I SA/Łd 1342/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. sprawy ze skargi J. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za styczeń, luty i marzec 2010 r. oraz określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r. oddala skargę. I SA/Łd 1342/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzja z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] r., którą określono J. I. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za: styczeń, luty i marzec 2010 r. oraz zobowiązanie w podatku do towarów i usług za miesiące: od kwietnia do grudnia 2010 r. Organ odwoławczy wskazał, iż w miesiącach listopad - grudzień 2013 r. oraz styczeń - luty 2014 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za 2010 r. w firmie "A" należącej do J. I., prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej napojów alkoholowych (piwa, wina, wódki) i bezalkoholowych oraz papierosów. W trakcie kontroli podatnik nie przedłożył paragonów fiskalnych za okres styczeń - październik 2010 r. W trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji nabrał podejrzeń co do rzetelności prowadzonej sprzedaży z użyciem kasy fiskalnej. Przeprowadzając kontrolę organ pierwszej instancji dokonał analizy wykazanych przez podatnika w ewidencjach i deklaracjach podatkowych VAT-7 wartości zakupów i sprzedaży w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2010 r. Podatnik dokonał zakupu towarów do sklepu spożywczo-monopolowego w łącznej kwocie netto 689.857,81 zł. Koszt własny sprzedaży towarów handlowych (wyliczony na podstawie zakupów dokonanych w 2010 r. z uwzględnieniem remanentu na dzień 31.12.2009 r. i remanentu na dzień 31.12.2010 r.) wyniósł 699.798,86 zł. Jednocześnie podkreślono, że łączna sprzedaż netto w sklepie monopolowym wyniosła 743.216,82 zł. Zauważono zatem, że wykazana przez podatnika wielkość obrotu ze sprzedaży była niewspółmiernie niska w stosunku do wielkości dokonanych zakupów. Ponadto podatnik w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 wykazywał w trakcie poszczególnych okresów rozliczeniowych 2010 r. wyłącznie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wskazano, że podatnik prowadzący działalność w zakresie sprzedaży takich artykułów jak: piwo, wino, alkohol, papierosy, nie mógł osiągać tak niski obrót ze sprzedaży, przy wskazanej przez siebie wielkości zakupów. Biorąc pod uwagę charakter prowadzonej działalności zastrzeżenia budziło także to, że podatnik nie wykazywał zobowiązania podatkowego, lecz wyłącznie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wykorzystując posiadane przez podatnika paragony z kasy fiskalnej za okres listopad - grudzień 2010 r. wyliczono (na podstawie sporządzonych załączników ze sprzedaży) średnie ceny sprzedaży brutto dla tego okresu dla poszczególnych grup asortymentowych, tj. (piwo 2,74 zł, wino 11,20 zł, wódka 13,82 zł, papierosy 9,87 zł, napoje 2,98 zł, soki 2,34 zł). Na podstawie posiadanych przez podatnika za cały badany okres faktur zakupu wyliczono (na podstawie sporządzonych załączników zakupu) średnią cenę zakupu brutto, tj. (piwo 2,17 zł, wino 5,77 zł, wódka 9,47 zł, papierosy 8,95 zł, napoje 2,32 zł, soki 1,47 zł). W oparciu o sporządzone załączniki, stanowiące podstawę do ustalenia średnich cen zakupów i sprzedaży organ pierwszej instancji wyliczył marżę stosowaną przez podatnika, tj. (piwo 26%, wino 94%, wódka 46%, papierosy 10%, napoje 25%, soki 59%). Z powyższego wynika, że wysokość wyliczonych marż wskazywała na zaniżanie przez podatnika obrotu w prowadzonych ewidencjach (niska wartość obrotu w stosunku do dokonywanych zakupów). Wykorzystując powyższe dane wyliczono, że podatnik winien wykazać w sklepie spożywczym sprzedaż w łącznej kwocie netto w wysokości 885.896,68 zł (a wykazał sprzedaż w wysokości 743.216,82 zł). W ocenie organu odwoławczego podatnik nie zaewidencjonował całości sprzedaży. To doprowadziło organy podatkowe do wniosku, że część towarów zostało sprzedanych z pominięciem kasy fiskalnej. Obrót ze sprzedaży (uwzględniając średnie marże stosowane na poszczególne asortymenty towarów) został zaniżony w stosunku do wielkości dokonanych zakupów. Skoro stwierdzono, że nie została zaewidencjonowana całość sprzedaży prowadzonej przez podatnika, to w ocenie organów podatkowych pominiętą w prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji sprzedaż należało zrekonstruować w drodze szacunku. Nierzetelność prowadzonych ksiąg podatkowych uprawniała do dokonania szacowania, w którym to szacunku wykorzystano te same dane, które zostały wykorzystane do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych. W przypadku sprzedaży dokonywanej z pominięciem kasy fiskalnej był to jedyny sposób postępowania pozwalający na udowodnienie, że podatnik nie zaewidencjonował całości osiągniętego obrotu. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał rację pełnomocnikowi skarżącej, że paragony i raporty fiskalne sporządzane przez kasę rejestrującą na nośniku papierowym, dokumentujące sprzedaż dokonaną, winny być przechowywane nie krócej niż przez 2 lata, licząc od końca roku, w którym nastąpiła sprzedaż udokumentowana paragonem. Podatniczka nie była zobowiązana do posiadania wydruków paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż za 2010 r. Te okoliczności pozostają jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w rozpatrywanej sprawie, gdyż powodem, dla którego zakwestionowano prowadzoną przez podatnika ewidencję, nie był brak paragonów, lecz fakt dokonywania sprzedaży z pominięciem kasy fiskalnej. Nawet gdyby podatnik był w posiadaniu zagubionych paragonów, to organ pierwszej instancji miał podstawy przypuszczać, że posiadane przez niego paragony nie dokumentują całości zrealizowanej sprzedaży. Sporządzona analiza uprawniała do twierdzenia, że część towaru została sprzedana z pominięciem kasy fiskalnej. Odnosząc się do zastrzeżeń podatnika, że brak było podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania za listopad i grudzień 2010 r., gdyż strona posiadała dokumenty (paragony) za te okresy rozliczeniowe, które to dokumenty dodatkowo posłużyły do wyliczenia średnich cen sprzedaży poszczególnych towarów handlowych, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że posiadanie przez podatnika tych paragonów z kasy fiskalnej za ww. okresy rozliczeniowe nie zmienia ustaleń organu podatkowego, zgodnie z którymi podatnik nie ewidencjonował całości dokonanej sprzedaży z wykorzystaniem kasy fiskalnej (również w listopadzie i grudniu 2010 r.). Posiadanie paragonów nie zmienia faktu, że część sprzedanych w listopadzie i grudniu 2010 r. towarów nie została uwzględniona w prowadzonych ewidencjach. Dlatego też organ podatkowy uprawniony był do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wykorzystując w tym celu średnie ceny sprzedaży towarów wyliczone na podstawie posiadanych przez podatnika dokumentów dotyczących listopada i grudnia 2010 r. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik J. I. wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 109 ust. 3 , art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 7 ust. 1 i § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz.U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.). W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wskazał, iż pomimo przedstawienia w toku kontroli podatkowej miesięcznych (zbiorczych) oraz dobowych wydruków z kasy fiskalnej za cały okres 2010 roku, organ podatkowy I instancji odrzucił ten dowód wskazując na nieprzedłożenie do kontroli paragonów fiskalnych z kasy rejestrującej za okres od 1 stycznia 2010 roku do 31 października 2010 roku. Powyższe naruszać miało § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania oraz uzasadniać oszacowanie obrotu w ramach art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji wskazał, iż podstawa prawna decyzji organu I instancji była jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w rozpatrywanej sprawie. To stwierdzenie – w ocenie pełnomocnika skarżącej - jest o tyle niezrozumiałe, iż cały wywód decyzji organu I instancji opiera się właśnie na zarzucie nieprzedstawienia przez podatnika paragonów fiskalnych za okres styczeń-październik 2010 roku. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie zauważa, iż podstawą kwestionowania rzetelności prowadzonej sprzedaży przy użyciu kasy fiskalnej był właśnie brak paragonów, a nie - jak chce organ II instancji - podejrzenie co do kwot deklarowanego obrotu. W ocenie strony skarżącej także analiza ekonomiczna, wskazująca na sprzeczność poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika lub znacznie niższy obrót od przeciętnego osiąganego w danej branży albo też rażąco niższy od tego jaki byłby konieczny dla pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika, nie stanowi samoistnej podstawy do uznania ksiąg za nierzetelne. Taka analiza oraz wynikające z niej informacje (marże, wskaźniki zyskowności, itp.) mogą stanowić podstawę do oszacowania podstawy opodatkowania. Należy jednak podkreślić, że nie można wykazywać nierzetelności księgi podatkowej "od końca", tj. od oszacowania. Oszacowanie jest bowiem dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności (wyrok NSA z dnia 28 maja 2003 r., I SA/Łd 2418/2001, ONSA 2004, nr 2, poz. 71). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje : Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Pełnomocnik skarżącej zarzucił, iż w sprawie organy podatkowe błędnie zakwestionowały rzetelności sprzedaży towarów przy użyciu kasy fiskalnej ze względu na brak paragonów fiskalnych oraz dokonały najpierw oszacowania podstawy opodatkowania, a później uznały rejestry VAT za nierzetelne. W uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji znajduje się stwierdzenie (str. 14) – na co zwrócił uwagę Dyrektor Izy Skarbowej w Ł. – że podatniczka nie przedłożyła kopii dokumentów kasowych (paragonów) z kasy rejestrującej za okres 01.01.2010r. – 31.10.2010r. użytkowanej w sklepie monopolowym w Ł. przy ul. A. 30; powyższym podatniczka naruszyła przepisy § 7 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania, zgodnie z którym podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, są obowiązani spełniać następujące warunki przy prowadzeniu ewidencji przy zastosowaniu kas: przechowywać kopie dokumentów kasowych przez okres wymagany w ustawie oraz w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa zgodnie z warunkami określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z póź. zm.). Jednakże dalej organ podstawkowy pierwszej instancji stwierdził, że "mając na uwadze fakt, iż wartość obrotu za kontrolowany okres wyliczonego na podstawie zakupionych produktów i towarów handlowych jest wyższa od wartości podstawy opodatkowania dotyczącej dostawy towarów handlowych (przy uwzględnieniu remanentów) wykazanej w ewidencjach dostawy VAT oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów należy stwierdzić, iż towary te zostały sprzedane z pominięciem ewidencji, co dowodzi, że ewidencja sprzedaży oraz podatkowa księga przychodów i rozchodów za kontrolowany okres były prowadzone w sposób nierzetelny". Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał treść § 19 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., zgodnie z którym kopie dokumentów sporządzanych przez kasę na nośniku papierowym potwierdzających dokonanie do dnia 31 grudnia 2011 r. sprzedaży, podatnicy obowiązani są przechowywać nie krócej niż przez okres dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiła ta sprzedaż. Przepis ust. 1 nie dotyczy kopii faktur wystawianych przy zastosowaniu kas (§ 19 ust. 2 rozporządzenia). Następnie na str. 6 decyzji przyznał rację skarżącej, iż nie była zobowiązana do posiadania wydruków paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż za 2010 r., co jednak pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w rozpatrywanej sprawie, gdyż powodem, dla którego zakwestionowano prowadzoną przez podatnika ewidencję nie był brak paragonów, lecz fakt dokonywania sprzedaży z pominięciem kasy fiskalnej. Dalej organ odwoławczy stwierdził, iż nawet gdyby podatnik był w posiadaniu zagubionych paragonów, to organ pierwszej instancji miał podstawy przypuszczać, że posiadane przez niego paragony nie dokumentują całości zrealizowanej sprzedaży. W związku z tym bezpodstawnym jest zarzut pełnomocnika skarżącej, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie zauważył, że podstawą kwestionowania rzetelności prowadzonej sprzedaży przy użyciu kasy fiskalnej był właśnie brak paragonów, a nie podejrzenie co do kwot deklarowanego obrotu. W skardze zarzucono w sprawie naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego - ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jednakże autor skargi nie uzasadnia tych zarzutów. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie był wyczerpujący do podjęcia rozstrzygnięcia. W przedmiotowej sprawie materiał dowodowy poddano wnikliwej analizie i ocenie, pozwalającej na podjęcie rozstrzygnięcia w myśl art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z poszanowaniem zasad określonych w przepisie art. 121 § 1 ww. ustawy. W myśl powołanego przepisu postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a zgodnie z art. 122 w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej, jako jedna z podstawowych zasad postępowania podatkowego, nakłada na organy podatkowe obowiązek zbadania i przedstawienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, dających podstawę do zastosowania właściwego przepisu prawa. Opisana wyżej zasada ściśle wiąże się z postępowaniem dowodowym, gdyż zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle brzmienia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto w myśl art. 191 cyt. ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu, organy podatkowe postępowanie przeprowadziły z poszanowaniem powołanych powyżej przepisów i zasad postępowania z nich wynikających. W niniejszej sprawie, po porównaniu zakupów towarów handlowych z wartością ich sprzedaży, a także po wyliczeniu marży stosowanej przez skarżącą w miesiącach listopad i grudzień 2010 r. dla poszczególnych grup towarów, organy podatkowe miały pełne podstawy aby podejrzewać sprzedaż prowadzoną poza kasą rejestrującą. Nie jest też tak, jak sugeruje pełnomocnik skarżącej, że najpierw organy podatkowe dokonały szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, a później uznały rejestry VAT za nierzetelne. Zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z kolei z art. 290 § 5 tej ustawy wynika, że w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż w protokole kontroli (k. 289) doręczonym skarżącej 7 lutego 2014 r. stwierdzono, że zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe nie stanowią dowodu w zakresie przychodów (dostaw) w części dotyczącej stwierdzonych w tym zakresie nieprawidłowości. Wyliczając marżę stosowaną przez podatnika dla poszczególnych grup towarów sprzedawanych w miesiącach listopadzie i grudniu 2010 r. organ podatkowy nie szacował jeszcze podstawy opodatkowania, ale te dane w porównaniu z wielkością wykazywanych przez podatnika zakupów i sprzedaży towarów dawały podstawę do stwierdzenia nierzetelności rejestrów sprzedaży VAT, gdyż nie cały obrót towarowy był ewidencjonowanych przez skarżącą. Dopiero przyjęcie marży stosowanej przez podatnika, tj. dla piwa 26%, wina 94%, wódki 46%, papierosów 10%, napojów 25%, soków 59% i zastosowanie jej za cały badany okres do średnich zakupu, tj. dla piwa 2,17 zł, wina 5,77 zł, wódki 9,47 zł, papierosów 8,95 zł, napojów 2,32 zł i soków 1,47 zł, pozwoliło oszacować podstawę opodatkowania VAT. Nalży bowiem zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przedmiotowej sprawie obrót stanowiący podstawę opodatkowania obejmuje kwotę należną z tytułu sprzedaży określoną w drodze oszacowania. Stosownie do art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W sytuacji, gdy konieczne jest zastosowanie instytucji oszacowania, organ w uzasadnieniu decyzji winien rozważyć możliwość zastosowania metod szacunkowych określonych w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W przypadku braku możliwości zastosowania tych metod, po uzasadnieniu tego braku w odniesieniu do każdej z metod określonych w ww. przepisie prawa, organ może zastosować inne metody, zgodnie z przepisem art. 23 § 4 ww. ustawy. Jednocześnie w decyzji należy wskazać jaką metodę szacunku zastosowano oraz na jakich dowodach się oparto. Szacowanie jest instytucją wyjątkową. Stosując ją, organ obowiązany jest dołożyć maksymalnych starań, aby oszacowana podstawa była możliwie zbliżona do podstawy rzeczywistej - art. 23 § 5 ww. ustawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. w uzasadnieniu decyzji (str. 16) wyjaśnił dlaczego nie zastosował metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i na podstawie art. 23 § 4 ww. ustawy wybrał inną metodę - polegającą na zastosowaniu marży (z miesięcy listopada – grudzień 2010) do średnich zakupywanych przez skarżącą towarów. Przyjęta metoda zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej pozwoliła na ustalenie podstawy opodatkowania w najbardziej prawdopodobnej wysokości. W ocenie Sądu przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że jest ona zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. P.C.