III SA/Wa 1899/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. sprawy ze skargi M. UAB z siedzibą na Litwie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. UAB z siedzibą na Litwie kwotę 15 394 zł (słownie: piętnaście tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania M. UAB z siedzibą na Litwie (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2013 r. Przedmiotem tych decyzji była odmowa dokonania Skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za okres od kwietnia do czerwca 2012 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał między innymi przepisy art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), a także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. nr 136, poz. 797 ze zm., dalej: "rozporządzenie z 29 czerwca 2011 r."). Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji. Z ustaleń tych wynikało, że Spółka, mająca siedzibę na Litwie, wnioskiem z dnia 26 października 2012 r., na podstawie przepisów rozporządzenia z 29 czerwca 2011 r., wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie zwrotu VAT za wskazane wyżej miesiące 2012 r. w wysokości 817.686,67 zł. Skarżąca nabywała paliwa u sprzedawców (S. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o.) i zobowiązywała tych sprzedawców do wydania tego paliwa podmiotom, które się po nie zgłoszą i będą dysponować kartą paliwową (kierowcy Spółki i podmioty z Federacji Rosyjskiej, jako przewoźnicy). Skarżąca uiszczała pełną należność wraz z naliczonym VAT, za paliwa zakupione na terytorium Polski przez kierowców prowadzących pojazdy Spółki, jak i podmioty z państw trzecich posługujące się jej kartami paliwowymi. Na podstawie listy kart paliwowych z przypisanymi numerami rejestracyjnymi pojazdów, do których tankowano paliwa ustalono, że Spółka wykazała numery rejestracyjne pojazdów niebędących jej własnością, a należących i użytkowanych przez podmioty z siedzibą w Federacji Rosyjskiej, tj. spółek S. i M.: - faktura VAT nr [...] z dnia 1 maja 2012 r. wystawiona przez S. Sp. z o.o. dokumentuje w poz. 144, 139, 141 nabycie paliwa przez firmę S., która używając między innymi kart paliwowych o numerach [...], [...], [...] nabywała paliwo do pojazdów samochodowych będących jej własnością (pojazdy o numerach rejestracyjnych [...], [...], [...]), - faktura VAT nr [...] z dnia 24 kwietnia 2012 r. wystawiona przez S. Sp. z o.o. dokumentuje w poz. 719, 733, 740 nabycie paliwa przez firmę M., która używając między innymi kart paliwowych o numerach [...], [...], [...] nabywała paliwo do samochodów (pojazdy leasingowane) o numerach rejestracyjnych [...], [...], [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. odmówił Spółce dokonania zwrotu VAT. Powołał się na przepisy § 3 ust. 1 rozporządzenia z 29 czerwca 2011 r., a także art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Na ich podstawie wyjaśnił, że w sprawie występuje mechanizm dostawy łańcuchowej (art. 7 ust. 8), dla której miejscem świadczenia jest terytorium Polski. Skarżąca zawierała bowiem umowy z polskimi stacjami paliwowymi, a następnie przekazywała karty paliwowe swoim kontrahentom z państwa trzeciego, którzy z wykorzystaniem tych kart tankowali na terytorium Polski olej napędowy. W sytuacji gdy co najmniej trzy podmioty dokonują dostawy tego samego towaru, przy czym wydanie towaru następuje jednorazowo jedynie pomiędzy pierwszym a ostatnim w kolejności podmiotem, w myśl u.p.t.u. przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy z podmiotów biorących udział w "łańcuchu" poszczególnych transakcji. Jeśli dodatkowo ten towar nie podlega wysyłce ani transportowi, to zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., każda z tych dostaw będzie podlegała opodatkowaniu w miejscu, w którym towar znajdował się w momencie dostawy. W ocenie organu, pomimo braku formalnej rejestracji (jako podatnika podatku od towarów i usług), Skarżąca miała dokonywać faktycznie sprzedaży podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski, wyłączonej z kręgu podmiotów uprawnionych do otrzymania zwrotu podatku w trybie rozporządzenia z 29 czerwca 2011 r. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż rosyjscy kontrahenci Skarżącej - S. i M., nie byli uprawnieni do rozliczenia VAT z tytułu nabycia towarów od Skarżącej w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia. Nie spełniały przesłanek do zastosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. Skarżąca w odwołaniu od tej decyzji zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 i ust. 8 w związku z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i § 3 rozporządzenia z 29 czerwca 2011 r. przez błędne zastosowanie w sprawie i uznanie, że dokonywała sprzedaży na terytorium Polski, co skutkowało odmową zwrotu VAT w trybie ww. rozporządzenia. Wyjaśniła, iż zawarła umowę organizacji przewozu ze swoimi kontrahentami, zgodnie z którą przewoźnik (rosyjscy podwykonawcy) zobowiązany jest do realizowania na podstawie jej zleceń dostawy transportem samochodowym powierzonych mu przez spółkę jako spedytora ładunków do punktów przeznaczenia i wydawania ładunków osobom uprawnionym do ich odbioru. W zamian zobowiązała się wypłacać ustaloną zapłatę za przewóz ładunków zgodnie z instrukcją. Podkreśliła, iż udostępnia rosyjskim podwykonawcom swoje kart paliwowe, umożliwiając im tym samym tankowanie paliwa na stacjach benzynowych w Polsce w celu wykonywania usług przewozowych na jej rzecz, które to koszty pokrywa sama i nie są jej zwracane przez podwykonawców (są jej kosztami). Stwierdziła, iż w przypadku udostępniania paliwa rosyjskim podwykonawcom nie dochodzi do dostawy towarów, ma miejsce jedynie powierzenie materiału w celu wykonania usługi na jej rzecz. Jej zdaniem wydanie paliwa za pośrednictwem kart paliwowych nie powoduje przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, ponieważ kontrahenci nie mogą swobodnie dysponować tym paliwem, ponieważ jak wskazano przy wykonywaniu usługi przewozu są związani ściśle określonymi wytycznymi spółki dotyczącymi, m.in. tego gdzie i kiedy towar powinien zostać odebrany oraz gdzie powinien zostać dostarczony. Kwestionując stanowisko organu pierwszej instancji wskazała, iż nie dokonywała w Polsce dostawy towarów, o czym świadczą okoliczności i charakter współpracy realizowanej z podwykonawcami. Wskazała, iż jej kontrahenci tankują paliwo na stacjach paliw, a ona finansuje zakup paliwa. Szczegóły dostawy określają każdorazowo stacje paliw i kontrahenci, z pominięciem samej Spółki. Podsumowując stwierdziła, iż nieodpłatne korzystanie przez podwykonawców z kart paliwowych nie może zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, a tym bardziej jako transakcja łańcuchowa. Spółka udostępniała bowiem kontrahentom paliwo , aby ci wykonali na jej rzecz usługę przewozu z wykorzystaniem jej majątku. W konsekwencji użycie kart paliwowych należałoby uznać za czynność techniczną, z którą nie da się połączyć jakiegokolwiek świadczenia zwrotnego. W piśmie uzupełniającym z dnia 21 października 2013 r. złożyła dodatkowe wyjaśnienia oraz dodatkowe dowody. Wskazała, iż wydanie kart paliwowych nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u., nie stanowi też nieodpłatnego przekazania towarów, po stronie rosyjskich podwykonawców nie następuje żadne przysporzenie i nie występuje z ich strony odpłatność za paliwo, jak również nie mogą swobodnie dysponować paliwem jak właściciel, gdyż są ograniczeni zleceniami Spółki. Zaznaczyła, iż jedynym jej klientem jest U., która jest firmą spedycyjną zajmującą się wykonywaniem transportów międzynarodowych. Przedstawiła schemat składania zamówień, wskazała, iż U. składa zamówienie u Skarżącej, która następnie przekazuje je rosyjskiemu przewoźnikowi. Partner U. wystawia fakturę swojemu klientowi. Natomiast Spółka wystawia fakturę dla U. z wykazaną kwotą należności za wszystkie usługi wykonane w danym czasie. Jednocześnie usługa transportu zrealizowana na jej rzecz fakturowana jest przez podwykonawcę, który przyjął zlecenie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji uznał, iż Skarżąca nie spełniła przesłanki zwrotu VAT, gdyż dokonywała sprzedaży towarów na terytorium RP, o której mowa w art. 2 pkt 22 u.p.t.u. Transakcje zawierane były pomiędzy polskimi stacjami paliwowymi, Skarżącą (spółka litewska) oraz podmiotem rosyjskim (firmy transportowe). Miejscem dostaw było zaś terytorium RP. Stąd wniosek, że brak jest podstaw do zwrotu skarżącej VAT. Wpływu na wynik sprawy nie wywiera przy tym fakt, że paliwo było tankowane do pojazdów podwykonawców (podmiotów transportowych) bezpośrednio z dystrybutorów na stacjach paliw. Organ odwoławczy przychylając się do stanowiska Skarżącej stwierdził, iż nie doszło w niniejszej sprawie do dostaw łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. (m.in. przez brak rozliczeń między Skarżącą i przewoźnikami z Federacji Rosyjskiej). Przyjęto, że wystawione przez S. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. nie dokumentują wydania kart paliwowych, ponieważ wydanie karty nie stanowi ani świadczenia usługi, ani też dostawy towaru. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, do dostaw towarów jednak doszło, ale zostały one zrealizowane bezpośrednio na rzecz rosyjskich podwykonawców, stąd faktury z tytułu dostaw paliwa powinny zostać wystawione przez S. sp. Z o.o. i A. sp. Z o.o. na rzecz faktycznych odbiorców, a nie na rzecz Skarżącej, która nie była nabywcą paliw. W konsekwencji, wystawione na jej rzecz faktury nie mogą stanowić postawy do wystosowania żądania o zwrot VAT, bo nie dokumentują one nabycia paliwa przez Skarżącą stanowiąc tzw. "puste faktury". Dyrektor Izby Skarbowej za istotne w sprawie uznał tezy zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland BV. Odwołując się do tego wyroku za decydujące przyjął ustalenie, kto decydował o ilości i momencie odbioru paliwa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej tylko rosyjskie firmy transportowe miały wpływ na ostateczny kształt transakcji nabycia paliw, tj. ich ilość, terminy dostawy i ceny. W momencie zakupu paliwa na stacjach benzynowych nabywały one ekonomiczne władztwo nad tymi towarami i zużywały je na własne potrzeby. Skarżąca na rzecz podmiotów rosyjskich świadczyła jedynie obsługę finansową transakcji. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuciła naruszenie: - art. 207 w związku z art. 210 § 1 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), dalej: O.p., przez nierozstrzygnięcie co do istoty sprawy oraz niewzięcie pod uwagę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, - art. 7 ust. 1 w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przez uznanie, że w analizowanej sprawie między dostawcami paliw i Skarżącą nie miała miejsca odpłatna dostawa towarów, a wystawione przez stację paliw faktury VAT stanowią "puste faktury", - art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia z 29 czerwca 2011 r., przez odmowę zwrotu VAT mimo spełnienia przewidzianych w nich warunków. Uzasadniając wymienione zarzuty Skarżąca wskazała, że decyzja organu odwoławczego w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego jest niepełna, bowiem jej uzasadnienie odnosi się wyłącznie do zwrotu VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa powierzonego przewoźnikom, nie odnosi się natomiast do zwrotu VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa zużytego przez Skarżącą. Podkreśliła, iż skoro ta część paliwa nie została przekazana do zużycia przewoźnikom, lecz została wykorzystana przez Spółkę, to zwrot VAT w tym zakresie przysługuje na jej rzecz. Zarzuciła również dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, tj. pominięcie dowodów, z których wynika, że część paliwa zakupionego na podstawie kart paliwowych wydanych przez dostawców paliw została zużyta przez Spółkę. Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego podniosła, iż nie pobierała wynagrodzenia od rosyjskich podwykonawców, przez co nie dochodziło do dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Skarżącej wydanie paliw rosyjskim podwykonawcom nie stanowiło czynności opodatkowanej. Argumentowała, iż jej podwykonawcy nie osiągali żadnego przysporzenia osobistego z tytułu przekazania im paliwa, gdyż zużywali je w celu wykonania usługi transportowej na rzecz Spółki. Dostawa towarów występowała wyłącznie w relacji S. Sp. z o.o. czy A. SP. z o.o. a Skarżącą. Nie zgadzając ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż dochodziło bezpośrednio do dostawy towarów na rzecz rosyjskich podwykonawców w przypadkach, gdy transport zlecony był przez Spółkę tym wykonawcom, zaznaczyła, iż Spółka udostępniając karty paliwowe rosyjskim podwykonawcom nabywała paliwo od podmiotów dokonujących sprzedaży paliwa. Zaznaczyła, iż rosyjscy podwykonawcy mają bardzo ograniczony wpływ na miejsce oraz czas zakupów paliwa ponieważ wykonują usług transportowe na zlecenie Spółki w określonym czasie oraz miejscu. Spółka określa jaki ładunek, gdzie i kiedy powinien zostać odebrany oraz gdzie i kiedy powinien być dostarczony. Ponadto na podstawie umowy zawartej pomiędzy Skarżącą a podwykonawcami karty paliwowe mogą być wykorzystywane wyłącznie do wykonywania usług transportowych na zlecenie Spółki. Karty paliwowe są przyporządkowane do numerów rejestracyjnych wozów, co przesądza o rodzaju tankowanego paliwa. Skarżąca kontroluje koszty zużycia paliwa przez rosyjskich podwykonawców, którym obciąża głównego spedytora w grupie, a ten z kolei obciąża zewnętrznego klienta zlecającego transport. Zaznaczyła, iż usługa przewozu świadczona przez przewoźników jest jedynie składową częścią kompleksowej usługi spedycji świadczonej przez G. na rzecz podmiotów spoza tej grupy. Podważała zasadność twierdzeń organu odwoławczego o wystawianiu "pustych faktur", gdyż nabycia paliwa nie były bezpośrednio wykorzystywane przez Spółkę. Końcowo stwierdziła, iż przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ma miejsce między dostawcami paliw i Spółką, nie zaś między dostawcami paliw i przewoźnikami. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał wszystkie zarzuty skargi. W piśmie procesowym z dnia 17 lutego 2015 r. Skarżąca zanegowała ustalenia organów podatkowych. Wyjaśniła, iż z przedłożonego organom wykazu pojazdów do których tankowano paliwu wynikała zarówno ilość pojazdów Spółki (zarejestrowanych na Litwie i użytkowanych na podstawie umów leasingu) jak przewoźników z Federacji Rosyjskiej. Jednak organy odmówiły zwrotu podatku, nie rozpoznając sprawy co do zakresu paliwa zatankowanego do pojazdów używanych przez Spółkę. Ponadto zaznaczyła, iż paliwo nabywane na podstawie kart paliwowych i zużywane przez rosyjskich przewoźników były wykorzystywane w celu wykonania usługo przewozu na rzecz ostatecznego klienta. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. I. Kontroli Sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą zwrotu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2012 r. na rzecz Skarżącej, posiadającej siedzibę na Litwie i tamże zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług. Specyfika rozpoznanej sprawy polega na tym, że uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z jego uzasadnieniem, w części odwołującym się do tzw. transakcji łańcuchowych – dostaw towarów, w których uczestniczyć miały firmy posiadające siedzibę na terytorium Federacji Rosyjskiej, Skarżąca oraz S. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. (poprzez stacje paliw). Organ pierwszej wskazał powody, dla których odmówił zwrotu całej wnioskowanej przez Skarżącą kwoty. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej skoncentrował się na okolicznościach faktycznych, z którymi organ pierwszej instancji powiązał wystąpienie transakcji łańcuchowych w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. W rezultacie zaś uszło jego uwadze, że okoliczności te nie wyczerpują całego stanu faktycznego, jaki wystąpił w sprawie i powinien być poddany ocenie z punktu widzenia zasadności wniosku Skarżącej o zwrot podatku. II. Rację ma Skarżąca twierdząc, że stan faktyczny przyjęty przez Dyrektora Izby Skarbowej za podstawę rozstrzygnięcia nie uwzględnia wszystkich okoliczności faktycznych wynikających z przedłożonych przez nią dokumentów. Podstawę prawną żądania Skarżącej stanowiły przepisy rozporządzenia z 29 czerwca 2011 r., w którym określone zostały przypadki dokonywania zwrotu podatku podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 u.p.t.u., w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby i nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 u.p.t.u., z wyjątkami określonymi w § 3 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia. Przepis § 3 rozporządzenia z 29 czerwca 2011 r. wskazuje zatem dwa zasadnicze warunki uprawniające podatników zagranicznych do uzyskania zwrotu VAT w Polsce. Jeden z warunków ma charakter formalny (status zarejestrowanego podatnika w kraju siedziby), drugi zaś – charakter materialny (niewykonywanie sprzedaży na terytorium Polski, z określonymi wyjątkami). Dyrektor Izby Skarbowej za bezsporne uznał, że Skarżąca spełniła warunki dopuszczalności zwrotu, ponieważ w 2012 r. była podatnikiem podatku od wartości dodanej, zarejestrowanym na terytorium Litwy i nie była zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług na terenie Polski. Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 29 czerwca 2011 r., zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu, jeżeli nie wykonuje on na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 u.p.t.u., z wyjątkami wskazanymi pod lit. a) – l) tego punktu. Odnosząc się do wymogu określonego powyższym przepisem Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 7 ust. 8 u.p.t.u. i – odmiennie niż organ pierwszej instancji – uznał, iż tenże przepis ustawy nie ma w sprawie zastosowania, ponieważ nie spełnione zostały określone w nim elementy tzw. dostawy łańcuchowej. Doszło wprawdzie do dostaw towarów, ale zostały one zrealizowane przez dostawców paliwa (S. sp. z o.o., A. sp. z o.o.) bezpośrednio na rzecz rosyjskich podwykonawców Skarżącej. Zdaniem organu odwoławczego, Skarżąca nie realizowała na rzecz rosyjskich podwykonawców dostaw paliwa nabytego na stacjach benzynowych, a jedynie wykonywała obsługę finansową transakcji zawieranych przez dostawców paliwa oraz firmy rosyjskie. Konstatacja ta, oznaczająca że Skarżąca nie była nabywcą paliwa, doprowadziła Dyrektora Izby Skarbowej do wniosku, że faktury wystawione na nią jako nabywcę przez S. sp. z o.o. A. sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a więc są tzw. "pustymi fakturami". Stanowisko swoje Dyrektor Izby Skarbowej oparł na tezach wyroku TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland BV vs Bundesamt für Finanzen, w którym wskazano, że porozumienie w zakresie zarządzania paliwem nie stanowi umowy o dostawę paliwa, a raczej umowę o finansowanie jego zakupu. Auto Lease [leasingodawca wydający swoim klientom karty paliwowe na podstawie dodatkowej umowy – wyjaśnienie Sądu] nie nabywa paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży leasingobiorcom, leasingobiorca nabywa paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu. Auto Lease działa więc jako kredytodawca vis a vis leasingobiorcy (teza 36). Rzecz jednak w tym, że stanowisko TSUE dotyczy sytuacji faktycznej, w której podmiot korzystający z karty paliwowej przy zakupie paliwa, zwracał jego koszt podmiotowi, który udostępnił mu kartę. Innymi słowy, tankujący paliwo nie płacił za nie na stacji paliwowej, ale czynił to jednak w okresie późniejszym, jako że podmiot udostępniający kartę obciążał go poniesionymi kosztami paliwa, doliczając stosowną opłatę (wynagrodzenie) za swoją usługę. Skarżąca podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej w swojej ocenie pominął istotny element stanu faktycznego, a mianowicie okoliczność, że rosyjscy przewoźnicy, którym udostępniała karty paliwowe i którzy wykonywali na jej rzecz usługi transportowe, nie płacili za paliwo ani w momencie tankowania, ani też w okresie późniejszym, a zatem to ona ponosiła koszt paliwa (ostatecznie obciążając nim swojego zleceniodawcę). Cena paliwa, zgodnie z aneksowanymi umowami o organizację przewozów, nie stanowiła elementu kalkulacyjnego ceny usługi transportowej wykonywanej przez rosyjskich podwykonawców. Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do tej okoliczności, ani też nie ocenił jej znaczenia dla zajętego przezeń stanowiska. Tymczasem to właśnie finansowanie przez Skarżącą kosztu paliwa, jakie rosyjscy podwykonawcy wykorzystywali do świadczenia na jej rzecz usług, stanowiło odmienność w stosunku do stanu faktycznego w sprawie Auto Lease Holland. Ograny podatkowe nie podważały twierdzenia Skarżącej, że koszt paliwa nie stanowi elementu ceny usługi świadczonej na jej rzecz przez podwykonawców oraz że ponosi go Skarżąca, choć następnie obciąża nim swojego zleceniodawcę. Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, że "rolą Strony w kontekście wydawanych podwykonawcom kart paliwowych była jedynie świadczona na rzecz podmiotów rosyjskich obsługa finansowa tych transakcji". Gdyby rola Skarżącej ograniczała się do obsługi finansowej transakcji zawieranych przez rosyjskich przewoźników z użyciem kart paliwowych, to działałby jako swojego rodzaju kredytodawca – podmiot umożliwiający firmom tankującym paliwo dokonywanie zapłaty za to paliwo w czasie późniejszym niż moment tankowania. Jeżeli jednak jest tak, jak twierdzi Skarżąca, i rzeczywiście przewoźnicy rosyjscy tankujący paliwo z użyciem karty, nie płacą za to paliwo sprzedawcom paliw (S. sp. z o.o., A. sp. z o.o.) ani w momencie tankowania, ani później poprzez np. zwrot ceny paliwa uiszczonej sprzedawcy przez Skarżącą, to nie ma podstaw do twierdzenia, że są oni nabywcami paliwa od S. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. W rezultacie zaś za nieuprawniony należy uznać wniosek Dyrektora Izby Skarbowej, że S. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. powinny były wystawiać faktury na rosyjskich przewoźników Skarżącej jako na nabywców paliwa, a faktury wystawione na Skarżącą nie dokumentują nabycia paliwa – nie jest ona nabywcą paliwa. Sąd zauważa, że w zawieranej przez Skarżącą z rosyjskimi podwykonawcami "umowie o organizacji przewozów" znajduje się postanowienie wprowadzone aneksem, zgodnie z którym w przypadku braku możliwości skorzystania z wydanych kart paliwowych przez przewoźnika z winy spedytora [Skarżąca], przewoźnik ma prawo zapłacić za paliwo w inny sposób. W takim przypadku przewoźnik ma prawo powiększyć wcześniej uzgodnioną cenę przewozu o wysokość wydatków poniesionych na zakup paliwa dla danego przewozu. Przykładową umowę z T. z 1 listopada 2011 r. złożono do akt sprawy w toku postępowania podatkowego. W powyższym postanowieniu przewidziano zatem sytuację, gdy nabywcą paliwa jest przewoźnik kupujący je na własny koszt i w inny sposób rozliczający ten wydatek ze Skarżącą. Potwierdza to, że podmiotem uiszczającym cenę za paliwo tankowane z użyciem karty paliwowej jest Skarżąca. Z niekwestionowanych przez Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnień Skarżącej wynika przy tym, że ponoszenie przez nią kosztów paliwa wykorzystywanego przez rosyjskich podwykonawców do świadczenia na jej rzecz usług przewozowych, a następnie obciążanie tymi kosztami podmiotu, który zlecił jej usługę transportową (G.), spowodowany jest istnieniem powiązań (w ramach grupy kapitałowej) między wszystkimi tymi podmiotami w rezultacie świadczącymi usługę transportową zamówioną przez klienta G.. Jako argument przemawiający za przyjęciem, że Skarżąca nie była faktycznym nabywcą opłacanego przez nią paliwa, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również okoliczność, że Skarżąca nie miała prawa decydowania o momencie, ilości i sposobie wykorzystania paliwa nabytego przez rosyjskich przewoźników. Nie miała także wpływu na jakość paliwa i jego cenę. Mimo bowiem jej twierdzeń, że rosyjski podwykonawca miał obowiązek wykorzystania paliwa wyłącznie na potrzeby wykonania umowy (transportu towarów), Skarżąca nie miała możliwości skontrolowania, czy nabyte paliwo było w tym celu wykorzystywane. W rezultacie Skarżąca nie miała prawa dysponowania paliwem jak właściciel. Swoboda podmiotu tankującego paliwo w wyborze momentu jego zakupu, ilości i jakości oraz dowolność w dysponowaniu paliwem, obok późniejszej zapłaty za to paliwo, stanowiły przesłanki stanowiska zajętego przez TSUE w ww. wyroku w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland BV, iż nabywcą paliwa jest podmiot [leasingobiorca korzystający z karty paliwowej – wyjaśnienie Sądu], który nabywa paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości, jakości oraz momentu zakupu. W aneksowanej "umowie o organizacji przewozów" znajduje się również postanowienie, zgodnie z którym Skarżąca jako spedytor zobowiązuje się przekazać do korzystania przewoźnikowi karty umożliwiające zakup paliwa na koszt spedytora, a przewoźnik zobowiązuje się wykorzystywać te karty wyłącznie podczas realizacji przewozów na zlecenie spedytora. Wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej postanowienie to dowodzi, że to Skarżąca jest podmiotem decydującym o przeznaczeniu paliwa tankowanego przez rosyjskich przewoźników z użyciem kart paliwowych. Zapewne mogą zdarzać się przypadki, gdy kierowca zużywa zatankowane paliwo na własne potrzeby. Jest to jednak nadużycie, działanie wbrew umowie. Z faktu, iż mogą zdarzać się przypadki wykorzystania paliwa niezgodnie z przeznaczeniem określonym przez Skarżącą w umowie, nie można jednak wnioskować, że kontrahent ma swobodę w dysponowaniu paliwem i możliwość zużycia go na cele inne niż wskazane w umowie. Umowa, popisana przez rosyjskiego podwykonawcę, gwarantowała Skarżącej wykonywanie opłacanego przez nią paliwa na realizację zleconych przez nią przewozów. Twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że Skarżąca nie miała możliwości skontrolowania sposobu wykorzystania zatankowanego na jej koszt paliwa, jest po prostu gołosłowne. Swoboda przewoźnika nie wynika również z okoliczności, że to kierowca wykonujący dany przewóz decyduje, jaką ilość paliwa w danym momencie należy zatankować i na której stacji paliwowej (należącej do S. sp. z o.o, A. sp. z o.o.) to uczynić. Zależy to bowiem od trasy przejazdu, natężenia ruchu i rodzaju pojazdu. Podpisując umowę ze sprzedawcami paliw Skarżąca miała wpływ na wybór stacji paliwowych, na których paliwo będzie tankowane. Dyrektor Izby Skarbowej nie wziął pod uwagę wyjaśnień Skarżącej, która odwołała się do umów o organizacji przewozów oraz zleceń, że przewoźnicy są związani jej wytycznymi co do czasu i miejsca odbioru oraz dostarczenia towaru, a także trasy przejazdu (na przykładowe zlecenie do M., złożone uprzednio do akt sprawy, powołano się także w skardze). Zlecając przewóz konkretnego ładunku Skarżąca wpływała także na rodzaj pojazdu, jaki zostanie użyty. Sąd stwierdza, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym Skarżąca nie jest nabywcą paliwa od S. sp. z o.o., tankowanego przez firmy posiadające siedziby na terytorium Federacji Rosyjskiej, będące podwykonawcami Skarżącej, nie znajduje oparcia w materiale dowodowym sprawy, a zatem zajęte zostało z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, sformułowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dyrektora Izby Skarbowej nie wykazał istnienia okoliczności stanowiących podstawę faktyczną powyższego stanowiska. Naruszenie wskazanego wyżej przepisu postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. III. Opisując w zaskarżonej decyzji stan faktyczny sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził między innymi, że "W celu wykonania zleconych przez G. usług Strona zawierała umowy z podwykonawcami tych usług, tj. z podmiotami rosyjskimi (...)". Bezspornym jest, że zdarzenia takie miały miejsce. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął jednak, że zwrot VAT, jakiego domagała się Skarżąca, związany był właśnie zakupami paliwa dokonywanymi za pomocą kart paliwowych przez rosyjskich przewoźników. Przedstawione wyżej stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej o niemożności uznania Skarżącej za nabywcę paliwa od S. sp. z o.o. i A. sp. z o.o., odnosi się do takiej właśnie sytuacji. Skarżąca podniosła natomiast, że faktury dołączone do wniosku o zwrot podatku obejmowały także tankowanie paliwa dokonywane przez jej pracowników (kierowców) do samochodów stanowiących jej własność lub użytkowanych przez nią na podstawie umów leasingu. Zarzuciła, iż organ odwoławczy nie odniósł się do zwrotu VAT związanego z zakupami paliwa wykorzystanego przez nią w jej działalności. Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, aby Dyrektor Izby Skarbowej brał pod uwagę powyższą sytuację, chociaż odnosząc się do zarzutów skargi stwierdził, iż przeanalizował kopie dokumentów dotyczące pojazdów, do których tankowano paliwo i numery rejestracyjne pojazdów wskazują, że żadna z faktur ujętych we wniosku Skarżącej nie dotyczyła tankowania paliwa do jej własnych samochodów. Gdyby Dyrektor Izby Skarbowej rzeczywiście przeanalizował przedłożone przez Skarżącą dokumenty, dostrzegłby, że w fakturach podano także litewskie numery rejestracyjne. Przykłady tych numerów podała Skarżąca w piśmie procesowym z 17 lutego 2015 r. Powołała się także na numery kart paliwowych, które można przypisać do wykorzystywanych przez nią pojazdów. Zasadny jest więc podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis nakłada na organy podatkowe obowiązek nie tylko zebrania ale też obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności nie sposób uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej wywiązał się z tych obowiązków. Skutkiem tego było podjęcie rozstrzygnięcia bez uwzględnienia wszystkich okoliczności faktycznych, które mogły mieć na wpływ na to rozstrzygnięcie. IV. Oparcie stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji na stanie faktycznym ustalonym z pominięciem istotnych okoliczności wynikających z materiału dowodowego sprawy, nie pozwala Sądowi na wypowiedź, czy i w jakim zakresie zasadny był wniosek Skarżącej o zwrot VAT. Sąd nie może bowiem zastąpić organu odwoławczego w dokonaniu oceny zasadności całego żądania Skarżącej wynikającego z wniosku o zwrot podatku. Z tego względu Sąd odniósł się do tych aspektów sprawy, które wiązały się z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez Dyrektora Izby Skarbowej. Naruszenie przepisów prawa materialnego może być stwierdzone w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. V. Ponownie rozpatrując odwołanie Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Należy zatem zweryfikować zasadność żądanego przez Skarżącą zwrotu podatku z uwzględnieniem wszystkich wskazanych wyżej okoliczności, w szczególności zaś tej, że we wniosku o zwrot podatku ujęte zostały faktury dokumentujące zakup paliwa z wykorzystaniem kart paliwowych do samochodów należących do rosyjskich przewoźników świadczących usługi na rzecz Skarżącej oraz zakup paliwa do samochodów stanowiących własność Skarżącej lub posiadanych przez nią na podstawie umów leasingu. VI. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).