I GSK 1152/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1352/14 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1352/14 oddalił skargę M. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [....] września 2014 r. nr [....] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Naczelnik Urzędu Celnego w T. decyzją [....] maja 2014 r – działając na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.) w zw. z art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2009 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.) - określił [....] (dalej: skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Caravelle w wysokości [....] zł Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [....] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji stwierdził, że nabyty przez skarżącego samochód marki Volkswagen Transporter Caravelle mieści się w kategorii pojazdów należących do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), a zatem, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ II instancji wskazał, że w celu ustalenia czy pojazd jest osobowy czy ciężarowy, Naczelnik Urzędu Celnego poddał analizie i ocenie m.in. informacje zawarte w protokole oględzin pojazdu z dnia 25 marca 2014 r. (wraz z dokumentacją fotograficzną), wyjaśnienia kolejnych właścicieli pojazdu, zeznania obecnego właściciela pojazdu, informacje zawarte w dokumencie "Opis zmian dokonanych w pojeździe" stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 2 listopada 2009 r. oraz w piśmie przedstawiciela marki Volkswagen. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że samochód jest pojazdem jednobryłowym, 4-drzwiowym, całkowicie przeszklonym z ośmioma miejscami do siedzenia (2+3+3) wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Posiada oświetlenie górne zamontowane w tapicerce dachowej (2 listwy oświetleniowo-nawiewne nad II i III rzędem siedzeń). W konstrukcji słupków bocznych pojazdu (za siedzeniami kierowcy i przedniego pasażera) znajduje się nawiew skierowany na II rząd siedzeń. Przednie fotele w swojej konstrukcji posiadają z tyłu kieszenie - przegródki. Ponadto pojazd wyposażony jest w uchwyty górne dla pasażerów (po 3 z każdej strony), posiada tapicerkę boczną wyprofilowaną z głośnikami i popielniczką (za siedzeniem kierowcy). Część bagażowa za III rzędem siedzeń wyposażona jest w 2 uchwyty do mocowania bagażu (w podłodze), posiada tapicerkę boczną wyprofilowaną z otworami nawiewnymi i oświetleniem. Pojazd zaopatrzono w wyprofilowane, podświetlone progi ułatwiające wsiadanie - wysiadanie. Z informacji dealera marki Volksawgen wynika, iż pojazd wyprodukowany został jako 8-miejscowy osobowy, bez przegrody, wyposażony m.in. w klimatyzację, telefon głośnomówiący, troje drzwi i klapę tylną z szybą. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego trafnie zakwalifikował samochód do kodu CN 8703, ponieważ jest on głównie przeznaczony jest do przewozu osób. W konsekwencji nabycie tego pojazdu osobowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Uzasadniając oddalenie skargi na powyższą decyzję WSA w Bydgoszczy podniósł, że cechy charakterystyczne spornego pojazdu dowodzą, że spełniał on warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i winien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Sąd I instancji podkreślił, że z oględzin pojazdu oraz dokumentacji fotograficznej wynika, że jest on pojazdem jednobryłowym, 4-drzwiowym (po jednej sztuce drzwi otwieranych wahadłowo z każdej strony pojazdu z przodu, jedne przesuwne oraz klapa z tyłu samochodu), całkowicie przeszklonym z 8 miejscami do siedzenia (2+3+3) wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Posiada oświetlenie górne zamontowane w tapicerce dachowej (2 listwy oświetleniowo-nawiewne nad II i III rzędem siedzeń). W konstrukcji słupków bocznych pojazdu (za siedzeniami kierowcy i przedniego pasażera) znajduje się nawiew skierowany na II rząd siedzeń. Przednie fotele w swojej konstrukcji posiadają z tyłu kieszenie - przegródki. Ponadto pojazd wyposażony jest w uchwyty górne dla pasażerów (po 3 z każdej strony), posiada tapicerkę boczną wyprofilowaną z głośnikami i popielniczką (za siedzeniem kierowcy). Część bagażowa za III rzędem siedzeń wyposażona jest w 2 uchwyty do mocowania bagażu (w podłodze), posiada tapicerkę boczną z tworzywa sztucznego wyprofilowaną z otworami nawiewnymi i oświetleniem, tapicerkę siedzeń materiałową. Pojazd zaopatrzono w wyprofilowane, podświetlone progi ułatwiające wsiadanie/wysiadanie oraz głośniki – 4 sztuki z przodu i z tyłu pojazdu. Nie stwierdzono panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przedniego pasażera a przestrzenią towarową. Stwierdzono w całym wnętrzu wentylację, oświetlenie, 2 popielniczki, elektryczną regulację szyb w drzwiach przednich, szyba z tyłu otwierana ręcznie, 2 poduszki powietrzne, elektrycznie sterowane lusterka oraz klimatyzację manualną. WSA zauważył, że z informacji udzielonej przez autoryzowanego dealera marki Volkswagen wynika, że pojazd został wyprodukowany jako 8-miejscowy, osobowy, bez przegrody, wyposażony m.in. w klimatyzację, telefon głośnomówiący, 3 drzwi i klapę z szybą z tyłu. Powyższe potwierdzają również wyjaśnienia uzyskane od drugiego nabywcy pojazdu w kraju – [....]oraz zeznania obecnego użytkownika pojazdu – [....]. Wynika z nich, że samochód posiada 8 miejsc siedzących z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Nie posiada oddzielnej kabiny do przewozu towarów ani panela - przegrody oddzielającej siedzenie kierowcy i pasażera od przestrzeni bagażowej. Samochód był 4 drzwiowy (2 z przodu otwierane uchylnie, 1 z boku przesuwane, drzwi tylne otwierane do góry), całkowicie przeszklony, szyby z przodu otwierane elektrycznie, w drzwiach bocznych otwierane mechanicznie. Ponadto posiadał 2 poduszki powietrzne, klimatyzację, oświetlenie, popielniczki, uchwyty, centralny zamek. Właściciele nie dokonywali żadnych zmian konstrukcyjnych w pojeździe. [....] (drugi właściciel pojazdu w kraju) wskazał, że w dniu zakupu samochód był jeszcze zarejestrowany jako ciężarowy, ale miał już zamontowane siedzenia i zdjętą przegrodę. W związku ze stanem faktycznym zmienił przeznaczenie auta z ciężarowego na osobowe, co potwierdza badanie techniczne. Z wyjaśnień tych wynika, że to poprzedni właściciel zmienił wyposażenie samochodu, ale nie zdążył zmienić przeznaczenia auta z ciężarowego na osobowe. Natomiast z wyjaśnień podatnika i pierwszego nabywcy w kraju – J. Wójcika wynika, że pojazd posiadał 2 miejsca siedzące. Miał zamontowaną stałą przegrodę pomiędzy siedzeniem dla kierowcy i przednim siedzeniem pasażera a przestrzenią tylną - towarową oraz płytę na całości tylnej powierzchni ładunkowej i punkty do mocowania towaru. Samochód nie był wyposażony w punkty kotwiące dla zamocowania drugiego i trzeciego rzędu siedzeń. Wnętrze pojazdu w części ładunkowej za siedzeniem kierowcy nie było wyposażone w dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki ani uchwyty górne dla pasażerów. Pojazd posiadał nieotwierane szyby w drzwiach bocznych i tylnych. Sąd I instancji podał, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające zmiany dokonane w pojeździe: "Oświadczenie o zmianach dokonanych w pojeździe" oraz "Opis zmian dokonanych w pojeździe". Oba dokumenty z dnia 2 listopada 2009 r. zostały wystawione przez [....]. Wynika z nich, że zmiany w samochodzie polegały na demontażu przegrody oddzielającej część osobową od towarowej, zamontowaniu w oryginalnych punktach kotwiczenia oryginalnych kanap trzyosobowych w II i II rzędzie, wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Z dokumentów tych wynika, że pojazd posiada pełne przeszklenie oraz pełne otapicerowanie sufitu oraz boków. W związku z tym w samochodzie po jego wyprodukowaniu dokonano zmian polegających na zainstalowaniu przegrody i wydzieleniu części ładunkowej oraz zdemontowaniu kanap i pasów bezpieczeństwa w II i II rzędzie. Zmiany te, umożliwiające zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, nie wiązały się jednak ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego (np. obecność punktów kotwienia siedzeń i pasów bezpieczeństwa, przesuwanych, wahadłowych drzwi z oknami na bocznych panelach, oświetlenia w części przeznaczonej do przewozu towarów). Dokonane przeróbki w pojeździe nie były zmianami nieodwracalnymi powodującymi na stałe zmianę jego przeznaczenia. Zmianę przeznaczenia pojazdu można osiągnąć bowiem przez zmianę zasadniczych cech pojazdu, np. nadwozia. Wstawienie przegrody, demontaż siedzeń i wydzielenie części ładunkowej taką zmianą nie jest, ponieważ nie zmieniły się zasadnicze parametry pojazdu. Na łatwość i odwracalność zmian dokonanych w pojeździe wskazuje chociażby fakt, że kolejny z właścicieli pojazdu dokonał przywrócenia wnętrza samochodu do stanu pierwotnego jak w dniu wyprodukowania. Zdaniem WSA dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN nie ma znaczenia, kto był właścicielem pojazdu w momencie wykonywania w nim zmian. Istotnym jest, że zmiany te nie miały trwałego charakteru i były łatwo odwracalne. Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać przerobiony, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (8703) na samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów (8704), co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Sąd wskazał, że zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma znaczenia. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje bowiem o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dowód rejestracyjny jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. W ocenie WSA, organy przeprowadziły wszelkie dostępne dowody na okoliczność ustalenia stanu pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Skarżący zaś poza sugestią, że przedmiotowy samochód mógł zostać przebudowany przez kolejnego nabywcę, nie przedstawił żadnych dowodów na tę okoliczność a także nie wskazał, na czym ta przebudowa miała polegać, mając na uwadze, że znany był mu stan pojazdu na moment jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył w całości powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania i pozostawienia temu sadowi rozstrzygnięcia o kosztach postępowania. Ewentualnie wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. rażące naruszenie art. 1 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż na odwołującym spoczywa obowiązek podatkowy, w sytuacji w której ustawodawca precyzyjnie wskazał zakres przedmiotowy opodatkowania, tj. wyroby akcyzowe, samochody osobowe, organizacja obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzowymi, zaś nabyty przez odwołującego samochód w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym co jednoznacznie stwierdzają dokumenty urzędowe; 2. rażące naruszenie art. 10 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż po stronie skarżącego powstał obowiązek podatkowy, w sytuacji, w której skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego, a następnie sprzedał samochód ciężarowy podmiotowi trzeciemu, na terenie Polski, a dopiero podmiot trzeci zmienił przeznaczenie tego pojazdu samochodu. 3. rażące naruszenie art. 100 u.p.a. w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegającą na przyjęciu, iż: a) Volkswagen Transporter Caravell 2,5 TDI. Nr nadwozia [....], pojemność silnika 2461 cm3, rok produkcji 2004, jest samochodem osobowym zaklasyfikowanym w nomenklaturze pod numerem CN 8703, podczas, gdy skarżący nabył samochód jako samochód ciężarowy przeznaczony do transportu towarów, klasyfikowany w nomenklaturze pod numerem CN 8704, wraz z dokumentami potwierdzającym i przeznaczenie samochodu, dokonał badan technicznych na terenie Polski, które potwierdziło, że jest to samochód ciężarowy; a następnie sprzedał samochód podmiotowi trzeciemu jako samochód ciężarowy, a dopiero podmiot trzeci zlecił istotne zmiany konstrukcyjne samochodu, konsekwencji doszło do zmiany przeznaczenia samochodu - co potwierdził [....] składając wniosek o rejestrację samochodu jako osobowego w dniu 2 listopada 2009 r. w Starostwie Powiatowym w W., a więc po upływie około miesiąca od momentu wewnątrzwspólnotowego nabycia; b) z pominięciem wykładni celowościowej przepisu, bowiem celem ustawy było wyłączenie od obowiązku uiszczania podatku akcyzowego samochodów ciężarowych. 4. art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podstawą do ustalenia obowiązku podatkowego jest określenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu wynikające z poza ustawowych norm tj. Nomenklatury Scalonej (CN) w okoliczności, gdy zgodnie z art. 217 Konstytucji RP zasadą jest, iż daniny publiczne i ich wymiar a także sposoby obliczania, ich przedmiot oraz podmiot i stawki opodatkowania są określone ustawą 5. art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady zaufania obywatela do Państwa polegające na przyjęciu za nieaktualne i nieistotne na gruncie przepisów podatkowych domniemań prawnych wynikających z wiarygodności dokumentów urzędowych i twierdzeń tam zawartych, co doprowadza do dualizmu prawnego i wzbudza uzasadnione wątpliwości obywateli co do wiarygodności i pewności prawa, a także przeczy zasadzie pomocniczości i współdziałania obywatela i organów Państwa, a przede wszystkim narusza zasadę zaufania obywateli do Państwa i organów państwowych oraz zasadę pewności obrotu. II. Naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały wpływ na wynik sprawy, tj.: 6. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 91 § 3, w zw. z art. 106 § 2, 3 oraz art. 113 § 1 p.p.s.a., przez niewydanie wyroku uwzględniającego skargę w sytuacji, kiedy należało stwierdzić, że nastąpiło inne naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej przed organem podatkowym i doprowadziło do zaniechania podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez nie uwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego i odmowę ich przeprowadzania na okoliczności ustalenia stanu faktycznego spornego pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia co doprowadziło do niedopuszczenia do materiału dowodowego dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, łatwych do przeprowadzenia, nie powodujących zbędnej zwłoki w postępowaniu podatkowym, a nadto zgodnych z prawem; Argumenty na poparcie powyższych zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Dyrektor Izby Celnej w T. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 powołanej ustawy, które w niniejszej sprawie nie występują. Oparcie skargi kasacyjnej na obu prawem przewidzianych podstawach (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów o charakterze procesowym. Ocena zasadności zarzutów procesowych wymaga zbadania, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jako wyrobu akcyzowego. Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ust. 4 art. 100 powołanej ustawy stanowi zaś, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z kolei według art. 3 ust. 1 do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie (art. 3 ust. 2). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia, wydawanego na każdy rok kalendarzowy. Z treści definicji zawartej w przytoczonym wyżej art. 100 ust. 4 u.p.a., wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie - zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie. Zgodnie z treścią Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (MP z 2006 r. Nr 86, poz. 880), klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu, to: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania), - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu dla celów akcyzy, a wyrok ETS z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 wytyczając sposób procedowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki Volkswagen Caravelle. Spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącym sprowadzał się do zaklasyfikowania pojazdu samochodowego do jednej z tych dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej podniósł m.in., że zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w oparciu niekompletny i wybiórczo zebrany materiał dowodowy albowiem nie uwzględniono wniosków dowodowych skarżącego oraz nie podjęto wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Jak wynika bowiem z akt administracyjnych sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Zgromadzone w sprawie dowody (tj. protokół oględzin pojazdu z dnia 25 marca 2014 r. (wraz z dokumentacją fotograficzną), wyjaśnienia kolejnych właścicieli pojazdu, zeznania obecnego właściciela samochodu oraz informacje zawarte w dokumencie "Opis zmian dokonanych w pojeździe" stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 2 listopada 2009 r. jak i w piśmie przedstawiciela marki Volkswagen potwierdziły, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Jak wskazały organy i co słusznie zaakceptował Sąd I instancji, pojazd nie został wyposażony w oddzieloną na stałe, dominującą, nieprzeszkloną, część ładunkową, lecz otrzymał nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób, tj. wyposażone w okna w tylnej części nadwozia, punkty mocowania foteli i pasów bezpieczeństwa oraz tapicerkę wewnętrzną. Fakt zamontowania w nim w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego przegrody oddzielającej część osobową od towarowej, w ocenie NSA, dowodził o swobodzie dokonywania w pojeździe montażu i demontażu elementów mających na celu czasowe przystosowanie pojazdu do pełnienia w mniejszym lub większym zakresie funkcji określonych w przepisach komunikacyjnych. Chodzi tu o zamontowanie stałej przegrody pomiędzy siedzeniem dla kierowcy i przednim siedzeniem pasażera a przestrzenią tylną - towarową oraz płytę na całości tylnej powierzchni ładunkowej i punkty do mocowania towaru. Mając na uwadze powyższe ustalenia, prawidłowo WSA stwierdził, iż pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Na ocenę tę nie mógł wpłynąć fakt zdemontowania później tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. Okoliczność ta świadczy jedynie o przystosowaniu pojazdu do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie go jako samochód ciężarowy. Ponadto zainstalowana, a następnie zdemontowana przegroda w pojeździe nie miała charakteru stałej, konstrukcyjnej przegrody pomiędzy częścią pasażerską, a częścią przeznaczoną do przewozu towarów. Pojazd nie został fabrycznie wyposażony przez producenta w oddzieloną na stałe dominującą część ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowego dla przewozu towarów. Otrzymał natomiast nadwozie charakterystyczne do pełnienia funkcji przewozu osób. Ocenę tę potwierdzało również pozostałe jego wyposażenie, chociażby takie jak otwory w ramie konstrukcyjnej, które posłużyły do zamocowania pasów bezpieczeństwa i foteli w tylnej części pojazdu oraz punkty oświetleniowe w całej kabinie pojazdu. Powyższą ocenę potwierdzają również oględziny pojazdu, z których wynika, że samochód jest pojazdem jednobryłowym, 4-drzwiowym, całkowicie przeszklonym z ośmioma miejscami do siedzenia (2+3+3) wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Posiada oświetlenie górne zamontowane w tapicerce dachowej (2 listwy oświetleniowo-nawiewne nad II i III rzędem siedzeń). W konstrukcji słupków bocznych pojazdu (za siedzeniami kierowcy i przedniego pasażera) znajduje się nawiew skierowany na II rząd siedzeń. Przednie fotele w swojej konstrukcji posiadają z tyłu kieszenie - przegródki. Ponadto pojazd wyposażony jest w uchwyty górne dla pasażerów (po 3 z każdej strony), posiada tapicerkę boczną wyprofilowaną z głośnikami i popielniczką (za siedzeniem kierowcy). Część bagażowa za III rzędem siedzeń wyposażona jest w 2 uchwyty do mocowania bagażu (w podłodze), posiada tapicerkę boczną wyprofilowaną z otworami nawiewnymi i oświetleniem. Pojazd zaopatrzono w wyprofilowane, podświetlone progi ułatwiające wsiadanie - wysiadanie. Na prawidłowość rozstrzygnięcia nie mogła mieć również wpływu podnoszona przez autora skargi kasacyjnej okoliczność, że podmiot trzeci zlecił modyfikacje konstrukcyjne samochodu w konsekwencji których doszło do zmiany jego przeznaczenia na samochód osobowy. Trafnie Sąd I instancji skonstatował, że zmiany polegały na demontażu przegrody oddzielającej część osobową od towarowej, zamontowaniu w oryginalnych punktach kotwiczenia oryginalnych kanap trzyosobowych w II i II rzędzie, wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Jednocześnie pojazd posiada pełne przeszklenie oraz otapicerowanie sufitu oraz boków. W samochodzie po jego wyprodukowaniu dokonano zmian polegających na zainstalowaniu przegrody i wydzieleniu części ładunkowej oraz zdemontowaniu kanap i pasów bezpieczeństwa w II i II rzędzie. Zmiany te, umożliwiające zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, nie wiązały się jednak ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego (np. obecność punktów kotwienia siedzeń i pasów bezpieczeństwa, przesuwanych, wahadłowych drzwi z oknami na bocznych panelach, oświetlenia w części przeznaczonej do przewozu towarów). Dokonane przeróbki w pojeździe nie były zmianami nieodwracalnymi powodującymi na stałe zmianę jego przeznaczenia. Zmianę przeznaczenia pojazdu można osiągnąć bowiem przez zmianę zasadniczych cech pojazdu, np. nadwozia. Wstawienie przegrody, demontaż siedzeń i wydzielenie części ładunkowej taką zmianą nie jest, ponieważ nie zmieniły się zasadnicze parametry pojazdu. Na łatwość i odwracalność zmian dokonanych w pojeździe wskazuje chociażby fakt, że kolejny z właścicieli pojazdu dokonał przywrócenia wnętrza samochodu do stanu pierwotnego jak w dniu wyprodukowania. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbywa się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowią przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu. Innymi słowy, Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać przerobiony, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany niektórych elementów jego wyposażenia, w sytuacji gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego przeznaczeniu. Wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje m.in. jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa i przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb. W związku z tym zmiany kwalifikacji pojazdu z osobowego na towarowy można dokonać dopiero po uprzedniej zmianie konstrukcji pojazdu, co w sprawie nie miało miejsca. Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne jakich przeróbek w pojeździe dokonuje jego użytkownik, aby dla celów rejestracyjnych nadać mu cechy właściwe pojazdowi ciężarowemu, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazdowi temu nadał producent (por. wyrok WSA z dnia 20 marca 2012r., I SA/Rz 102/12). Zatem, skoro przedmiotem nabycia wawnątrzwspólnotowego był samochód osobowy,), to - wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej - na skarżącym ciążył z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, co wskazuje, że art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. a co za tym idzie i przepis art. 10 ust. 1 u.p.a. miał w sprawie zastosowanie. W związku z powyższym nie doszło też do naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa (art. 2 Konstytucji RP). Regulacja w zakresie podatku akcyzowego nie powinna budzić uzasadnionych wątpliwości interpretacyjnych po stronie osób nabywających pojazdy. Ustawodawca w art. 100 ust. 4 u.p.a. wprowadził własną definicję "samochodu osobowego", co jest wynikiem znacznej autonomiczności prawa podatkowego i przyjętego w prawie krajowym dualizmu pojęciowego. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odczytywać tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegów interpretacyjnych, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., str. 69). Nadto, z istoty należności publicznoprawnych wynika, że ta sfera prawa pozostaje w gestii państwa, co oznacza, że o powstaniu obowiązku podatkowego nie decyduje sam zainteresowany, lecz ustawy podatkowe. Znajduje to potwierdzenie w zasadach konstytucyjnych, a zwłaszcza w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP wyrażających zasadę władztwa daninowego państwa (uprawnia państwo i jego organy do nakładania podatków) oraz zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Zasady te tworzą łącznie wzorzec kontroli konstytucyjnych norm podatkowych. Pełnią one również funkcję gwarancyjną, zapewniającą transparentność przepisów. Zobowiązują też państwo i jego organy do tego, by nakładanie podatków następowało w drodze ustawy (tutaj ustawy o podatku akcyzowym), rezerwując dla regulacji ustawowej wszystkie istotne elementy stosunku daninowego. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej (pkt 6) wskazuje, że wyrok Sądu I instancji narusza prawo w ten sposób, iż WSA nie wydał wyroku uwzględniającego skargę, gdy nastąpiło inne naruszenie przepisów postępowania podatkowego polegające na nieuwzględnieniu wniosku dowodowego skarżącego. Powyższe wiązało się z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy, a działaniem tym nie uchybiły normie art. 120, czy art. 122 Op. Organy dopuściły materiał dowodowy mający znaczenie dla załatwienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.), który był zupełny i jako taki został rozpatrzony stosownie do treści art. 187 § 1 Op. Także kontrola Sądu pierwszej instancji w zakresie przebiegu postępowania dowodowego została przeprowadzona prawidłowo i tym samym w tym przedmiocie czyni bezzasadnym zarzut skargi kasacyjnej. Organy przeprowadziły wszelkie dostępne dowody na okoliczność ustalenia stanu pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 o.p. i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m. in. art. 180 § 1 i stanowiący jego uzupełnienie art. 181 o.p., z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Z uregulowania tego należy wyprowadzić więc wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, homologacji, przesłuchania kolejnych użytkowników pojazdu) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). W tym miejscu trzeba wskazać, że w celu dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe istotne jest to, iż ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Podkreślenia wymaga to, że użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicje legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. I GSK 719/12). Podsumowując, w przytoczonych okoliczności zgodzić się należy z oceną Sądu I instancji, że w toku postępowania podatkowego zgromadzono dowody przemawiające za przyjęciem, iż sporny pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. O zakwalifikowaniu danego pojazdu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, decydujące znaczenie mają cechy projektowe pojazdu, a nie to, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód ten był dostosowany do przewozu osób czy towarów. Posiada on bowiem więcej cech pojazdu osobowego aniżeli ciężarowego. Może on wprawdzie służyć do przewozu towarów, jednak zasadniczą jego funkcją jest przewóz osób. Stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły więc, ze wskazanych względów, odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Odnosząc się do wniosku organu o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zachodzi w tej sprawie przypadek określony w art. 207 § 2 p.p.s.a., uzasadniający odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości oraz biorąc pod uwagę sytuację materialną strony skarżącej.