I SA/Bd 1352/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki V. C. 2.5 TDI rok produkcji 2004, pojemność silnika 2461 cm³. W złożonym odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie: art. 1 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) - dalej: "u.p.a." oraz art. 21, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749) – dalej jako: "O.p.", a także art. 32 ust. 2 Konstytucji RP. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w To. decyzją z dnia [[...]. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na wstępie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, a także wskazał cechy świadczące o klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703. W ocenie organu, nabyty przez skarżącego samochód marki V.mieści się w kategorii pojazdów należących do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), a zatem, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie, w celu ustalenia czy powyższy pojazd jest osobowy czy ciężarowy, Naczelnik Urzędu Celnego poddał analizie i ocenie m.in. informacje zawarte w protokole oględzin pojazdu z dnia 25 marca 2014r. (wraz z dokumentacją fotograficzną), wyjaśnienia kolejnych właścicieli pojazdu, zeznania obecnego właściciela pojazdu, informacje zawarte w dokumencie "Opis zmian dokonanych w pojeździe" stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...]. oraz w piśmie przedstawiciela marki V.. Organ podał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowy samochód jest pojazdem jednobryłowym, 4-drzwiowym, całkowicie przeszklonym z ośmioma miejscami do siedzenia (2+3+3) wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Posiada oświetlenie górne zamontowane w tapicerce dachowej (2 listwy oświetleniowo-nawiewne nad II i III rzędem siedzeń). W konstrukcji słupków bocznych pojazdu (za siedzeniami kierowcy i przedniego pasażera) znajduje się nawiew skierowany na II rząd siedzeń. Przednie fotele w swojej konstrukcji posiadają z tyłu kieszenie - przegródki. Ponadto pojazd wyposażony jest w uchwyty górne dla pasażerów (po 3 z każdej strony), posiada tapicerkę boczną wyprofilowaną z głośnikami i popielniczką (za siedzeniem kierowcy). Część bagażowa za III rzędem siedzeń wyposażona jest w 2 uchwyty do mocowania bagażu (w podłodze), posiada tapicerkę boczną wyprofilowaną z otworami nawiewnymi i oświetleniem. Ponadto pojazd zaopatrzono w wyprofilowane, podświetlone progi ułatwiające wsiadanie - wysiadanie. Dyrektor podkreślił również, że z informacji nadesłanej przez autoryzowanego dealera marki V. wynika, iż przedmiotowy pojazd wyprodukowany został jako 8-miejscowy osobowy, bez przegrody, wyposażony m.in. w klimatyzację, telefon głośnomówiący, troje drzwi i klapę tylną z szybą. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego trafnie zakwalifikował przedmiotowy samochód do kodu CN 8703, ponieważ z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika bezspornie, iż ww. pojazd samochodowy głównie przeznaczony jest do przewozu osób. W konsekwencji nabycie tego pojazdu osobowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej: - rażące naruszenie art. 1 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż na odwołującym spoczywa obowiązek podatkowy w sytuacji, w której ustawodawca precyzyjnie wskazał zakres przedmiotowy opodatkowania, tj. wyroby akcyzowe, samochody osobowe, organizacja obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzowymi, zaś nabyty przez odwołującego samochód w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym, co jednoznacznie stwierdzają dokumenty urzędowe; - rażące naruszenie art. 10 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że po stronie odwołującego się powstał obowiązek podatkowy w sytuacji, w której odwołujący się dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego, a następnie sprzedał samochód ciężarowy podmiotowi trzeciemu; - rażące naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 100 u.p.a. w zw. z art. 3 ust 1 u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej polegające na: 1) przyjęciu, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym zaklasyfikowanym w nomenklaturze pod numerem CN 8703, podczas, gdy skarżący nabył samochód jako ciężarowy przeznaczony do transportu towarów, klasyfikowany w nomenklaturze pod numerem CN 8704, wraz z dokumentami potwierdzającymi przeznaczenie samochodu, dokonał badań technicznych na terenie Polski, a następnie sprzedał samochód podmiotowi trzeciemu jako samochód ciężarowy; dopiero podmiot trzeci zlecił istotne zmiany konstrukcyjne samochodu, w konsekwencji doszło do zmiany przeznaczenia samochodu – co potwierdził kolejny właściciel samochodu składając wniosek o rejestrację przedmiotowego samochodu jako osobowego; 2) pominięciu wykładni celowościowej przepisu, bowiem celem ustawy było wyłączenie od obowiązku uiszczania podatku akcyzowego samochodów ciężarowych; - naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, albowiem działania organów podatkowych prowadzą do sytuacji, w której skarżący doznaje niczym nieuzasadnionego, innego i negatywnego traktowania przez organy podatkowe w porównaniu do podatników, którzy sprzedali samochody, a następnie ich nabywcy nie dokonali przeróbek i zmiany ich przeznaczenia; - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art.6 u.p.a. poprzez braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji polegające na niewskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz dowodów, którym odmówił wiarygodności, a także braku rozpoznania zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu; - rażące naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 6 u.p.a. polegające na zaniechaniu podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez: a) niewyjaśnienie sprzeczności pomiędzy treścią oświadczenia złożonego przez Sławomira K. w dniu 2 listopada 2009r., a treścią oświadczenia złożoną w toku niniejszego postępowania, b) brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność stanu technicznego samochodu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, c) oparcie rozstrzygnięcia jedynie na informacji przedstawiciela marki V., która to wypowiedź nie może sama w sobie decydować o zakwalifikowaniu pojazdu do kodu 8703, bowiem nie wynika z niej fakt, iż pojazd był pojazdem osobowym w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, d) pominięcie treści dokumentów urzędowych, których prawdziwości i autentyczności organ nie kwestionował, e) pominięcie wyjaśnień skarżącego, f) nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań diagnosty dokonującego badania technicznego samochodu, bezpośrednio po dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, g) nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków A. L., J. W., którzy mieli styczność ze spornym samochodem i są w stanie potwierdzić jego stan w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, h) brak przeprowadzenia konfrontacji świadka Sł. K. ze skarżącym na okoliczność stanu technicznego samochodu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia; - rażące naruszenie art. 180, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 194 O.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia zebranego w sprawie materiału dowodowego, pominięcie istotnych dla sprawy dowodów, w tym zaświadczeń z badań technicznych sporządzonych przez urzędników państwowych – diagnostów, nie przeprowadzenie dowodu z wyjaśnień producenta samochodu na okoliczność przeznaczenia samochodu, a także pominięcie dowodów z dokumentów urzędowych - dowodu rejestracyjnego, którego treść jest dowodem na to co zostało w nim urzędowo stwierdzone, - naruszenie art. 190 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez brak postanowienia w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z pisemnych wyjaśnień w charakterze świadków: J. W., S. K., a także brak zawiadomienia skarżącego o przeprowadzeniu dowodu z pisemnych zeznań świadków; - naruszenie art. 200 O.p. przez brak wyznaczenia stronie możliwości wypowiedzenia się w sprawie bezpośrednio przed wydaniem decyzji; zdaniem skarżącego wyznaczenie terminu w lipcu 2014r. nie czyniło zadość temu wymogowi, albowiem postępowanie prowadzono jeszcze przez 2 miesiące. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) - dalej zwana "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Istota sporu powstałego między skarżącą a organami celnymi dotyczy tego, czy samochód marki V.2.5 TDI nr nadwozia [...], rok produkcji 2004, pojemność silnika 2461 cm3, nabyty wewnątrzwspólnotowo w dniu [...] jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703) – jak chce skarżący, czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704) – jak uznał organ, a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym, czy też nie. W pierwszej kolejności podać należy, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są natomiast między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.). W myśl art. 100 ust. 4 tej ustawy samochody osobowe - to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższego przepisu wynika, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na podstawie bowiem art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie (art. 3 ust. 2 ustawy). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułą) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W ten sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. W celu przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej stosuje się uregulowania zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS") w załączniku I, Część Pierwsza Przepisy Wstępne Sekcja I – Ogólne Reguły zgodnie z postanowieniami art. 1 i 2 Rozporządzenia Rady, opisanego w art. 3 ust 1 u.p.a. W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że obejmuje on pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo w Notach Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) opublikowanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 – w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określeniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów. Są to pojazdy "wielozadaniowe" (np. typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Cechy powyższych pojazdów są następujące: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703. Wyjaśnienia do Taryfy celnej wskazują na następujące cechy tych pojazdów: a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do ich zamocowania); brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; siedzenia te zwykle są składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów, b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup), c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany), d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób wówczas objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. W każdej sprawie ocena taka powinna być dokonywana indywidualnie i z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, bo choć zasadnicze przeznaczenie pojazdu, jakie nadał mu producent, ma bardzo istotne znaczenie, to jednak nie można automatycznie przyjmować, że ta okoliczność ma znaczenie decydujące i przesądzające o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale trzeba pamiętać, iż może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703 i art. 100 ust. 4 u.p.a., tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Mając na uwadze powyższe, za prawidłowe należy uznać stanowisko organów, że dokonując klasyfikacji przedmiotowego samochodu, obowiązkiem było posłużenie się treścią opisów kodów CN zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy celnej. Warto w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2014r. sygn. akt I GSK 1117/12 (dostępny na www.orzeczenia.gov.pl), w którym stwierdzono, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca zawarł definicję legalną i autonomiczną wobec regulacji innych ustaw, co należy rozumieć przez pojęcie "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym. Treść wskazanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na konieczność odwołania się w pierwszej kolejności do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje także ogólna zasada, wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a. Z postanowień art. 100 ust. 4 u.p.a. i zakresu kodu 8703 wynika, że klasyfikowane do tego kodu – a w konsekwencji uznane za "samochody osobowe" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym – są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Cecha ta, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi zatem najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 (opubl. cura.europa.eu.). W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony wynika - a znajduje to poparcie w orzecznictwie - że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że jak wynika z ustaleń organu, które nie budzą zastrzeżeń Sądu, sporny pojazd samochodowy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym powinien być zakwalifikowany do kodu 8703. Z oględzin dokonanych w toku postępowania podatkowego oraz załączonej dokumentacji fotograficznej wynika, że przedmiotowy samochód jest pojazdem jednobryłowym, 4-drzwiowym (po jednej sztuce drzwi otwieranych wahadłowo z każdej strony pojazdu z przodu, jedne przesuwne oraz klapa z tyłu samochodu), całkowicie przeszklonym z 8 miejscami do siedzenia (2+3+3) wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Posiada oświetlenie górne zamontowane w tapicerce dachowej (2 listwy oświetleniowo-nawiewne nad II i III rzędem siedzeń). W konstrukcji słupków bocznych pojazdu (za siedzeniami kierowcy i przedniego pasażera) znajduje się nawiew skierowany na II rząd siedzeń. Przednie fotele w swojej konstrukcji posiadają z tyłu kieszenie - przegródki. Ponadto pojazd wyposażony jest w uchwyty górne dla pasażerów (po 3 z każdej strony), posiada tapicerkę boczną wyprofilowaną z głośnikami i popielniczką (za siedzeniem kierowcy). Część bagażowa za III rzędem siedzeń wyposażona jest w 2 uchwyty do mocowania bagażu (w podłodze), posiada tapicerkę boczną z tworzywa sztucznego wyprofilowaną z otworami nawiewnymi i oświetleniem, tapicerkę siedzeń materiałową. Ponadto pojazd zaopatrzono w wyprofilowane, podświetlone progi ułatwiające wsiadanie/wysiadanie oraz głośniki – 4 sztuki z przodu i z tyłu pojazdu. Nie stwierdzono panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przedniego pasażera a przestrzenią towarową. Stwierdzono natomiast w całym wnętrzu wentylację, oświetlenie, 2 popielniczki, elektryczną regulację szyb w drzwiach przednich, szyba z tyłu otwierana ręcznie, 2 poduszki powietrzne, elektrycznie sterowane lusterka oraz klimatyzację manualną (d.: k. 82-83, 100-117 akt administracyjnych). Z informacji udzielonej przez autoryzowanego dealera marki V. wynika, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako 8-miejscowy, osobowy, bez przegrody, wyposażony m.in. w klimatyzację, telefon głośnomówiący, 3 drzwi i klapę z szybą z tyłu (d.: k. 31 akt administracyjnych). Powyższe zarzuty potwierdzają również wyjaśnienia uzyskane od drugiego nabywcy pojazdu w kraju – S. K. oraz zeznania obecnego użytkownika pojazdu – A. M.. Wynika z nich, że przedmiotowy samochód posiada 8 miejsc siedzących z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Nie posiada oddzielnej kabiny do przewozu towarów ani panela - przegrody oddzielającej siedzenie kierowcy i pasażera od przestrzeni bagażowej. Samochód był 4 drzwiowy (2 z przodu otwierane uchylnie, 1 z boku przesuwane, drzwi tylne otwierane do góry), całkowicie przeszklony, szyby z przodu otwierane elektrycznie, w drzwiach bocznych otwierane mechanicznie. Ponadto posiadał 2 poduszki powietrzne, klimatyzację, oświetlenie, popielniczki, uchwyty, centralny zamek. Właściciele nie dokonywali żadnych zmian konstrukcyjnych w pojeździe (d. k: 30, 74-76 akt administracyjnych). S. K. (drugi właściciel pojazdu w kraju) wskazał wręcz, że w dniu zakupu samochód był jeszcze zarejestrowany jako ciężarowy, ale miał już zamontowane siedzenia i zdjętą przegrodę. W związku ze stanem faktycznym zmienił przeznaczenie auta z ciężarowego na osobowe, co potwierdza badanie techniczne. Z wyjaśnień tych wynika, że to poprzedni właściciel zmienił wyposażenie samochodu, ale nie zdążył zmienić przeznaczenia auta z ciężarowego na osobowe (d.: k. 60-61 akt administracyjnych). Natomiast z wyjaśnień podatnika i pierwszego nabywcy w kraju – J. W. wynika, że pojazd posiadał 2 miejsca siedzące. Miał zamontowaną stałą przegrodę pomiędzy siedzeniem dla kierowcy i przednim siedzeniem pasażera a przestrzenią tylną - towarową oraz płytę na całości tylnej powierzchni ładunkowej i punkty do mocowania towaru. Samochód nie był wyposażony w punkty kotwiące dla zamocowania drugiego i trzeciego rzędu siedzeń. Wnętrze pojazdu w części ładunkowej za siedzeniem kierowcy nie było wyposażone w dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki ani uchwyty górne dla pasażerów. Pojazd posiadał nieotwierane szyby w drzwiach bocznych i tylnych. Podatnik i drugi nabywca w kraju wyjaśnili, że nie dokonali w samochodzie żadnych zmian konstrukcyjnych. Przedmiotowy pojazd konstrukcyjnie przeznaczony był do przewozu towarów (d.: k. 18 i 22 akt administracyjnych). W tym miejscu należy zauważyć, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające zmiany dokonane w przedmiotowym pojeździe: "Oświadczenie o zmianach dokonanych w pojeździe" oraz "Opis zmian dokonanych w pojeździe". Oba dokumenty z dnia [...]. zostały wystawione przez Przedsiębiorstwo "A." Spółka z o.o. Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów w B.. Wynika z nich, że przedmiotowe zmiany polegały na demontażu przegrody oddzielającej część osobową od towarowej, zamontowaniu w oryginalnych punktach kotwiczenia oryginalnych kanap trzyosobowych w II i II rzędzie, wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Ponadto z dokumentów tych wynika, że pojazd posiada pełne przeszklenie oraz pełne otapicerowanie sufitu oraz boków (d.: k. 44 i 54 akt administracyjnych). W świetle zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzić należy, że w samochodzie po jego wyprodukowaniu dokonano zmian polegających na zainstalowaniu przegrody i wydzieleniu części ładunkowej oraz zdemontowaniu kanap i pasów bezpieczeństwa w II i II rzędzie. Zmiany te, umożliwiające zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, nie wiązały się jednak ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego (np. obecność punktów kotwienia siedzeń i pasów bezpieczeństwa, przesuwanych, wahadłowych drzwi z oknami na bocznych panelach, oświetlenia w części przeznaczonej do przewozu towarów). Zdaniem Sądu, należy zgodzić się z organem podatkowym, że dokonane przeróbki w pojeździe nie były zmianami nieodwracalnymi powodującymi na stałe zmianę jego przeznaczenia. Zmianę przeznaczenia pojazdu można osiągnąć bowiem przez zmianę zasadniczych cech pojazdu, np. nadwozia. Wstawienie przegrody, demontaż siedzeń i wydzielenie części ładunkowej taką zmianą nie jest, ponieważ nie zmieniły się zasadnicze parametry pojazdu. Na łatwość i odwracalność zmian dokonanych w pojeździe wskazuje chociażby fakt, że kolejny z właścicieli pojazdu dokonał przywrócenia wnętrza samochodu do stanu pierwotnego jak w dniu wyprodukowania. W tym miejscu, podkreślić wypada, że dla klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do odpowiedniego kodu CN nie ma znaczenia, kto był właścicielem pojazdu w momencie wykonywania w nim zmian. Istotnym jest, że zmiany te nie miały trwałego charakteru i były łatwo odwracalne. Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać przerobiony, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (8703) na samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów (8704), co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje m.in. jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa i przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb. W związku z tym zmiany kwalifikacji pojazdu z osobowego na towarowy można dokonać dopiero po uprzedniej zmianie konstrukcji pojazdu, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne jakich przeróbek w pojeździe dokonuje jego użytkownik, aby dla celów rejestracyjnych nadać mu cechy właściwe pojazdowi ciężarowemu, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazdowi temu nadał producent (por. wyrok WSA z dnia 20 marca 2012r., I SA/Rz 102/12 – dostępny j.w.). Zatem w kontekście powyższego Sąd uznał za niezasadne wywody skargi dotyczące obciążania podatnika działaniami osób trzecich. Taka modyfikacja wnętrza pojazdu, jak w niniejszej sprawie, bez względu na to kto ją przeprowadził, nie zmieniła bowiem konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. W konsekwencji powyższego, w ocenie Sądu, organy zasadnie uznały, że sporny pojazd posiada cechy wskazujące na to, iż jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Nabyty przez stronę pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, który w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech, jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN. Możliwość przewożenia towarów stanowi jedynie jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Klasyfikacji przedmiotowego pojazdu należy dokonać z punku widzenia jego cech głównych, a nie uzupełniających. W skardze strona podnosi, że powyższy samochód został zarejestrowany jako ciężarowy. Zdaniem Sądu, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1386/11, dostępny j.w.). Również wynik badania technicznego nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu odzwierciedla bowiem jedynie stan techniczny pojazdu na potrzeby rejestracji w kraju. Z dokumentu tego w żaden sposób nie można wywieść, że przedmiotowy samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem osobowym w świetle Taryfy celnej. W tym kontekście za niezasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące braku dowodu z zeznań diagnosty przeprowadzającego badanie techniczne samochodu. W ocenie Sądu, konfrontując ustalenia faktyczne w sprawie w oparciu o zgromadzone dowody (zwłaszcza protokół oględzin, dokumentację fotograficzną, pismo przedstawiciela marki V. oraz wyjaśnienia drugiego nabywcy w kraju i zeznania obecnego właściciela pojazdu) z treścią opisu pozycji 8703 i poz. 8704 stwierdzić należy, że wbrew zarzutom oraz argumentacji skargi, brak jest podstaw, aby nabyty samochód uznać można było za samochód ciężarowy i zaklasyfikować go do pozycji 8704, jako pojazd do transportu towarowego. Sąd zauważa, że porównanie cech pojazdu wg kodu 8703 z cechami pojazdu wg pozycji 8704 i odniesienie tego na grunt przedmiotowej sprawy pozwala na stwierdzenie, że sporny pojazd posiada więcej cech pojazdu osobowego aniżeli ciężarowego. Może on wprawdzie służyć do przewozu towarów, jednak zasadniczą jego funkcją jest przewóz osób i tak został przystosowany, posiada cechy charakterystyczne dla takiego pojazdu. Regulacje podatkowe mają charakter autonomiczny względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. W kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez skarżącego pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego, sposób określenia spornego pojazdu w innych dokumentach, nie był wiążący dla organów podatkowych. W świetle powyższych wywodów za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191, art. 194 i art. 210 O.p. Skarżący zarzucił organom nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków J. W. oraz S. K.. Wskazać należy, że w aktach sprawy znajdują się pisemne wyjaśnienia obu tych kolejnych właścicieli samochodu (k. 22 i 30). J. W.nabył bowiem pojazd od skarżącego w dniu [...] rejestrując go jako ciężarowy stosownie do wniosku złożonego dnia [...]. oraz załączonego m.in. zaświadczenia diagnosty o badaniu potwierdzającym ten charakter samochodu. Następnie Jarosław W. [...]. - w oparciu o umowę komisu - zlecił firmie Auto Komis E. A. L. sprzedaż tego samochodu. W dniu [...]. A. L. sprzedała pojazd S. K.który dnia [...]. wystąpił z wnioskiem o zarejestrowanie go jako osobowego. Do wniosku załączono m.in. zaświadczenie diagnosty, że pojazd jest osobowy. Wyżej już przytoczono treść wyjaśnień tych kolejnych nabywców. Przesłuchiwanie zatem nabywców na te same okoliczności, w zakresie których już się wypowiedzieli, nie jest konieczne w świetle zebranego materiału dowodowego. Oceny ich dokonać natomiast należało w kontekście całego materiału dowodowego, co organy uczyniły. Zauważyć należy, że wyjaśnienia S. K. są spójne z ustaleniami w protokole oględzin, z pismem przedstawiciela producenta samochodu oraz z zeznaniami obecnego użytkownika pojazdu – A. M.. Zatem okoliczności mające znaczenie dla zakwalifikowania pojazdu zostały wykazane wieloma dowodami wystarczającymi dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, nie zachodziła konieczność przesłuchania w charakterze świadków osób, które się już wypowiedziały. Istotne jest, że zmiany dokonane w pojeździe nie miały charakteru na tyle trwałego, że łatwe było przywrócenie stanu pierwotnego, w związku z tym – podniesiony na etapie skargi – zarzut nieprzesłuchania Anny L. (właścicielki komisu E.) nie może odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji. Podobnie domaganie się przeprowadzenia konfrontacji świadka M. K. ze skarżącym. Wnioski dowodowe byłyby zasadne, gdyby zmiany miały charakter trwały, co niewątpliwie wynikałoby z protokołu oględzin. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo oceniły wiarygodność poszczególnych dowodów i przyczyny podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Oceny tej nie można uznać za dowolną. Podkreślenia przy tym wymaga, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz, że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, co wynika z wykładni celowościowej art. 122 O.p. W tym kontekście za niezasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Odnośnie zarzutu nieprzeprowadzenia przez organ dowodu z opinii biegłego wskazać należy, że to organy podatkowe, a nie biegli, są upoważnione do oceny klasyfikacji taryfowej pojazdu, od której uzależnione jest podleganie podatkowi akcyzowemu. Biegły, który nawet posiada wiadomości specjalne nie jest w świetle ustawy o podatku akcyzowym, zawierającej własną definicję samochodu osobowego odwołującą się do Nomenklatury Scalonej, uprawniony do oceny charakteru nabytego pojazdu. Potrzebne zaś do oceny spornego pojazdu informacje i jego parametry wynikały ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Niezależnie od powyższego Sąd podkreśla, że niniejsze orzeczenie wpisuje się w linię orzeczniczą dotyczącą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu tej marki: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 lutego 2013r., sygn. akt I SA/Gd 27/13, WSA w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2014r., sygn. akt I SA/Bd 967/14, z dnia 16 grudnia 2014r., sygn. akt I SA/Bd 943/14, z dnia 28 stycznia 2014r., sygn. akt I SA/Bd 1106/13WSA, WSA w Szczecinie z dnia 25 czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Sz 420/14, NSA z 26 marca 2014r., sygn. akt I GSK 1047/12 i I GSK 1424/12; wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Również za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organy art. 200 O.p. poprzez brak wyznaczenia stronie możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego bezpośrednio przed wydaniem decyzji. W aktach administracyjnych znajdują się postanowienia organów obu instancji: z dnia [...] wyznaczające stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania, a zatem także z wyjaśnieniami złożonymi przez S. K. i J. W. (d. k.: 121 i 148). Z prawa do wypowiedzenia się podatnik skorzystał. W dniu [..].. w Urzędzie Celnym w T.dokonano zaznajomienia podatnika z materiałami sprawy, na co spisano stosowny protokół (d. k.: 123). Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...]. Natomiast przed organem odwoławczym podatnik zapoznał się z aktami sprawy w dniu [...]. (d.: k. 153), a decyzja została wydana w dniu [...]. Przy czym należy podkreślić, że od dnia zaznajomienia strony z materiałem dowodowym do dnia wydania decyzji zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i odwoławczy, organy te nie przeprowadzały żadnych czynności dowodowych. Za prawidłowe też należy uznać ustalenia organu w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 105 u.p.a. Organ prawidłowo wskazał, że podstawą opodatkowania akcyzą przedmiotowego samochodu osobowego jest kwota wynikająca z umowy kupna z dnia 6 października 2009r., która po przeliczeniu wyniosła 54.314 zł. Natomiast kwota podatku akcyzowego - przy tak ustalonej podstawie opodatkowania i zastosowanej stawce 18,6 %, wyniosła 10.102 zł. Mając na uwadze powyższe, na postawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. M. Łent H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska