zeznaniami świadków, którzy stwierdzili, że otrzymali od skarżącego wynagrodzenie, bądź bezpośrednio z tytułu zawartej umowy (8.000,00 zł W. D., 3.000,00 zł R. D.), bądź pod postacią innego materialnego wsparcia w zakresie bieżącego utrzymania. W ocenie skarżącego bez znaczenia jest przy tym, że pozostali artyści nie dochodzili od skarżącego, choć mogli, dokonania stosownej wypłaty. Skarżący wskazał, że przekazanie pozostałym artystom należnych im środków nie przybierało, i wcale nie musiało przybierać, postaci jednorazowej, całościowej wypłaty. Podniósł, że jako głowa rodu, utrzymuje rodzinę, pokrywając koszty utrzymania poszczególnych jej członków. W konsekwencji de facto zwracał im stopniowo i ratalnie należne im środki z tytułu rozporządzenia ich prawami autorskimi. Odnosząc się do zeznań W. D., który nie umiał określić, czy pieniądze otrzymane w ratach w kwocie ok. 8.000,00 zł stanowiły wynagrodzenie z tytułu umowy z dnia 8 listopada 2008 r., czy z dnia 14 maja 2010 r. skarżący podkreślił, że kwestia rozliczenia za rok 2008 była także przedmiotem badania organów podatkowych, które jednak wskazały, iż W. D. nie przyporządkował precyzyjnie otrzymanych środków do konkretnej umowy. W konsekwencji, pomimo zeznań, iż takie pieniądze skarżący przekazał synowi z tytułu zawarcia wskazanych umów, w żadnej ze spraw nie zostały one uwzględnione z powołaniem się na argument, że być może dotyczą drugiej z tych umów. Organy podatkowe uznają zatem, iż przedmiotowych wypłat nie było w ogóle, podczas gdy mogłyby one zostać po połowie przyporządkowane każdej z tych umów. Odnosząc się do twierdzenia organów, iż otrzymał on nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci nieodpłatnego korzystania i rozporządzania prawami do artystycznych wykonań nagranych utworów, nie zaś ewentualną darowiznę w postaci tych praw, skarżący podniósł, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten rozstrzyga ewentualne konflikty pomiędzy podatkiem dochodowym a podatkiem od spadków i darowizn na korzyść i z pierwszeństwem podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji zatem, uznanie, iż określone zdarzenie podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn, wyklucza zasadność i możliwość dokonywania jego równoległej, podatkowej kwalifikacji na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według skarżącego, zanim organy podatkowe przystąpią do kwalifikowania spornych zdarzeń do nieodpłatnych świadczeń, powinny wykluczyć możliwość opodatkowania ich podatkiem od spadków i darowizn. Powołując się na definicję umowy darowizny z kodeksu cywilnego skarżący twierdzi, że w spornej sprawie występują wszystkie elementy umowy darowizny. Istotą ich zawarcia (o ile oczywiście zostały faktycznie i skutecznie zawarte, co skarżący kwestionuje) może być zamiar poczynienia przysporzenia w majątku skarżącego kosztem majątku pozostałych wykonawców, a nie wola czynienia jakichś nieodpłatnych świadczeń, a więc usług na rzecz skarżącego. W związku z powyższym skarżący zarzucił, że czynienie podatkowej kwalifikacji spornych zdarzeń na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy za przedwczesne i nieuzasadnione. Skarżący podniósł także, że gdyby cała kwota 65.000,00 zł należna z tytułu przedmiotowej umowy stanowiła przychód skarżącego, to i tak nie sposób uznać, iż została przez niego osiągnięta w sposób bezkosztowy. W sytuacji gdy jak twierdzą organy ryczałtowe koszty nie mają zastosowania do konkretnych przychodów lub są mniejsze od rzeczywiście poniesionych nie istnieją żadne przeszkody, aby uwzględnić wydatki w ich faktycznej wysokości. Tymczasem organy podatkowe przy określaniu podstawy opodatkowania w sposób nieuzasadniony pominęły wydatki, które skarżący poniósł w celu osiągnięcia spornego przychodu. Skarżący wskazał iż w kwestii poniesionych wydatków składał zeznania w dniu 27 sierpnia 2013 r. i znajdują one potwierdzenie w zeznaniach D. S. i W. D.. Skarżący nie zgadza się także ze stanowiskiem organów podatkowych wskazujących, iż niemożliwe jest zastosowanie zryczałtowanej stawki kosztów uzyskania przychodów - 50 %, gdyż nie można ustalić w jakiej części wynagrodzenie przewidziane w umowie jest zapłatą za korzystanie z własnych praw do artystycznych wykonań skarżącego. Twierdzi on dalej, że pomimo łącznego sposobu określenia wynagrodzenia w umowie, nie jest wcale niemożliwe ustalenie udziału w tej kwocie wynagrodzenia za własne prawa skarżącego. Jego zdaniem w zeznaniach określił, iż z ogólnej kwoty 65.000,00 zł przysługiwało mu 50.000,00 zł (w tym 30.000,00 zł jako pokrycie kosztów), zaś pozostała kwota, a więc 15.000,00 zł została rozdzielona pomiędzy pozostałych artystów (3.750,00 zł na jednego). Okoliczność ta pozostaje zresztą w zgodzie z zeznaniami świadków, którzy potwierdzili fakt otrzymania kwoty ok. 3.000,00 zł – R. D. oraz ok. 4.000,00 zł – W.D. (8.000 zł z tytułu dwóch umów). Zdaniem skarżącego, jeśli organy podatkowe miały w tym zakresie jakieś wątpliwości, mogły wystąpić do drugiej strony spornej umowy o ich wyjaśnienie, czego jednak nie uczyniły. Poza tym, skarżący wskazał na ewentualną możliwość podzielenia otrzymanego wynagrodzenia w równy sposób pomiędzy 5 wykonawców, choć rola skarżącego w nagraniu piosenek była wiodąca, co byłoby działaniem dużo bardziej uzasadnionym, niż całkowite pominięcie jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie zaś z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu administracyjnego wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, co z kolei czyniło zasadnym jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Bezspornym w sprawie jest, iż skarżący działający jako Zespół artystycznym "C." zawarł w dniu 14 maja 2010 roku umowę licencyjną z wydawnictwem R. Sp. z o.o. z siedzibą w W., której celem było określenie zasad udzielenia licencji na wykorzystanie artystycznych wykonań i nagrań utworów słowno - muzycznych wykonywanych przez skarżącego oraz reprezentowanych przez niego : W. D. (W. J. – syn skarżącego), R. D. (E.– synowa skarżącego), D. S.(D.- syn skarżącego) i E. K.(L. - synowa skarżącego) (k. 491-498 akt administracyjnych). Pozostali wykonawcy na podstawie pisemnego pełnomocnictwa z dnia 14 maja 2010 r. upoważnili skarżącego do reprezentowania ich interesów w zakresie podpisania umowy dotyczącej wykorzystania ich artystycznych wykonań (k. 490 akt administracyjnych). Na mocy tej umowy Licencjodawca czyli skarżący zobowiązał się dokonać nagrań 50 utworów słowno-muzycznych określonych w załączniku do umowy, dostarczyć je Licencjobiorcy i udzielić mu niewyłącznej licencji na okres 5 lat do korzystania z praw do artystycznych wykonań nagrań i praw producenta fonogramów zawierających nagrania, w zakresie utrwalania, zwielokrotniania i rozpowszechniania nagrań. Umowa dawała licencjobiorcy również prawo do korzystania z nazwisk, wizerunków, biografii wykonawców nagrań dla celów promocji nagrań. Za udzielenie praw umowa przewidywała wynagrodzenie w wysokości 65.000,00 zł. Dla kontrahenta wystawiona została w dniu 17 maja 2010 r. faktura VAT nr [...] na kwotę 65.000,00 zł o treści: "Opłata licencyjna tytułem wykorzystania nagrań 50 utworów na płytach CD oraz wizerunku", w której jako sprzedawcę wskazano Zespół Artystyczny C. D.V.S., P., C.. Zapłaty należności wykazanej na fakturze kontrahent dokonał w dniu 22 lipca 2010 r. na rachunek bankowy skarżącego. Spór w sprawie sprowadza się do określenia w jakiej części wynagrodzenie z tytułu umowy licencyjnej należy zakwalifikować do dochodu skarżącego oraz co do sposobu określenia kosztów uzyskania przychodu z uzyskanych przez skarżącego środków pieniężnych. Zdaniem organu całość uzyskanego wynagrodzenia w wysokości 65.000 zł stanowi nie zgłoszony do opodatkowania przychód skarżącego, zaś skarżący nie wykazał kosztów jego uzyskania i jednocześnie w jego przypadku nie znajduje zastosowania przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Podstawą takiego stanowiska organu jest twierdzenie, że skarżący zawarł przedmiotową umowę z wydawnictwem we własnym imieniu, posiadając prawa do wykonań pozostałych artystów przekazane mu przez nich nieodpłatnie. W ocenie Sądu z twierdzeniem taki nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim postawionej przez organ tezy nie można wywieść na podstawie analizy treści umowy oraz załączonych do niej załączników, przede wszystkim pełnomocnictwa udzielonego przez pozostałych wykonawców. W pełnomocnictwie z dnia 14 maja 2010r. W. D., R. S., D. S. oraz E.K. upoważnili skarżącego do reprezentowania i podpisania w ich imieniu wszelkich umów z wydawnictwem R. Sp. z o.o. w zakresie wykorzystania artystycznych wykonań i nagrań utworów słowno-muzycznych przez nich wykonywanych. Organ stwierdza wprawdzie, że pomiędzy skarżącym a pozostałymi artystami (synami oraz synowymi) nie zostały zawarte żadne pisemne umowy dotyczące przeniesienia praw wynikających z umowy licencyjnej. Jednak uzasadniając swoje twierdzenia o tym, że całość wynagrodzenia z tytułu spornej umowy winna być zaliczona w poczet dochodu skarżącego organ powołuje się na zeznania pozostałych artystów, którzy zdaniem organu "upoważnili Pana (skarżącego) do nieodpłatnego korzystania i rozporządzania ich prawami do artystycznych wykonań nagranych utworów, w tym do udzielania dalszych licencji". Po pierwsze wskazać należy, iż wbrew stanowisku organów twierdzenia takiego nie można jednoznacznie wywieźć z zeznań na które się one powołują. Zaprzecza temu w swoich zeznaniach z dnia 27 sierpnia 2013r. skarżący, który wskazuje, że nie zawierał z pozostałymi artystami umów dotyczących przeniesienia praw, których dotyczy umowa oraz, że otrzymane pieniądze podzielił między synów i synowe, zatrzymując dla siebie 20 tys. Zł i pozostała kwotę pomniejszoną o wydatki (30 tys zł) podzielił równo pomiędzy artystów ( akta administracyjne k. 842-851). Twierdzenia o "upoważnieniu (skarżącego) do nieodpłatnego korzystania i rozporządzania prawami do artystycznych wykonań" nie potwierdzają zeznania syna strony D.S. złożone w dniu 12 września 2013r. Wprawdzie zeznaje on, że "piosenki, które są w umowach oddał dla ojca", jednak w dalszej części stwierdza, że za piosenki te otrzymuje tantiemy z ZAIKS-u oraz, że "upoważnił ojca, wyraził zgodę na sprzedaż swoich praw do artystycznych wykonań piosenek, które wymienione są w umowach" ( akta administracyjne k. 889-891). Wypowiedzi te w ocenie Sądu są w oczywisty sposób sprzeczne z sobą. Świadek twierdzi, że oddał piosenki, dalej, że czerpie z nich wciąż dochody, czyli prawa do nich pozostają w ciąż przy nim dalej zaś, że tylko upoważnił ojca do sprzedaży tych praw. Może to świadczyć jak słusznie podniesiono w skardze o nieznajomości tego świadka (jak i pozostałych świadków) zagadnień z zakresu prawa autorskiego. Z tak niejednoznacznych wyjaśnień organ wywodzi jednak jednoznaczne twierdzenia mające poprzeć postawioną tezę o dysponowaniu przez skarżącego prawami do wykonań pozostałych artystów przekazane mu przez nich nieodpłatnie. Twierdzeniom organów o zatrzymaniu całości wynagrodzenia z tytułu umowy z R. Sp. z o.o. przeczą zeznania złożone w dniu 12 września 2013r. przez pozostałych świadków: syna skarżącego W.D. oraz jego synowej R. D.. W.D. po okazaniu umów z A. (z 2008r.) orzz z R. (z 2010r.) zeznał, że nie pamięta szczegółów ale otrzymał z tytułu zawartych umów jakieś pieniądze, ok. 8000 zł , które były wypłacane ratami. Ustalenia w tym zakresie zostały poczynione ustnie. Wyjaśnił ponadto, że udzielił ojcu pełnomocnictwa do zwarcia umowy, w celu przeniesienia praw do artystycznych wykonań piosenek świadka ( akta administracyjne k. 892-894). Podobnie R.D. zeznała, że wprawdzie nie wie jak rozliczani są inni artyści ale ona nie bierze od W. S. żadnych pieniędzy. Dalej jednak wyjaśniła, że utrzymuje on ją i jej dzieci i otrzymuje od niego kwoty rzędu 200-300 zł, a raz otrzymała kwotę 3000 zł, która miała być wynagrodzeniem za wydanie płyty, w której miała swój udział i które zdaniem świadka pochodziły z wynagrodzenia z tytułu umowy z R. Odnośnie rozporządzenia prawami do wykonań artystycznych stwierdziła, że wiedziała o umowie i sprzedaży jej piosenek i w związku z tym, że skarżący utrzymywał ją i jej rodzinę czuła się zobowiązana dać mu te piosenki. Dalej jednak twierdzi, że wyraziła zgodę na sprzedaż przez skarżącego jej piosenek (akta administracyjne k. 895-897). Ponownie wskazać należy logiczną sprzeczność zeznań. Skoro synowa dała skarżącemu prawa do swojej (w zakresie objętej umową z R.) twórczości, to będąc właścicielem tych praw nie musiał on mieć jej zgody na rozporządzanie tymi prawami. Sprzeczności te mogą świadczyć o nieznajomości świadka zagadnień z zakresu prawa autorskiego. Dziwi w kontekście przywołanych zeznań skarżącego oraz świadków sposób w jaki organy oceniły umowę licencyjną (wraz z załącznikami), zawartą przez skarżącego w dniu 14 maja 2010 roku z wydawnictwem R. Sp. z o.o. będącą podstawą przekazania mu przez ww. wydawnictwo wynagrodzenia w wysokości 65.000 zł. Jak wskazano wyżej w załączonym do umowy pełnomocnictwie z dnia 14 maja 2010r. wymienieni artyści upoważnili skarżącego do reprezentowania i podpisania w ich imieniu wszelkich umów z wydawnictwem R. Sp. z o.o. w zakresie wykorzystania artystycznych wykonań i nagrań utworów słowno-muzycznych przez nich wykonywanych (akta administracyjne k. 490). Z treścią dzielonego pełnomocnictwa korespondują zapisy preambuły umowy podpisanej tego samego dnia. Wskazano w niej, iż skarżący jest upoważniony do reprezentowania interesów zespołów artystycznych pod nazwą W. D. (W.J.), R. D. (E.), D.S. (D.) i E. K. (L.) oraz zajmuje się między innymi wydawaniem płyt, organizacją, nagrywaniem oraz produkcją nagrań muzycznych ponadto na postawie pełnomocnictwa ma prawo dysponować prawami do artystycznych wykonań zespołów oraz wyrażać zgodę na korzystanie z nazwisk, wizerunków, biografii członków Zespołów. Podobne zapisy zostały zawarte w § 3 ust. 3.1 i ust. 3.3 umowy (akta administracyjne k. 495-498). Dyrektor Izby Skarbowej oceniając okoliczności zawarcia umowy i sposobu w który skarżący mógł dysponować prawami do będących przedmiotem umowy praw autorskich uznał, iż prawa te stanowiły dla skarżącego nieodpłatne świadczenie (otrzymane od pozostałych artystów), w rozumieniu art. 11 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dzieje się tak mimo tak jednoznacznych zapisów zawartych w pełnomocnictwie oraz umowie, które organ wbrew ich treści interpretuje w ten sposób, że wymienieni w umowie artyści wykonawcy upoważnili skarżącego do nieodpłatnego korzystania i rozporządzania ich prawami do artystycznych wykonań nagranych utworów, w tym do udzielania dalszych licencji. W tym kontekście wypada przywołać przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), regulujące zagadnienia praw autorskich i pokrewnych, do których ustawa w rozdziale 11 (Prawa pokrewne) Oddziale 1 zalicza będące przedmiotem umowy z dnia 14 maja 2010r. prawa do artystycznych wykonań. Zgodnie z treścią art. 85. ust 1 każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Zgodnie z ust. 2 artystycznymi wykonaniami, w rozumieniu ust. 1, są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania. Stosownie do zapisów art. 86 ust 1 pkt 2 artyście wykonawcy służy prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy. W stosunku do praw do artystycznych wykonań w zakresie nieuregulowanym przepisami tego Oddziału w tym kwestii rozporządzania tymi prawami ustawa w art. 92 odsyła do przepisów art. 8-10, 12, 18, 21, 211, 41-45, 47-49, 52-55, 57-59, 62-68, 71 i 78. Mając na uwadze będące przedmiotem sporu kwestie dysponowania przez skarżącego prawami do artystycznych wykonań pozostałych artystów warto wskazać na treść art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy (pkt 1) zaś nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej (pkt 1). Natomiast stosownie do art. 53 umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności. Jak wskazano wyżej przepis ten na podstawie art. 92 ustawy ma zastosowanie również do artystycznych wykonań. Interpretując powyższe regulacje prawne należy mieć na względzie reprezentowany w literarturze pogląd zgodnie z którym w zakresie obrotu prawami autorskimi pełne zastosowanie znajduje zasada nemo plus iuris ad alium transfere potest quam ipse habet. Odnosi się ona przede wszystkim do pochodnych nabywców majątkowych praw autorskich i stwierdza, że nikt nie może przenieść więcej praw niż sam posiada. W braku uprawnień poprzednika nie można – podnosząc argument działania w dobrej wierze – nabyć jakichkolwiek podmiotowych praw autorskich, w całości lub części(zob. Janusz Barta (red.), Ryszard Markiewicz (red.) Komentarz do art.41 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych LEX). W ocenie Sądu organ zakładając, że prawa do autorskich wykonań przynależące W. D., R. D., D. S. oraz E. K. zostały przez tych artystów nieodpłatnie przekazane skarżącemu przez co to jemu w całości przysługiwało wynagrodzenie z tytułu umowy zawartej w dniu 14 maja 2010r. nie wziął pod uwagę stanu faktycznego sprawy oraz ww. uregulowań dotyczących dysponowania będącymi przedmiotem umowy prawami do artystycznych wykonań, a przede wszystkim jednoznacznych zapisów umowy i załączonego do niej pełnomocnictwa, z których wynika, że W. S. przekazując wydawnictwu R. prawa do wykonań ww. artystów działał tylko i wyłącznie w ich imieniu i na ich rzecz (w zakresie utworów przez nich wykonywanych). Co warto podkreślić treść umowy pozostaje w zgodzie z przywołanymi przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz wbrew twierdzeniom organu w ocenie Sądu nie stoi w sprzeczności z zeznaniami tych artystów. Nie bez znaczenia dla oceny czy część wynagrodzenia z tytułu umowy licencyjnej została przekazana przez stronę pozostałym wykonawcom ma również podnoszona przez skarżącego okoliczność, że jest on głową rodziny do której należą pozostali artyści i partycypuje on w kosztach ich utrzymania (czemu nie zaprzeczają) oraz fakt, że jak zeznaje skarżący i pozostali świadkowie kwestie rozliczeń finansowych nie są dokumentowane w żaden sposób jak tylko poprzez ustne ustalenia i faktyczne przekazanie środków finansowych. W tym kontekście wskazać należy na sprzeczność w argumentacji organu. Z jednej strony organ wywodzi, iż przekazanie przez pozostałych artystów ich praw miało charakter nieodpłatny ze względu na pozycję skarżącego w rodzinie. Z drugiej zaś okoliczność, że utrzymuje on członków rodziny, w tym także artystów oraz sposób redystrybucji osiągniętego przez skarżącego dochodu należy do sfery spraw prywatnych i nie podlega ocenie organów podatkowych. W konsekwencji w ocenie Sądu w kontekście zeznań W. D. i R. D. dotyczących otrzymywanych pieniędzy jak również spójnych wyjaśnień strony i świadków odnośnie sytuacji rodzinnej i sposobu ustalania kwestii finansowych w rodzinie (brak pisemnych umów, wszystko odbywało się ustnie), którym to okolicznościom organ nie zaprzecza bez znaczenia pozostaje eksponowana przez organ okoliczność, że całość wynagrodzenia z umowy licencyjnej w pełnej kwocie została przelana na rachunek bankowy skarżącego. W ocenie Sądu organ bezasadnie z niespójnych i często sprzecznych ze sobą zeznań wywiódł tezę o bezpłatnym przekazaniu praw skarżącemu odrzucając jednocześnie literalne brzmienie umowy oraz załączonego do niej pełnomocnictwa. Mając na uwadze powyższe rozważania Sad stanął na stanowisku, że organ w sposób niewystarczający uzasadnił swoje twierdzenie, że skarżący zawarł przedmiotową umowę dnia 14 maja 2010r. z wydawnictwem we własnym imieniu, posiadając prawa do wykonań pozostałych artystów przekazane mu przez nich nieodpłatnie i w konsekwencji całość uzyskanego wynagrodzenia w wysokości 65.000 zł stanowi jego nie zgłoszony do opodatkowania przychód. Sąd nie podziela również stanowiska odnośnie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z uzyskanego przez skarżącego wynagrodzenia z tytułu przedmiotowej umowy. Organy podatkowe nie dając wiary, wyjaśnieniom podatnika, iż część wynagrodzenia została przekazana przez niego pozostałym artystom nie uwzględnił jednocześnie wskazanego przez niego sposobu podziału tego wynagrodzenia. W konsekwencji uznały, że do przychodów uzyskanych z umowy licencyjnej nie ma zastosowania przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Przede wszystkim w ocenie Sądu organy w ogóle nie przeprowadziły postępowania w tym zakresie. Zakwestionowały, iż skarżący przekazał część wynagrodzenia pozostałym artystom, co zdaniem Sądu nie jest równoznaczne z ustaleniem jaka część wynagrodzenia z tytułu umowy przypada za udzielenie licencji na wykorzystanie artystycznych wykonań i nagrań utworów wykonywanych przez skarżącego. Zdaniem organu brak jest możliwości ustalenia w jakiej części wynagrodzenie przewidziane w umowie jest zapłatą za korzystanie z praw do artystycznych wykonań należących do skarżącego, co miało wynikać w ocenie organów z konstrukcji umowy licencyjnej. Z poglądem nie sposób się zgodzić. Po pierwsze zważywszy na wcześniejsze rozważania Sądu odnośnie dokonanej przez organ wadliwej oceny okoliczności dysponowania przez skarżącego prawami do artystycznych wykonań pozostałych twórców otwartą kwestią pozostaje okoliczność przekazania im przez stronę wynagrodzenia oraz jego wielkości. Po drugie nawet gdyby przyjąć, że całość wynagrodzenia wynikającego z umowy z dnia 14 maja 2010r. stanowi przychód skarżącego, co jak wcześniej wskazano w ocenie Sadu nie zostało przez organ dowiedzione, wbrew twierdzeniom organów treść umowy nie zawiera zapisów które uniemożliwiałyby ustalenie przypadającej skarżącemu części wynagrodzenia za korzystanie z praw do artystycznych wykonań do niego należących (nie wyklucza w żaden sposób takiej możliwości). Tymczasem organ w ogóle nie podjął takiej próby. Nie rozważył możliwości podziału w wielkościach podanych przez skarżącego czy też proporcjonalnego podziału wynagrodzenia na skarżącego i pozostałych artystów, np. biorąc pod uwagę ilość artystów czy też w oparciu o zeznania świadków (artystów i przedstawicieli wydawnictwa). Wskazać przede wszystkim należy, że w załączniku nr 1 do umowy z dnia 14 maja 2010r. wymieniono 50 utworów muzycznych, będących przedmiotem przekazania praw do artystycznych wykonań należących do skarżącego i W.D., R.D., D. S. i E.K. ze wskazaniem, kto jest autorem słów, muzyki oraz wykonawcą każdego z nich. Ze względu na przedmiot umowy zasadnicze znaczenie ma w ocenie Sądu wyszczególniona przy każdym z utworów osoba wykonawcy. W tym kontekście wskazać należy, że z 50 utworów wymienionych w załączniku wykonawcą 18 jest D.W., czyli skarżący. Na podstawie tych informacji można by podjąć próbę określenia części wynagrodzenia za korzystanie z praw do artystycznych wykonań należących do skarżącego. Konkludując w ocenie Sądu bez względu na to czy, jak twierdzi organ przychodem skarżącego była całość wynagrodzenia z tytułu umowy czy też jak twierdzi skarżący tylko część otrzymanej kwoty organ winien dla uzyskanego przez skarżącego przychodu w części obejmującej wynagrodzenie za udzielenie licencji na wykorzystanie jego artystycznych wykonań zastosować przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że przepis art. 187 § 1 O.p. wymaga by organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy z punktu widzenia mającej zastosowania w sprawie normy prawa materialnego. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art.191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena swobodna powinna być bowiem oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Zdaniem Sądu wskazane wyżej przepisy zostały przez organ odwoławczy naruszone. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera też należytego wyjaśnienia zarówno faktycznego, jak i prawnego podjętego przez organ rozstrzygnięcia, co narusza art. 210 § 4 O.p. Ponadto, uzasadnienie decyzji, o którym mowa w art. 210 § 4 O.p. nie może, tak jak w rozpatrywanej sprawie, ograniczać się tylko do przedstawienia i umotywowania własnego stanowiska organu, jeżeli w toku postępowania strona podniosła zarzuty, zapatrując się na faktyczną bądź prawną ocenę sprawy odmiennie, niż organ podatkowy. W konsekwencji, skoro przyjęte przez organ przesłanki faktyczne lub prawne budzą zastrzeżenia strony, w uzasadnieniu decyzji organ winien odnieść się do tych wątpliwości (por. wyrok WSA z dnia 12 maja 2009 r., II SA/Kr 340/09). Nie można uznać za odniesienia się do zarzutów podatnika zawartych w odwołaniu, niczym nie popartego stwierdzenie organu odwoławczego, że skarżący zawarł przedmiotową umowę z wydawnictwem we własnym imieniu, posiadając prawa do wykonań pozostałych artystów przekazane mu przez nich nieodpłatnie. Reasumując należy stwierdzić, że organy podatkowe w sposób pobieżny i mało rzetelny, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów dokonały analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągając mało logiczne, merytorycznie nieuzasadnione wnioski. Tym samym dokonaną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i wyciągnięte wnioski należało uznać za całkowicie dowolne, nie mające oparcia w materiale dowodowym. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy mając również na uwadze rozważania i uwagi zawarte we wcześniejszej części uzasadnienia wyroku – zobowiązany będzie do ustalenia i to w sposób nie budzący wątpliwości czy zawierając przedmiotową umowę licencyjną skarżący był w posiadaniu czy nie praw do wykonań utworów wszystkich artystów, gdyż ustalenia w tym zakresie mają decydujące znaczenie dla uznania czy przychodem skarżącego podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie cała kwota należności otrzymanej z tytułu wykonania umowy licencyjnej czy tylko jej część. Nie przesądzając przeto w niczym rezultatu przyszłych ustaleń w tym zakresie Sąd stwierdza, że niezależnie od tego czy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym należnym od skarżącego będzie całą otrzymana przez niego kwota z tytułu umowy licencyjnej czy też odpowiednia jej część, to wymiar podatku winien zostać dokonany według zasad określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy p.d.o.f. Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast w zakresie zasądzonych kosztów postanowiono na podstawie art. 200 p.p.s.a.