I SA/Rz 119/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Jarosław Szaro /spr./ Protokolant specjalista Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 marca 2015 r. sprawy ze skargi W.D. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną interpretację 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego W.D. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2014r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, dotyczące stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia kompleksowego, polegającego na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu zabudowy meblowej z uprzednio nabytych lub wykonanych komponentów, realizowanej w budynkach lub ich częściach, lokalach, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Jak wynika z akt sprawy, we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego W. D. przedstawił następujący stan faktyczny. Wnioskodawca zajmuje się produkcją mebli do zabudowy i szaf wykonywanych na wymiar, a także świadczeniem kompleksowych usług polegających na instalacji zabudowy meblowej, kuchennej, wnękowej bądź łazienkowej, wykonywanej w miejscu wskazanym przez klienta wewnątrz obiektów budowlanych, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z definicją wskazaną w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej ustawa o VAT. Na realizację usługi kompleksowej składają się takie czynności jak: wykonanie pomiaru, projektu realizacji, produkcji elementów składowych, następnie dopasowanie i montaż w miejscu przeznaczenia komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową. Istotne znaczenie ma konstrukcja każdej zabudowy meblowej, w której elementy konstrukcji budynku stanowią jednocześnie element konstrukcji mebli w ten sposób, że ściany budynku stanowią jednocześnie ściany boczne elementów konkretnej zabudowy (szafy) wyznaczając w ten sposób wymiar i kształt danej zabudowy meblowej. Półki wewnętrzne szaf często montowane są bezpośrednio do ściany budynku. W wypadku gdy zgodnie z życzeniem klienta, półki lub blaty stanowiące element zabudowy meblowej są wykonane z betonu, niezbędne jest ich zespolenie ze ścianami budynku. Blaty meblowe mogą jednocześnie pełnić funkcję parapetów, gdyż w takich wypadkach są one zakuwane w ściany, oparcie dla blatu stanowi ściana budynku (szpalet okna). Ponadto poszczególne elementy montowane są na listwach montażowych w sposób trwale związany z podłogą, sufitem - co uniemożliwia ich przesuwanie. Natomiast demontaż zabudowy wiąże się z uszkodzeniem elementów konstrukcji budynków (ścian, sufitów, podłogi). Do ściany lub uprzednio położonych płytek montowane jest szkło ozdobne stanowiące jednocześnie element konstrukcji zabudowy meblowej. Konstrukcja zabudowy oraz technologia montażu sprawia, że zabudowa meblowa nie może istnieć bez jej zespolenia z elementami konstrukcji budynku, które stają się jednocześnie elementami zabudowy. Sam montaż nie ogranicza się do zwykłego przytwierdzenia mebli do ściany za pomocą np. haków czy dybli. Po montażu niezbędne jest wykonanie prac wykończeniowo-budowlanych, polegających m.in. na wpasowaniu lub połączeniu zabudowy z podwieszonym sufitem, uzupełnienie tynków itp. Zabudowa jest wykonywana z wszelkich dostępnych elementów: drewna, płyt drewnopodobnych, szkła - w zależności od oczekiwać klienta. Czynności związane z montażem są czasochłonne i w całości odbywają się w miejscu zlecenia a nie w warsztacie. Większość elementów zabudowy jest docinana i dopasowywana u klienta do konkretnego pomieszczenia, konkretnej ściany. Prace w warsztacie określić można jako przygotowawcze, natomiast główne czynności związane z realizacją zlecenia odbywają się u klienta. Wnioskodawca podkreślił, że nie jest możliwe zamówienie przez klienta poszczególnych elementów mebli bez ich zaprojektowania i montowania. Przedmiotową usługę można nabyć wyłącznie jako całość i tylko w takim zakresie ma ona znaczenie w aspekcie czynionego użytku. Komponenty meblowe do czasu kompleksowego zrealizowania usługi nie przejawiają żadnego waloru użytkowego a sama usługa nie może zostać zrealizowana bez wykorzystania elementów konstrukcji danego budynku - zgodnie z przygotowanym projektem na podstawie uprzedniego pomiaru. Także z tych względów same komponenty nie stanowią przedmiotu sprzedaży. Montaż elementów meblowych stanowiących trwałą zabudowę w innym miejscu nie jest możliwy z uwagi na dostosowanie projektu do indywidualnych parametrów obiektu budowlanego. W odniesieniu do mebli kuchennych czy łazienkowych ich montaż wiąże się z pracami dodatkowymi polegającymi na podłączeniu instalacji wodnych czy kanalizacyjnych. Usługa kompleksowa świadczona jest na podstawie zawieranej z klientem umowy cywilnoprawnej obejmującej wszelkie czynności realizatorskie od pomiaru, przygotowania projektu aż do montażu w miejscu przeznaczenia spełniającym wymogi budownictwa społecznego. Cena usługi określona jest jedną kwotą i obejmuje zespół ww. czynności mających charakter modernizacji budynku lub lokalu, podwyższającą jego wartość. Za element dominujący umowy należy uznać czynności polegające na opracowaniu projektu zabudowy, dopasowaniu elementów i ich montażu w sposób trwały w obiekcie budowlanym lub jego części. Za czynności pomocnicze uznaje się transport i podłączenie instalacji. W zależności od specyfiki zamówienia, udział wartości materiałów w ogólnej kwocie przychodu z tytułu wykonanej usługi jest bardzo zróżnicowany. Wynosi od 30% do 80 % w zależności od stopnia skomplikowania zabudowy, projektu, użytych materiałów, wielkości zabudowy. Przedmiotowa zabudowa meblowa różni się od typowych mebli wolnostojących m.in. tym, że po ich trwałym zamontowaniu klient nie ma możliwości zmiany aranżacji wnętrza. Klient bez odpowiedniej wiedzy i narzędzi nie jest w stanie samodzielnie wykonać montażu zabudowy a sama zabudowa bez wykorzystania elementów konstrukcji budynku nie może realizować gospodarczego przeznaczenia. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 roku świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu zabudowy meblowej z uprzednio nabytych lub wykonanych komponentów, realizowanej w budynkach lub ich częściach, lokalach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, należy traktować jako usługę podlegającą obniżonej stawce podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy o VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli przedmiotem umowy jest usługa polegająca na wykonaniu zabudowy, dostarczeniu jej do domu klienta oraz montażu i jeżeli ta usługa dotyczy obiektów budownictwa mieszkaniowego, do całej wartości robót należy zastosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%. W tej sytuacji obrotem jest uzgodniona kwota za realizację usługi wykonania robót instalacyjnych stolarki budowlanej - usługi kompleksowej. Za zasadnością takiego stanowiska przemawia zdaniem Wnioskodawcy treść uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.06.2013r., I FPS 2/13. Montaż zabudowy meblowej czy też szafy wnękowej poprzez ich trwałe związanie ze ścianami, podłogą oraz sufitem przy jednoczesnym estetycznym wkomponowaniu w elementy konstrukcji budynku należy uznać za modernizację w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, obejmującą swym zakresem także wskazane i wykorzystane w montażu elementy konstrukcji obiektu budowlanego, co wynika z poszerzenia zakresu pełnionej przez ściany, podłogi czy sufity funkcji (element konstrukcji budynku staje się także elementem konstrukcji mebla), a także kształtu poprzez stosowanie np. obniżeń sufitów, zespojenia zabudowy ze ścianą przy zastosowaniu płyt kartonowo- gipsowych. Realizacja usługi kompleksowej powoduje trwałą zmianę zagospodarowania i architektury przestrzeni podnosząc jednocześnie wartość obiektu. Minister Finansów w opisanej na wstępie interpretacji uznał takie stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu, modernizacja, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT powinna dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Taki pogląd potwierdza treść uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13. W ocenie Ministra Finansów obniżona stawka podatku VAT nie może znaleźć zastosowania do zabudowy wnękowej, jeśli polega ona wyłącznie na zaprojektowaniu, przygotowaniu i montażu, polegającym na zwykłym przytwierdzeniu mebli do ściany (np. powieszeniu za pomocą haków lub wkrętów, również z kołkami) lub podłogi, co skutkuje możliwością demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku/lokalu (elementy mogą być przeniesione bez zniszczenia tego budynku lub lokalu). Odwołując się ponownie do ww. uchwały NSA - I FPS 2/13 Minister Finansów uznał, że zabudowa meblowa opisana we wniosku nie jest połączona w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (budynku lub lokalu). Chociaż zabudowa mebli kuchennych, wnękowych czy łazienkowych służy unowocześnieniu lokalu, powoduje naruszenie elementów pomieszczenia, to jednak zaistniały związek nie jest na tyle istotny, aby uzasadniał stwierdzenie, że wykonywane prace mają charakter modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Trudno bowiem uznać, że przytwierdzenie do ścian, podłóg, sufitów, elementów konstrukcyjnych przez ich przytwierdzenie na stałe za pomocą elementów montażowych wykonanych z metalu, drewna, kompozytów bądź tworzyw sztucznych, jak również przy pomocy wkrętów, śrub, kształtowników metalowych, klejów, uszczelniaczy, poprzez przyklejenie, oznacza trwałe połączenie z elementami konstrukcyjnymi lokalu czy budynku. Do montażu poszczególnych elementów zabudowy meblowej nie zostaną w sposób istotny wykorzystane elementy konstrukcyjne budynku/lokalu, których głównym zadaniem jest przenoszenie obciążeń. W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że przedstawiony sposób montażu zabudowy mebli kuchennych, wnękowych lub łazienkowych sprowadza się do połączenia komponentów meblowych ze ścianami, podłogą, sufitem obiektu budowlanego lub jego częściami. Nie są to zabiegi na tyle skomplikowane technicznie aby miały charakter nieodwracalny. Demontaż opisanej zabudowy może doprowadzić co prawda do jej uszkodzenia, jednak nie można uznać, że w jego wyniku nastąpi uszkodzenie konstrukcji danego budynku czy lokalu. Minister Finansów zaznaczył, że powyższe stanowisko nie odnosi się do tych sytuacji, w których półki lub blaty stanowiące element zabudowy meblowej są wykonane z betonu i niezbędne jest ich zespolenie ze ścianami budynku. Jak wskazał Wnioskodawca, blaty te mogą jednocześnie pełnić funkcje parapetów, gdyż w takich przypadkach są one zakuwane w ściany, oparcie dla blatu stanowi ściana budynku. Organ podatkowy przyjął, że w tych sytuacjach mamy do czynienia z modernizacją lokalu mieszkalnego, do której należy zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. W. D., po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył powyższą interpretację podatkową do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący, analizując możliwość zakwalifikowania świadczonych przez siebie usług jako modernizacji budynku/lokalu w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT podniósł, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane na gruncie podatkowym przez ustawodawcę, dlatego też należy odnieść się do powszechnego rozumienia tego słowa. W takim znaczeniu modernizacja to unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. Taki też pogląd wyraził NSA w uchwale I FPS 2/13. W ocenie Skarżącego, montaż zabudowy meblowej, który polega na trwałym związaniu ze ścianami, podłogą lub sufitem, przy jednoczesnym wkomponowaniu w elementy konstrukcji budynku, należy uznać za modernizację, obejmującą również wykorzystane w montażu elementy konstrukcji obiektu, co wynika z poszerzenia funkcji pełnionej przez ściany, podłogi, czy sufit oraz przykładowo z obniżenia sufitu, zespolenia zabudowy ze ścianą przy zastosowaniu płyt kartonowo – gipsowych. Zaopatrzenie lokalu w meble wolnostojące stanowi jedynie wyposażenie lokalu w przedmioty użytkowe. Sytuacja kształtuje się odmiennie, gdy realizowana jest usługa kompleksowa. W jej wyniku następuje trwała zmiana zagospodarowania i architektury przestrzeni. Na tej podstawie Skarżący stwierdził, że opisana przez niego we wniosku usługa podlega opodatkowaniu stawką podatku 8 % na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 12b tej ustawy. Skarżący zarzucił organowi podatkowemu, że ten nie uwzględnił, iż bez wykorzystania elementów konstrukcyjnych budynku tj. ściany, sufit, podłoga, szpalery okna, nie powstanie cała zabudowa meblowa. Bez względu na zastosowany materiał (beton, drewno, płyta MDF) elementy zabudowy tj. półki lub blaty, są zespalane ze ścianami budynku, stanowiącymi dla nich oparcie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację prawa podatkowego naruszył prawo materialne, a w szczególności przepisy art. 41 ust.2 i ust. 12 ustawy o VAT. Przepisy te określają wysokość stawki podatku od towarów i usług w przypadku dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Stawka ta aktualnie wynosi 8 %. Pierwszym problemem, jaki należy rozstrzygnąć w sprawie jest ustalenie znaczenia pojęcia modernizacji, a w szczególności dokonanie interpretacji, czy świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi budynku lub jego częścią trwałą zabudowę, stanowi usługę modernizacji, o której mowa w tym przepisie. W tym zakresie Sąd administracyjny w pełni zgadza się z tezą uchwały NSA z dnia 24.06.2013 r. I FPS 2/13, w której Naczelny Sąd administracyjny orzekając w składzie 7 sędziów wyraził pogląd, że tzw. trwała zabudowa meblowa może wchodzić w skład pojęcia modernizacji obiektu budowlanego, o której mowa w tym przepisie. Aktualny problem występujący w sprawie to konieczność ustalenia co w istocie oznacza pojęcie trwała zabudowa meblowa, a zwłaszcza, jak daleko powinien sięgać element trwałości w aspekcie skutków, jakie powinny nieść za sobą odłączenie zabudowy meblowej od elementów konstrukcyjnych budynku. W ocenie sądu administracyjnego określenie trwała zabudowa meblowa oznacza taką zabudowę, która jest połączona w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi budynku. Przez trwałe połączenie należy przy tym rozumieć takie połączenie, które nie może zostać usunięte bez jego uszkodzenia lub zniszczenia. Celem takiego działania jest stałe połączenie elementów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku. Stanowią one istotny element zabudowy i bez nich nie mogłaby ona powstać. Opiera się ona na elementach konstrukcyjnych . Bez ich wykorzystania zabudowa nie posiadałaby swoich cech służących modernizacji budynku. Nie można by było jej wykorzystywać zgodnie z przeznaczeniem. Trwałe połączenie elementów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku nie oznacza jednak, że nie jest możliwe odłączenie zabudowy od tych elementów. Oznacza tylko tyle, że nie może dojść do ich rozłączenia bez uszkodzenia lub zniszczenia tychże połączeń lub uszkodzenia połączeń i uszkodzenia samej zabudowy, czy też elementów konstrukcyjnych budynku. O ile przy połączeniu nietrwałym do rozłączenia elementu meblarskiego z elementem konstrukcyjnym dochodzi bez uszkodzenia połączenia i jest możliwe wielokrotne łączenie i rozłączanie tych elementów, (np.: zdejmowanie szafki meblowej powieszonej na haczykach zamontowanych w ścianie na służących do tego zawieszkach) i mebel może być używany przy tym bez połączenia ze ścianą, zachowuje on swoje cechy funkcjonalne, to w przypadku połączenia trwałego, bez jego ponownego dokonania korzystanie z danego mebla jest niemożliwe. Nie zachowuje on po jego rozłączeniu swoich cech użytkowych. Rozłączenie takie może prowadzić przy tym do uszkodzenia samego połączenia, uszkodzenia połączenia oraz zabudowy meblowej, czy też w końcu może prowadzić do uszkodzenia mebla, samego połączenia oraz elementów konstrukcyjnych budynku. Poszczególne stopnie uszkodzenia są zależne od tego w jaki sposób zabudowa meblowa połączona jest z elementami konstrukcyjnymi budynku. Istotne jest natomiast to, że bez połączenia jej z tymi elementami nie zachowuje ona swojej użyteczności funkcjonalnej. Każdorazowo przy rozłączeniu dochodzi do uszkodzenia któregoś elementu, lub wszystkich. Wnioskodawca wskazał we wniosku, że w wyniku rozłączenia z elementami konstrukcyjnymi ścian dochodzi do ich uszkodzenia. Ponieważ okoliczność taka została wskazana w stanie faktycznym interpretator jest nią związany. Skoro więc jest ona okolicznością stanu faktycznego, stanowisko wnioskodawcy powinno zostać uznane za prawidłowe. Wbrew bowiem twierdzeniom interpretatora nie sposób wywieść z obowiązujących przepisów, że połączenie pomiędzy zabudową meblową a elementami konstrukcyjnymi budynku musi być tak trwałe, że jego rozłączenie prowadziłoby do uszkodzenia konstrukcji budynku, czy wręcz elementów nośnych takiego obiektu. Pomijając już fakt, że trudno sobie wyobrazić taką zabudowę meblową, która związana jest z elementami nośnymi budynku i mogłaby wpływać na ich wytrzymałość (jak się wydaje nie byłoby to możliwe z uwagi na wymogi dotyczące konstruowania obiektów budowlanych) to takie wnioskowanie, sprowadzające się do stwierdzenia, że trwale połączone z budynkiem jest tylko to, czego demontaż prowadzi do uszkodzenia konstrukcji budynku, lub wręcz jego elementów nośnych nie daje się zaakceptować w ramach ogólnie dostępnej wiedzy na temat wykonywania takich obiektów. Nie jest bowiem kwestionowane, zgodnie z dostępną wiedzą budowlaną, że elementami budynku z nim związanymi w sposób trwały są okna, drzwi, podwieszane sufity, wykończenia kartonowo- gipsowe, ścianki działowe z karton gipsu, różnego rodzaje barierki i.t.p. Uważa się powszechnie, że są one połączone trwale z budynkiem. Jednak ich demontaż nie prowadzi do uszkodzenia konstrukcji budynku (należy zaznaczyć, że Minister Finansów nie wskazał, co rozumie przez to pojęcie), czy też elementów nośnych budynku. Stosując więc do tych elementów takie wnioskowanie, jak w niniejszej sprawie, również te elementy nie mogłyby być uznanymi jako wchodzące w zakres modernizacji budynku. W związku z przedstawioną argumentacją Sąd Administracyjny uznał, że Minister Finansów naruszył prawo materialne uznając, że trwałą zabudową meblową wchodzącą w skład pojęcia modernizacja jest tylko taka zabudowa, której demontaż prowadzi do uszkodzenia konstrukcji budynku, czy wręcz jego elementów nośnych (być może też do katastrofy budowlanej), zaś zabudowa, której demontaż prowadzi jedynie do uszkodzenia elementów konstrukcyjnych budynku tej definicji nie wyczerpuje. Jak już wyżej wskazano, stanowisko Ministra prowadziłoby zasadniczo do niemożności zastosowania obniżonej stawki VAT za zabudowę meblową, czyniąc rozumienie przepisów wskazane w powołanej na wstępie uchwale praktycznie martwym. Na marginesie sprawy należy przy tym wskazać na pewną sprzeczność w stanowisku Ministra, który wszak nie zakwestionował prawa do uznania za modernizację montażu betonowych parapetów wskazanych we wniosku, chociaż nie wskazano w stanie faktycznym, że demontaż tych parapetów prowadzi "do uszkodzenia konstrukcji budynku". Z tych względów Sąd w myśl art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ) dalej P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Pozostałe rozstrzygnięcia znajdują swoje uzasadnienie w przepisach art. 152 i art. 200 P.p.s.a.