I SA/Bd 1106/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]" w wysokości [...] zł. W złożonym odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: "O.p.") poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie ich dowolnej i wybiórczej oceny. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podniósł, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne było ustalenie, w jaki sposób zaklasyfikować nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę samochód, tzn. czy ww. pojazd należy zaliczyć do kategorii pojazdów osobowych (kod CN 8703), które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też ciężarowych (kod CN 8704), które nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy pozwala zaklasyfikować przedmiotowy pojazd jako samochód osobowy. W tym zakresie organ wskazał, że z pisma z dnia 01 października 2010 r. otrzymanego od krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki "[...]" spółki z o.o. "K. T." (obecna nazwa "V. G. P." spółka z o. o.) oraz stanowiącej uzupełnienie ww. pisma informacji przekazanej w dniu 27 maja 2013 r. wynika, że pojazd marki "[...]" o wskazanym nr nadwozia wyprodukowany został w roku 2000, jako dziewięciomiejscowy samochód osobowy, bez przestrzeni ładunkowej, bez przegrody, z szybami bocznymi na całej długości pojazdu oraz podłogą i ścianami bocznymi wyłożonymi odpowiednio gumą i płytą pilśniową. Organ podał, że z informacji zawartych w protokole oględzin pojazdu oraz załączonej dokumentacji zdjęciowej wynika, że przedmiotowy pojazd jest w 2/3 długości przeszklony oraz posiada przeszklone tylne drzwi podnoszone do góry. Pojazd posiada ponadto w części przeznaczonej do przewozu osób jednakową tapicerkę sześciu miejsc siedzących umiejscowionych wraz z wyposażeniem zabezpieczającym w dwóch rzędach oraz dwa punkty oświetleniowe znajdujące się w podsufitce, jedno przy szybie czołowej, drugie nad kanapą drugiego rzędu siedzeń. Z kolei przestrzeń przeznaczona do przewozu towarów, która od pozostałej części pojazdu wydzielona została przegrodą z oknem umiejscowioną za drugim rzędem siedzeń, posiada podłogę wyłożoną wykładziną z tworzywa sztucznego, podsufitkę oraz tapicerowaną część boków, a pozostałą część ścian wyłożoną sklejką. Panele boczne tej części pojazdu posiadają otwory okienne, w których szyby zastąpiono pleksą w kolorze nadwozia. Oświetlenie części przeznaczonej do przewozu towarów umiejscowione zostało w podsufitce z wyłącznikiem znajdującym się bezpośrednio przy źródle światła. Organ wskazał ponadto na wyjaśnienia złożone do protokołu przesłuchania świadka przez obecnego właściciela pojazdu A. W. (przedmiotowy pojazd zakupił od podatnika na podstawie faktury VAT-marża z dnia 15 marca 2008 r.), z których wynika, iż w samochodzie od chwili jego zakupu do dnia oględzin świadek nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych. Również z oświadczenia skarżącego wynika, że żadne zmiany konstrukcyjne w przedmiotowym pojeździe nie były przeprowadzane. W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, że w przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości co do charakteru (rodzaju) przedmiotowego samochodu. Przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Dokonane zmiany konstrukcyjne przedmiotowego samochodu pozbawiły go pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych, jednak zmiany te miały charakter nietrwały. Dokonane zmiany w przedmiotowym samochodzie, umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Organ jednocześnie podkreślił, że nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącego dokumentach, tj. badaniu technicznym pojazdu oraz dowodzie rejestracyjnym. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach i w oparciu o inne przepisy niż klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły automatycznie skutkować przyjęciem, jak domagała się tego strona, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 80 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 2 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie ich dowolnej oraz fragmentarycznej oceny, a w konsekwencji nieuwzględnienie w toku prowadzonego postępowania dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, co skutkowało uznaniem przedmiotowego pojazdu za osobowy, podczas gdy prawidłowa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna doprowadzić do wniosku, że przedmiotowy pojazd należy uznać za ciężarowy. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji związanych ze zdarzeniami zaistniałymi po dniu, w którym utracił władztwo nad przedmiotowym pojazdem, tj. za ewentualne modyfikacje polegające na zmianie charakteru samochodu, których mógł dokonać następny właściciel. Zaznaczył, że w odróżnieniu od nabywcy, nie miał żadnego interesu w tym, aby sprzedawać auto osobowe jako ciężarowe. Przywołana okoliczność została wskazana organowi, natomiast ten nie podjął w tym zakresie żadnych czynności. Zdaniem strony, organ powinien dokonać fachowej i jednoznacznej oceny przeróbek, które zaistniały w pojeździe oraz ustalenia, czy miały one wpływ na zmianę przeznaczenia pojazdu z ciężarowego na osobowy, co powinno zostać dokonane na podstawie opinii biegłego. Skarżący podkreślił, że przedmiotowy pojazd w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia nie miał cech umożliwiających zakwalifikowanie go do Taryfy Celnej objętej kodem CN 8703, a mimo to organ za takowy go uznał opierając się na oświadczeniu prywatnego podmiotu gospodarczego, jakim jest krajowy przedstawiciel producenta pojazdów marki "[...]". Podniósł, że podmiot ten nie ma żadnej wiedzy o późniejszym losie wyprodukowanego pojazdu i zmianach w nim dokonanych. Zarzucił, że organ wbrew swemu obowiązkowi nie ustalił stanu pojazdu na dzień nabycia, nie odniósł się także to okoliczności, iż przedmiotowy pojazd posiada zamontowaną na stałe przegrodę pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów a częścią tylną (towarową), nie posiada okien na bokach pojazdu, nie posiada wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Wystąpienie tych cech, zdaniem strony, powinno skutkować uznaniem, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a nie osób. Skarżący ponadto zarzucił, że organ mimo tego, iż w materiale dowodowym znajdował się zarówno dowód rejestracyjny wraz z tłumaczeniem, jak i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, z informacji tych nie uczynił należnego użytku. Organ nie uwzględnił okoliczności, iż ładowność przedmiotowego pojazdu wynosi 960 kg i w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był on wyposażony w sześć foteli. Na część pasażerską przypadało więc 450 kg, podczas gdy na część towarową 510 kg. W konsekwencji, organ wydał decyzję, która jest oparta na nieprawidłowo i niekompletnie ustalonym stanie faktycznym. Dowody w sprawie zostały ocenione z naruszeniem norm prawa procesowego oraz zasad logiki, doświadczenia życiowego oraz wszechstronnej oceny. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Istota sporu powstałego między skarżącym a organami celnymi dotyczy tego, czy samochód "[...]" jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, czy też nie. Nie ma sporu co do tego, że rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy winno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.). W myśl art. 4 ust. 1 tej ustawy (dalej u.p.a.) opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. wewnątrzwspólnotwe nabycie i dostawa wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ww. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Z kolei, art. 80 ust. 1 u.p.a stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są m. in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a.). Użytego w ustawie o podatku akcyzowym pojęcia "samochód osobowy" ustawodawca nie definiuje, jednak można je zrekonstruować na podstawie samej ustawy, jak również aktów prawnych, do których odsyła. W pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono grupę wyrobów nazwaną "samochody osobowe" klasyfikowane w kodzie CN 8703, z uszczegółowieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Odwołując się do ww. rozporządzenia Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, należy zauważyć, że w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. zawiera zatem opis identyczny z opisem kodu 8703 Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Należy też zauważyć, że wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, po. 880), do kodu 8703 wskazują, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami, o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni. siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09, wyrok WSA z dnia 28.04.2008 r., III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów. Z oględzin dokonanych w toku postępowania podatkowego wynika, że samochód w 2/3 swej długości jest przeszklony. Ma też przeszklone tylne drzwi podnoszone do góry. Auto wyposażone jest w dwie sztuki dwubocznych wahadłowych drzwi z przodu pojazdu i drzwi przesuwane przy drugim rzędzie siedzeń z prawej strony pojazdu. Ponadto pojazd posiada, w części przeznaczonej do przewozu osób, dwa rzędy siedzeń dla sześciu osób, pasy bezpieczeństwa, dywaniki gumowe, oraz dwa punkty oświetleniowe znajdujące się w podsufitce, jedno przy szybie czołowej, drugie nad kanapą drugiego rzędu siedzeń. Z kolei przestrzeń przeznaczona do przewozu towarów, która od pozostałej części pojazdu wydzielona została przegrodą z oknem, umiejscowioną za drugim rzędem siedzeń, posiada podłogę wyłożoną wykładziną z tworzywa sztucznego, podsufitkę oraz tapicerowaną część boków, pozostała część ścian wyłożona jest sklejką. Panele boczne tej części pojazdu posiadają otwory okienne, w których szyby zastąpiono pleksą w kolorze nadwozia. Oświetlenie części przeznaczonej do przewozu towarów umiejscowione zostało w podsufitce. Z akt sprawy nie wynika, aby od momentu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu do dnia jego oględzin stan pojazdu uległ zmianie. Nadto wskazać należy, że z pisma z dnia 1 października 2010 r. importera pojazdów marki "[...]" - spółki z o.o. "K. T." (obecna nazwa "V. G. P." spółka z o.o.) wynika, że sporny pojazd został wyprodukowany jako pojazd osobowy. W przesłanym w dniu 27 maja 2013 r. drogą elektroniczną piśmie doprecyzowano, ze przedmiotowy pojazd wyprodukowany został w 2000 r., jako dziewięciomiejscowy samochód osobowy, bez przestrzeni ładunkowej, bez przegrody, z szybami bocznymi na całej długości pojazdu oraz podłogą i ścianami bocznymi wyłożonymi odpowiednio gumą i płytą pilśniową. Podkreślenia wymaga, że w piśmie z dnia 6 maja 2013 r. (k. 59 akt administracyjnych) skarżący oświadczył, że po zakupie pojazdu w dniu 11 lutego 2008 r. nie dokonywał w nim zmian. Samochód ten został zbyty przez podatnika w dniu 15 marca 2008 r. A. W. Ten ostatni zeznał, że po nabyciu auta nie przeprowadzał w nim żadnych zmian (przesłuchanie z dnia 16 kwietnia 2013 r., k. 33 akt administracyjnych). W konsekwencji, nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony zawartym w skardze, że modyfikacje w pojeździe mógł dokonać następny właściciel. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzić należy, że w samochodzie po jego wyprodukowaniu dokonano zmian polegających na zainstalowaniu przegrody i wydzieleniu części ładunkowej. Zmiany te, umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się jednak ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego (np. obecność stałych siedzeń z pasami bezpieczeństwa, przesuwanych, wahadłowych drzwi z oknami na bocznych panelach, dywaników, oświetlenia w części przeznaczonej do przewozu towarów). Zdaniem Sądu należy zgodzić się z organem podatkowym, że dokonane przeróbki w pojeździe nie były zmianami nieodwracalnymi powodującymi na stałe zmianę jego przeznaczenia. Zmianę przeznaczenia pojazdu można osiągnąć poprzez zmianę zasadniczych cech pojazdu, np. nadwozia. Wstawienie przegrody, demontaż siedzeń i wydzielenie części ładunkowej taką zmianą nie jest, ponieważ nie zmieniły się zasadnicze parametry pojazdu. Innymi słowy, Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać przerobiony, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704) (por. wyrok WSA z dnia 9 lipca 2011 r., I SA/Wr 519/11). O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany niektórych elementów jego wyposażenia, w sytuacji gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego przeznaczeniu. Wskazać należy, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb (por. wyrok WSA z dnia 20 marca 2012 r., I SA/Rz 102/12). Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne jakich przeróbek w pojeździe dokonuje jego użytkownik, aby dla celów rejestracyjnych nadać mu cechy właściwe pojazdowi ciężarowemu, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazdowi temu nadał producent. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik mógłby własnymi działaniami, poprzez dokonanie niewielkich zmian w pojeździe wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego (por. wyrok WSA z dnia 8 maja 2012 r., I SA/Rz 212/12). W konsekwencji, zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że sporny samochód posiada cechy wskazujące na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Nabyty przez stronę pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, który w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN. Klasyfikacji tej nie przekreśla fakt, że nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów, stanowi jedynie jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Klasyfikacji przedmiotowego pojazdu należy dokonać z punku widzenia jego cech głównych, a nie uzupełniających. W skardze strona podnosi, że powyższy samochód za granicą został zarejestrowany jako ciężarowy. Zdaniem Sądu, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., I GSK 1386/11). Również wynik badania technicznego nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, jak trafnie zauważył organ podatkowy, odzwierciedla jedynie stan techniczny pojazdu na potrzeby rejestracji w kraju. Z dokumentu tego w żaden sposób nie można wywieść, że przedmiotowy samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem osobowym w świetle Taryfy celnej. Nie można też zgodzić się ze skarżącym, że istotne znaczenie dla klasyfikacji pojazdu powinna mieć ładowność pojazdu. Kryterium to ma kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy pojazd mieści się w pozycji 8704 CN. Skoro przedmiotowy pojazd został zaklasyfikowany do pozycji 8703 CN, to nieuzasadnione jest nadawanie decydującego znaczenia ładowności pojazdu. Nie było także podstaw, aby w rozpatrywanej sprawie powoływać biegłego. Do dokonania klasyfikacji taryfowej pojazdu uprawniony jest jedynie organ celny. Opinia biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p. nie może przesądzać tej kwestii, gdyż może ona dotyczyć wyłącznie stanu faktycznego, a nie stanu prawnego. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów, tj. art. 80 ust. 1 u.p.a., 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 187, art. 197 § 2 i O.p. Przedstawiona przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez stronę nie noże stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, iż ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa czy też dowolna. Mając powyższe na uwadze Sąd, na postawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. L. Kleczkowski M.Łent E. Kruppik-Świetlicka