I FSK 1037/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 21/15 w sprawie ze skargi Z. [...] w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Z. [...] w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 15 października 2014 r. wydaną dla Z. (skarżący/Zakład) w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżący podał, iż jest samorządowym zakładem budżetowym, utworzonym zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Podstawowym przedmiotem działalności skarżącego jest realizacja zadań własnych gminy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (zgodnie z uchwałą Rady Gminy w sprawie utworzenia Zakładu). W zakresie swojej działalności skarżący realizuje zadania obejmujące w szczególności: sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, w tym administrowania i zarządzania siecią wodociągową i kanalizacyjną, stacją uzdatniania wody i oczyszczalnią ścieków; administrowanie cmentarzami komunalnymi; urządzanie, konserwacja i pielęgnacja zieleni gminnej; sprawy gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi; organizowanie i wykonywanie robót publicznych i interwencyjnych powierzonych przez Urząd Gminy; obsługę imprez i uroczystości gminnych; kontrolę częstotliwości opróżniania zbiorników bezodpływowych oraz prowadzenie ewidencji tych zbiorników; bieżące utrzymanie i konserwację gminnej infrastruktury technicznej (przystanki, autobusowe, słupy ogłoszeniowe i tablice informacyjne, ławki, place zabaw, pojemnik i kosze na odpady); wykonywanie inwestycji i remontów w zakresie usług komunalnych zleconych przez Gminę i inne podmioty i instytucje. W ramach działalności skarżący realizuje szereg świadczeń na rzecz odbiorców indywidualnych i przedsiębiorców jak również dokonuje takich świadczeń na rzecz Gminy (usługi m.in. w zakresie odprowadzania ścieków i dostarczania wody dotyczące nieruchomości stanowiących własność gminy). Gmina i skarżący są odrębnymi, czynnymi podatnikami VAT, posiadającymi odrębne numery NIP. 1.3. Na tle tak sformułowanego stanu faktycznego skarżący zadał pytanie czy jego świadczenia jako jednostki organizacyjnej gminy (zakładu budżetowego) na rzecz tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego (gminy) stanowiące zadania własne gminy - w szczególności w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę - podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 1.4. Prezentując własne stanowisko skarżący wskazał, że świadczenia zakładu budżetowego na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, związane z realizacją zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, nie podlegają opodatkowaniu VAT a związane z nimi rozliczenia mają charakter wewnętrzny i powinny być dokumentowane notami księgowymi. 1.5. W interpretacji indywidualnej z 15 października 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Powołując się na § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r., poz. 1722) wskazał, że istotą zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, jest świadczenie usług pomiędzy jednostkami budżetowymi, samorządowymi zakładami budżetowymi oraz jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi. Gmina nie jest natomiast żadnym z wymienionych podmiotów. Zatem dla usług świadczonych przez skarżącego na rzecz Gminy, nie ma zastosowania zwolnienie określone w § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia. Organ stwierdził, że wymienione we wniosku czynności wykonywane odpłatnie przez skarżącego jako zakład budżetowy na rzecz Gminy stanowią świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT), które podlegają opodatkowaniu VAT. Bez znaczenia dla opodatkowania tych czynności VAT jest przy tym to, że de facto skarżący realizuje na rzecz Gminy - czyli podmiotu, który go utworzył - zadania, zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, należące do zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego jaką jest gmina. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Skarżący po bezskutecznym wezwaniu organ do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie: - art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że wykonywane przez skarżącego świadczenia na rzecz jednostki samorządu terytorialnego – gminy, która go utworzyła – polegające na realizacji zadań własnych gminy w szczególności w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę, stanowią czynności podlegające VAT i powinny być opodatkowane, podczas gdy wskazane świadczenia jako "wewnątrzkorporacyjne" pozostają poza zakresem VAT; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako: O.p.), a także art. 14e O.p., wyrażające się w nieuwzględnieniu przez organ ukształtowanej w orzecznictwie sądowo-administracyjnym linii interpretacyjnej w odniesieniu do kwestii będącej przedmiotem interpretacji oraz braku dokonania wszechstronnej oceny prawnej w odniesieniu do zdarzenia przedstawionego we wniosku. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sad Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że samorządowy zakład budżetowy wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej odrębną w stosunku do jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Posiada bowiem wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych, finansowych oraz osobowych, który pozwala w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej, na samodzielne działanie. Zgodnie z ustawą o finansach publicznych posiada własne mienie, osiąga dochód, a także prawo w miarę swobodnego gospodarowania nim. Może on także zawierać umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, z tym że stroną takiej umowy pozostaje określona jednostka samorządu terytorialnego, zaś reprezentujący Zakład – jego dyrektor (kierownik) - wyraża jedynie wolę tej jednostki nadrzędnej i działa w jej imieniu. Sąd podkreślił, że pomimo wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej w celu realizacji zadań własnych gminy, zakład ten nadal działa w imieniu jednostki, która go utworzyła, realizując powierzone jej zadania. Działalność ta nie jest odpłatnym świadczeniem usług - w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust.1 ustawy o VAT - przez ten zakład na rzecz gminy, które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług między tymi podmiotami. 3.2. Uzasadniając stanowisko Sąd odwołał się do wyroków sądów administracyjnych, które zapadły na tle tożsamego problemu prawnego i wskazał, że pominięcie przy udzielaniu interpretacji wyroków sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach stanowiło naruszenie przez organ art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p., a także naruszenie zasady zaufania, określonej w art. 121 § 1 O.p. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 4.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości zarzucając naruszenie na podstawie: I. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. dalej jako: ustawa p.p.s.a.) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14e §1 O.p. przez przyjęcie, że pominięcie przy udzielaniu interpretacji indywidualnej wyroków sądów administracyjnych, na które powołał się skarżący we wniosku o interpretację, stanowi naruszenie ww. przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. II. art. 174 pkt. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym skarżący, jako samorządowy zakład budżetowy w zakresie wykonywania własnych zadań jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, działa w jej imieniu jako wyodrębniona jednostka organizacyjna i w związku z tym nie wykonuje na jej rzecz czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji w tym zakresie nie jest podatnikiem VAT, podczas gdy prawidłowym jest przyjęcie, że Zakład realizując zadania własne gminy wykonuje czynności określone w art. 8 ustawy o VAT w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, a zatem jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. 4.2. Mając powyższe na uwadze organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Została oparta na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a. Z uwagi na charakter postępowania (postępowanie w sprawie indywidualnej interpretacji podatkowej), zasadnicze znaczenie w sprawie mają zarzuty naruszenia prawa materialnego a zarzuty procesowe mają charakter wtórny, będący konsekwencją oceny naruszeń prawa materialnego. W ramach tych ostatnich skarżący kasacyjnie organ podniósł błędną wykładnię z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT skutkującą nieprawidłową oceną, że w zakresie wykonywania własnych zadań jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, Zakład nie działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o VAT i w związku z tym nie wykonuje na jej rzecz gminy czynności podlegających opodatkowaniu VAT. 5.2. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zagadnienie będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie zostało wyjaśnione w odniesieniu do samorządowych jednostek budżetowych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów). W wyroku tym TSUE stanął na stanowisku, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE "należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie." Wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 112, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy. Natomiast o tym czy jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie. 5.3. Powołany wyrok wyraża stanowisko zbieżne z tezą uchwały w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13 dostępnej na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl), zgodnie z którą w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. 5.4. Wypowiedź odnośnie statusu prawnego gminnych zakładów budżetowych Naczelny Sąd Administracyjny zawarł z kolei w uchwale siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15 dostępnej j.w.) wywodząc, prawo gminy do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. 5.5. Samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, ponieważ działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, a kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na jego rzecz ma jedynie charakter organizacyjny, ponieważ mienie to pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka ta przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela poglądy zawarte w powołanych powyżej uchwałach. W świetle tych uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia statusu podatkowego w podatku od towarów i usług zarówno gminnych jednostek budżetowych, jak i gminnego zakładu budżetowego traktowana jest jednolicie. Podmioty te nie są odrębnym podatnikiem VAT, a w przypadku realizowania przez takie jednostki działalności opodatkowanej VAT, podatnikiem będzie gmina, która je utworzyła. 5.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozstrzyganej sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku pozostaje spójne z motywami rozstrzygnięcia zawartego w uchwale I FPS 4/15. W tym kontekście zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Istotą stanowiska Sądu pierwszej instancji jest bowiem zakwestionowanie, że przy realizacji zadań własnych gminy przez zakład budżetowy nie powstaje pomiędzy tymi podmiotami taki stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych pozwalająca na ich opodatkowanie VAT. Tymczasem brak opodatkowania przedmiotowych usług wynika z tego, że zakład budżetowy gminy nie jest w ogóle odrębnym od gminy podatnikiem. W efekcie zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. 5.7. Powyższa ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego wpływa na ocenę naruszeń procesowych podniesionych w skardze kasacyjnych. W tym zakresie skarżący kasacyjnie organ wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i art. 14e § 1 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej bezpodstawna była ocena Sądu pierwszej instancji o nieuwzględnieniu przez organ powołanych przez skarżącego wyroków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadna pozostaje ocena Sądu pierwszej instancji, że organ powinien odnieść się do wskazywanych orzeczeń, reprezentujących jednolitą, odmienną interpretację analizowanych przepisów wspieraną orzeczeniami TSUE. Nie oznacza to obowiązku analizowania każdego wyroku odrębnie, ale dostrzeżenie odmiennej linii orzeczniczej od stanowiska prezentowanego w interpretacji i odniesienie się do niej. Zgodnie z art. 14e § 1 O.p., w wersji mającej zastosowanie w sprawie, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten w sposób pośredni wskazuje na konieczność uwzględniania orzecznictwa sądowego przy wydawaniu interpretacji i z pewnością za naruszenie go potraktować należy całkowite pominięcie argumentacji strony w tym zakresie. 5.8. Mając na uwadze przedstawione wyżej uzasadnienie, na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 209 ustawy p.p.s.a. w związku z § 14 ust 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U nr 163 poz.1349 ze zm.).