I SA/Bd 967/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi N. T. – B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Transporter, rok produkcji 2000, pojemność silnika 2461 cm3, w wysokości 3.623 zł. Organ uznał, że przedmiotowy pojazd w dniu jego nabycia był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i w związku z tym należy zaklasyfikować go do pozycji 8703, jako samochód osobowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Od powyższej decyzji podatniczka złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3, poz. 11; późniejsza publikacja – Dz.U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) – dalej: "u.p.a.", oraz art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na wstępie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, a także wskazał cechy świadczące o klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703. W ocenie organu nabyty przez skarżącą samochód marki Volkswagen Transporter mieści się w kategorii pojazdów należących do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), a zatem, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie, w celu ustalenia czy powyższy pojazd jest osobowy czy ciężarowy, Naczelnik Urzędu Celnego poddał analizie i ocenie informacje zawarte w: zagranicznym dowodzie rejestracyjnym, zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu w kraju, informacji udzielonej przez przedstawiciela producenta pojazdów marki Volkswagen z dnia 01 kwietnia 2014r., pismach strony oraz załączonej do nich dokumentacji fotograficznej, a także protokole przesłuchania strony oraz protokole oględzin pojazdu z dnia 20 marca 2014r. (wraz z załączoną dokumentacją fotograficzną). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, przedmiotowy samochód w ciągu całego okresu eksploatacji (w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego) był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame z cechami wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703. Organ zauważył, że zmiany dokonane w pojeździe od chwili jego wyprodukowania jako osobowy (co potwierdza przedstawiciel marki) do chwili rejestracji na terenie Niemiec, jako samochód ciężarowy, nie pozbawiły pojazdu zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, co potwierdzają bezsporne oględziny. Zmiany te, w ocenie organu, mają bowiem charakter nietrwały i odwracalny. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód spełnia wymogi do przewozu towarów i trzech osób, jednakże nie wyłącza to zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Organ podkreślił, że właściwość pojazdu do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji i w prosty sposób może zostać przywrócona poprzez montaż kanapy i pasów bezpieczeństwa w oryginalnych miejscach kotwień oraz demontaż ściany grodziowej. W skardze do tut. Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.: – art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., poprzez niewłaściwą klasyfikację do kodu Nomenklatury Scalonej pojazdu będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, który w istocie jest samochodem ciężarowym o kodzie CN 8704 – art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie, który winien mieć zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sposobu klasyfikacji pojazdu, a z którego wynika, iż podstawowym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów. Skarżąca podkreśliła, że zakupiła przedmiotowy pojazd wyłącznie do przewozu towarów. Nigdy nie brała pod uwagę ewentualnej możliwości modyfikacji tego pojazdu na osobowy. Zaznaczyła, że podczas zakupu nie uzyskała informacji, iż pojazd ten został wyprodukowany jako osobowy, a wygląd pojazdu w żaden sposób na to nie wskazywał. Zarzuciła organom, ograniczenie wykładni art. 100 ust. 4 u.p.a. wyłącznie do odwołania się do Nomenklatury Scalonej. W ocenie strony powoduje to wyłączenie z procesu wykładni części przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a., tj. zwrotu "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Skarżąca zaznaczyła, że przesłanka zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób zawarta w ustawie oznacza co innego niż analogiczne kryterium zawarte w treści pozycji CN 8703. Przyjęcie przeciwnego wniosku jest sprzeczne z założeniami racjonalnego ustawodawcy, który nadaje normatywną treść każdemu elementowi przepisu. Jeśli przesłanka z ustawy miałaby oznaczać to samo co przesłanka z pozycji CN 8703, to należałoby uznać ją za zbędną i dokonać wykładni w sposób sprzeczny z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Skarżąca wskazała również na definicję samochodu osobowego zawartą w ustawie – Prawo o ruchu drogowym. Podkreśliła, że zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy potwierdza w sposób urzędowy jego konstrukcyjne przeznaczenie do przewozu ładunków. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Istota sporu powstałego między skarżącą a organami celnymi dotyczy tego, czy samochód marki Volkswagen Transporter T4 nr nadwozia [...], rok produkcji 2000, pojemność silnika 2461 cm3, nabyty wewnątrzwspólnotowo na terytorium Niemiec w dniu 11 października 2010r., jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703) – jak chce organ, czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704) – jak twierdzi skarżąca, a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym, czy też nie. W pierwszej kolejności podać należy, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy cyt. ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są natomiast między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.). W myśl art. 100 ust. 4 tej ustawy samochody osobowe - to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższego przepisu wynika, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na podstawie bowiem art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie (art. 3 ust. 2 ustawy). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułą) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W ten sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. W celu przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej stosuje się uregulowania zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS") w załączniku I, Część Pierwsza Przepisy Wstępne Sekcja I – Ogólne Reguły zgodnie z postanowieniami art. 1 i 2 Rozporządzenia Rady, opisanego w art. 3 ust 1 u.p.a. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo w Notach Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) opublikowanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 – w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określeniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów. Są to pojazdy "wielozadaniowe" (np. typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Cechy powyższych pojazdów są następujące: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703. Wyjaśnienia do taryfy celnej wskazują na następujące cechy tych pojazdów: a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do ich zamocowania); brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; siedzenia te zwykle są składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów, b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup), c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany), d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób wówczas objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. W każdej sprawie ocena taka powinna być dokonywana indywidualnie i z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, bo choć zasadnicze przeznaczenie pojazdu, jakie nadał mu producent, ma bardzo istotne znaczenie, to jednak nie można automatycznie przyjmować, że ta okoliczność ma znaczenie decydujące i przesądzające o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale trzeba pamiętać, iż może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703 i art. 100 ust. 4 u.p.a., tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Mając na uwadze powyższe, za prawidłowe należy uznać stanowisko organów, że dokonując klasyfikacji przedmiotowego samochodu, obowiązkiem było posłużenie się treścią opisów kodów CN zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej. Warto w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2014r. sygn. akt I GSK 1117/12 (dostępny na www.orzeczenia.gov.pl), w którym stwierdzono, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca zawarł definicję legalną i autonomiczną wobec regulacji innych ustaw, co należy rozumieć przez pojęcie "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym. Treść wskazanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na konieczność odwołania się w pierwszej kolejności do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje także ogólna zasada, wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a. Z postanowień art. 100 ust. 4 u.p.a. i zakresu kodu 8703 wynika, że klasyfikowane do tego kodu – a w konsekwencji uznane za »samochody osobowe« w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym – są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Cecha ta, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi zatem najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. W tym kontekście za nieuzasadnione Sąd uznał wywody skargi zarzucające organom ograniczenie wykładni art. 100 ust. 4 u.p.a. wyłącznie do odwołania się do Nomenklatury Scalonej. Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 (opubl. cura.europa.eu.) . W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony wynika - a znajduje to poparcie w orzecznictwie - że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". Jak wynika, z ustaleń organu, które nie budzą zastrzeżeń Sądu, sporny pojazd samochodowy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu 8703. Z oględzin dokonanych w toku postępowania podatkowego oraz załączonej dokumentacji fotograficznej wynika, że przedmiotowy samochód jest jednobryłowym pojazdem (typu furgon o zamkniętym nadwoziu), czterodrzwiowym (dwoje drzwi otwieranych wahadłowo z przodu, drzwi przesuwne z prawej strony z uchylaną przyciemnianą szybą oraz podnoszona klapa bagażnika z podgrzewaną szybą. Pojazd jest częściowo przeszklony (do wysokości drugiego rzędu siedzeń, szyby po bokach przyciemniane), posiada 3 miejsca siedzące (dla kierowcy oraz fotel podwójny dla pasażerów) wyposażone w pasy bezpieczeństwa (montowane w punktach kotwiących) i zagłówki. za fotelami zamontowana jest na stałe, nitami, ściana grodziowa (nie oryginalna). W tylnej części pojazdu pod przymocowaną śrubami płytą pilśniową stwierdzono fabrycznie wykonane punkty kotwiące do montażu siedzeń II rzędu (przy czym zapis niemieckiego dowodu rejestracyjnego wskazuje, że są one częściowo zaspawane), ntomiast na ścianach bocznych gwintowane otwory po dwa w połowie wysokości i przy podłodze – jeden pod drugim. Za przednimi fotelami znajduje się zamontowana na stałe (nitami) ściana grodziowa, która nie jest fabryczna. Przestrzeń towarowa pozbawiona jest siedzeń, pasów bezpieczeństwa, tapicerek, popielniczek i uchwytów. Do połowy ściany wyłożone są płytami ze sklejki. W tylnej części pojazdu zamontowane są dwa punkty świetlne, a w podłodze uchwyty di zabezpieczania towarów. Nadto wskazać należy, że z pisma z dnia 1 kwietnia 2014r. przedstawiciela producenta pojazdów marki Volkswagen (k. nr 59 akt administracyjnych) wynika, że sporny samochód został wyprodukowany jako pojazd osobowy, 4-drzwiowy (1 lewe, 2 prawych w tym jedne przesuwne oraz tylna klapa przeszklona), 6-miejscowy, z punktami mocowania dodatkowej 3-miejscowej ławki w III rzędzie, bez przegrody stałej, z przeszkleniem na długości powierzchni bocznych do końca drzwi przesuwnych. Z informacji zawartych w pismach strony oraz protokole przesłuchania (k. 39-41 akt administracyjnych) wynika, że po zakupie skarżąca dokonała (we własnym zakresie, systemem gospodarczym – w lutym 2011r.) zmiany w pojeździe polegającej na zdementowaniu niskiej (do połowy wysokości) przegrody, którą pojazd posiadał w chwili nabycia, na nową - wysoką ścianę grodziową oraz zamontowaniu na podłodze płyty pilśniowej w części towarowej. Zgodnie ze złożonymi zeznaniami pojazd, w chwili nabycia, posiadał miejsce do zamontowania drugiego rzędu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, w części tylnej bezpośrednio za siedzeniami znajdowało się światło. Nie posiadał tapicerki na bocznych ścianach oraz uchwytu dla pasażera, choć widoczne były miejsca po jego zdemontowaniu. Skarżąca zeznała, że zasłoniła płytą pilśniową nagwintowane, częściowo zaspawane otwory w podłodze, które przeszkadzały jej w przewożeniu towarów. Zaznaczyła, że wykorzystuje pojazd tylko do przewozu towarów i sprzętu, a od dnia nabycia jest on zarejestrowany jako ciężarowy. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzić należy, że w samochodzie po jego wyprodukowaniu dokonano zmian polegających na zainstalowaniu przegrody i wydzieleniu części ładunkowej. Zmiany te, umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się jednak ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego (np. obecność punktów kotwienia siedzeń i pasów bezpieczeństwa, przesuwanych, wahadłowych drzwi z oknami na bocznych panelach, oświetlenia w części przeznaczonej do przewozu towarów). Zdaniem Sądu należy zgodzić się z organem podatkowym, że dokonane przeróbki w pojeździe nie były zmianami nieodwracalnymi powodującymi na stałe zmianę jego przeznaczenia. Zmianę przeznaczenia pojazdu można osiągnąć poprzez zmianę zasadniczych cech pojazdu, np. nadwozia. Wstawienie przegrody, demontaż siedzeń i wydzielenie części ładunkowej taką zmianą nie jest, ponieważ nie zmieniły się zasadnicze parametry pojazdu. Na łatwość i odwracalność zmian dokonanych w pojeździe wskazuje chociażby fakt zdemontowania przez skarżącą, systemem gospodarczym, a więc nie w jakimś wysoce specjalistycznym warsztacie, jednej przegrody i zastąpienie jej inną. W orzecznictwie wskazuje się, że nawet fakt zaspawania punktów kotwiących, co w niniejszej sprawie nastąpiło w sposób jedynie częściowy, nie powoduje zmiany konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu (por. wyroki NSA z 17 lipca 2014r. sygn. akt I GSK 1726/13, sygn. akt I GSK 1729/13, 1 10 lipca 2014r. sygn. akt I GSK 140/13, I GSK 142/13, I GSK 1300/ 13, WSA w Bydgoszczy z dnia 12 marca 2014r. Sygn. akt I SA/Bd 911/13, WSA w Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Wr 1985/13, WSA w Łodzi z dnia 28 maja 2013r. sygn. akt III SA/Łd 846/12, WSA w Gdańsku z dnia 05 lutego 2013r. sygn. akt I SA/Gd 1133/12 – wszystkie dostępne j.w.). Innymi słowy, Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać przerobiony, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany niektórych elementów jego wyposażenia, w sytuacji gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego przeznaczeniu. Wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje m.in. jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa i przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb. W związku z tym zmiany kwalifikacji pojazdu z osobowego na towarowy można dokonać dopiero po uprzedniej zmianie konstrukcji pojazdu, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne jakich przeróbek w pojeździe dokonuje jego użytkownik, aby dla celów rejestracyjnych nadać mu cechy właściwe pojazdowi ciężarowemu, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazdowi temu nadał producent (por. wyrok WSA z dnia 20 marca 2012r., I SA/Rz 102/12 – dostępny j.w.). Podkreślić także należy, że o kwalifikacji spornego pojazdu nie decyduje również sposób, w jaki jest on użytkowany. Zatem pomimo faktu, że przez obecnego właściciela jest on wykorzystywany do przewozu towarów o kwalifikacji pojazdu nie decyduje jego faktyczne wykorzystanie, o czym świadczy użycie w opisie pozycji 8703 słowa "przeznaczenie", a nie "wykorzystanie". Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego, jak z ciężarowego i nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik mógłby własnymi działaniami, poprzez dokonanie niewielkich zmian w pojeździe wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego (por. wyrok WSA z Rzeszowa z dnia 8 maja 2012r., I SA/Rz 212/12 – dostępny j.w.). W konsekwencji, zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że sporny samochód posiada cechy wskazujące na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Nabyty przez stronę pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, który w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN. Klasyfikacji tej nie przekreśla fakt, że nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów, stanowi jedynie jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Klasyfikacji przedmiotowego pojazdu należy dokonać z punku widzenia jego cech głównych, a nie uzupełniających. W skardze strona podnosi, że powyższy samochód za granicą został zarejestrowany jako ciężarowy. Zdaniem Sądu, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1386/11 dostępny j.w.). Również wynik badania technicznego nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu odzwierciedla bowiem jedynie stan techniczny pojazdu na potrzeby rejestracji w kraju. Z dokumentu tego w żaden sposób nie można wywieść, że przedmiotowy samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem osobowym w świetle Taryfy celnej. W świetle powyższych wywodów za niezasadny Sąd uznał, także zarzut naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo oceniły wiarygodność poszczególnych dowodów i przyczyny podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Oceny tej nie można uznać za dowolną. Podkreślenia przy tym wymaga, iż wyrażony w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz, że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, co wynika z wykładni celowościowej art. 122 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) skargę oddalił. U. Wiśniewska Z. Pietrasik L. Kleczkowski