I SA/Bd 1347/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. sprawy ze skargi Gminy D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy D. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług Gmina podała, że w celu wykonywania swych zadań utworzyła jednostki budżetowe, w tym w celu wykonywania zadań z zakresu wodociągów, odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę oraz dostarczania energii cieplnej powołała Zakład Usług Komunalnych. Ww. podmiot, będący jednostką organizacyjną Gminy, wykonuje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, do czego obliguje go ustawa z dnia 07 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. nr 123, poz. 858 ze zm.). Jednostka ta posiada własny numer identyfikacji podatkowej i działa w formie jednostki budżetowej. Podmiot ten powstał w październiku 2013 r. z przekształcenia jednostki działającej w formie zakładu budżetowego. W latach 2013-2014 Gmina zrealizowała inwestycje w zakresie budowy sieci kanalizacyjnych, wodociągowych oraz hydroforni w miejscowościach [...]. Inwestycje realizowane były w kilku etapach. Infrastruktura została przekazana nieodpłatnie do eksploatacji jednostce budżetowej, która wykorzystywała/wykorzystuje ją do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami Gminy. Wartość początkowa wybudowanych obiektów, stanowiących środki trwałe Gminy, przekroczyła 15.000 zł. Do chwili obecnej Gmina nie obniżyła kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu realizowanej inwestycji. Czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków z wykorzystaniem obiektów, opodatkowane podatkiem VAT, prowadzone były i są przez jednostkę. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Faktury dokumentujące wydatki poniesione w związku z budową sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych były wystawiane na Gminę (a wyjątkowo także na Urząd Gminy). W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał pytanie, czy Zakład Usług Komunalnych Gminy w zakresie powierzonej mu działalności powinien być uznany za odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, tj. czy jednostka powinna rozliczać podatek należny i naliczony z tytułu świadczonych przez nią usług/sprzedaży towarów? W przypadku uznania, że jednostka budżetowa jest jednak odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT, czy na gruncie art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących ponoszenie wydatków w związku realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych, które następnie przekazała nieodpłatnie swojej jednostce budżetowej? Zdaniem wnioskodawcy, jednostka budżetowa w zakresie powierzonej jej działalności nie powinna być uznana za odrębnego od Gminy podatnika VAT, tj. nie jednostka, lecz Gmina powinna rozliczać podatek należny i naliczony z tytułu świadczonych przez nią usług/sprzedaży towarów. W przypadku uznania, że jednostka budżetowa jest jednak odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT, Gmina stoi na stanowisku, że na gruncie art. 86 ustawy o VAT Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących ponoszenie wydatków w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych, które następnie przekazała nieodpłatnie w użytkowanie swojej jednostce budżetowej. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wyrażone przez wnioskodawcę jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w sytuacji, gdy Zakład Usług Komunalnych, jako wyodrębniona ze struktur Gminy jednostka budżetowa, prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to stanowi odrębnego od Gminy podatnika. Skoro Zakład Usług Komunalnych w zakresie powierzonej mu działalności działa jako odrębny od Gminy podatnik, to tym samym powinien rozliczać ewentualny podatek należny z tytułu wykonywanych przez siebie czynności, jak również podatek naliczony, związany z wykonywaniem tych czynności, wynikający z faktur wystawionych na rzecz tego podmiotu. Odnosząc się do poniesionych przez Gminę w latach 2013-2014 r. wydatków na budowę sieci kanalizacyjnych, wodociągowych oraz hydroforni, która została następnie przekazana nieodpłatnie do eksploatacji jednostce budżetowej Gminy - Zakładowi Usług Komunalnych, organ uznał, że Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia przedmiotowej infrastruktury z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia Zakładowi Usług Komunalnych, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Skoro bowiem zamiarem Gminy było przekazanie infrastruktury do nieodpłatnego użytkowania na rzecz ww. podmiotu, już od momentu rozpoczęcia inwestycji Gmina wyłączyła te inwestycje całkowicie z systemu podatku VAT. W tej sytuacji organ stwierdził, że nabywając towary i usługi celem wytworzenia poszczególnych elementów sieci kanalizacyjnych i wodociągowych z zamiarem ich nieodpłatnego udostępnienia Zakładowi Usług Komunalnych, Gmina nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie działała w charakterze podatnika, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem Gmina nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wybudowanie ww. infrastruktury. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że w omawianych okolicznościach nie wystąpił związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową sieci kanalizacyjnych i wodociągowych, gdyż Gmina przekazała nieodpłatnie infrastrukturę powstałą w wyniku realizacji tej inwestycji do eksploatacji Zakładowi Usług Komunalnych. W związku z powyższym nie przysługuje jej prawo do odliczenia tego podatku naliczonego. Na powyższe prawo nie ma wpływu fakt wykorzystywania tych obiektów przez ww. podmiot, będący jej jednostką budżetową, gdyż jest on odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że jednostki budżetowe są zdolne do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej, co pozwala uznać je za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, pomimo że przepisy regulujące ich status powodują, iż brak jest podstaw do uznania, że prowadzą one samodzielną działalność gospodarczą. W związku z uznaniem przez organ podatkowy jednostki budżetowej za odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT polegające na uznaniu, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane gminnej jednostce budżetowej i były przez nią wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, pomimo tego, że wniosek taki jest sprzeczny z wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zasadą neutralności podatku VAT. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14e § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") polegające na nieodniesieniu się do całości przedstawionej przez Gminę argumentacji, a w szczególności pominięcie w wydanej interpretacji przywołanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych i naruszenie art. 124 O.p. poprzez zaniechanie wykładni przepisów będących istotą sporu, czego skutkiem jest brak pełnego, sformułowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego interpretacji. Końcowo skarżąca zarzuciła organowi wydającemu interpretację nierówne traktowanie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w zależności od tego, w jaki sposób, czy też w jakiej formie, w danej Gminie jest prowadzona działalność w ramach gospodarki komunalnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a."), Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W ocenie Sądu zaskarżoną interpretacją naruszono art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, zatem skarga jest uzasadniona. Spór w sprawie dotyczy kwestii czy Zakład Usług Komunalnych Gminy w zakresie powierzonej mu działalności powinien być uznany za odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, tj. czy jednostka powinna rozliczać podatek należny i naliczony z tytułu świadczonych przez nią usług/sprzedaży towarów? W przypadku uznania, że jednostka budżetowa jest jednak odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT, czy na gruncie art. 86 ustawy o VAT, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących ponoszenie wydatków w związku realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych, które następnie przekazała nieodpłatnie swojej jednostce budżetowej? Nie zgadzając się ze stanowiskiem strony organ uważa, że Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia przedmiotowej infrastruktury z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia Zakładowi Usług Komunalnych, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Organ uznał, że w omawianych okolicznościach nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową sieci kanalizacyjnych i wodociągowych, gdyż Gmina przekazała nieodpłatnie infrastrukturę powstałą w wyniku realizacji tej inwestycji do eksploatacji Zakładowi Usług Komunalnych. W związku z powyższym nie przysługuje jej prawo do odliczenia tego podatku naliczonego. Zdaniem organu, na powyższe prawo nie ma wpływu fakt wykorzystywania tych obiektów przez ww. podmiot, będący jej jednostką budżetową, gdyż jest on odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. W ocenie sądu pogląd ten a także pozostała argumentacja zawarta w wydanej interpretacji na obronę zajętego stanowiska, są nieuprawnione. Dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii kluczowe znaczenie ma treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13. WSA wyjaśnia, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Obecnie Sąd nie znalazł powodów do takiego wystąpienia. Zgodnie z tą uchwałą w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu do cytowanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Wskazał, że cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O jej utworzeniu, połączeniu lub likwidacji decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (w gminie - rada gminy), który nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. NSA wskazał, że gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto), co powoduje, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. NSA uznał, że ww. cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek, jako podatników podatku od towarów i usług, istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe – w ocenie NSA – takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem VAT podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. W przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest przy tym brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami tej jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej. NSA podkreślił, że gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością – taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych, z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Sąd zwrócił też uwagę na zmiany, jakie wprowadzono do ustawy o finansach publicznych w 2010 r., skutkujące likwidacją takich form organizacyjnych, jak gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, rachunki dochodów własnych, czy fundusze motywacyjne, które pozwalały jednostkom budżetowym na pewną samodzielność w wykorzystywaniu swoich dochodów. NSA w związku z powyższym stwierdził, że z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem VAT. Wobec tego w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia takich czynności (opodatkowanych podatkiem VAT) podatnikiem będzie gmina. Z powyższego wynika, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego gminnej jednostki budżetowej, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, którego majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Skoro gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy i odprowadza swoje dochody na rachunek tejże jednostki samorządu terytorialnego, to należy przyjąć, że wydatki Gminy związane z budową kanalizacji przekazanej następnie nieodpłatnie Zakładowi, wykorzystującemu tę inwestycję do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej VAT, są bezpośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną Gminy, jako podatnika VAT, w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe bowiem przekazanie mienia przez Gminę jej jednostce budżetowej, nie jest przekazaniem towarów pomiędzy odrębnymi podatnikami, lecz przesunięciem majątku w ramach jednostki samorządu terytorialnego jaką jest Gmina, służącemu tejże Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych poprzez swą jednostkę budżetową (organizacyjną) jaką jest Zakład Usług Komunalnych Gminy. Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją polegającą na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej, oddanej następnie w nieodpłatne użytkowanie gminnej jednostce budżetowej, skoro sieć tę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wykorzystuje de facto Gmina, czyniąc to za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej. W sytuacji gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które – w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego powodu, że ze względów organizacyjnych inwestycję tę obsługuje jednostka budżetowa, stanowiąca wydzieloną część majątku Gminy – niecechująca się na gruncie VAT odrębną podmiotowością w stosunku do tej Gminy. Wskazaniem tego wyroku jest to, że stosownie do art. 153 p.p.s.a, organ ponownie rozpoznając wniosek jest związany stanowiskiem przedstawionym przez Sąd. Za niezasadny uznaje się zarzut naruszenie art. 14e § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Przede wszystkim, interpretacja indywidualna wydana w tej sprawie zawiera wszystkie elementy określone w art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej. Organ bowiem w wydanej interpretacji w myśl dyspozycji tego przepisu zawarł ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, przywołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości jakie w jego ocenie dowodzi prawidłowości jego stanowiska i przedstawił ostatecznie swój pogląd co do przeciwnych wyroków sądów administracyjnych. To, że ocena ta nie pokrywa się z oceną wyrażoną przez skarżącego nie oznacza, że interpretacja ta nie spełnia wymogów określonych w powołanych wyżej przepisach. Za niezasadny należy uznać zarzut art. 124 O.p., gdyż WSA nie miał problemów z odczytaniem stanowiska organu w zakresie jego oceny prawnej odnoszącej się do stanowiska strony wnioskującej o interpretację. Mając na względzie powyższe oraz art. 146 i 152 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.