III SA/Wa 1872/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2015 r. sprawy ze skargi R. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2014 r. nr IPPB1/415-1308/13-2/JB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. R. B. (dalej zwany: Skarżącym) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie określenia źródła przychodu. Skarżący wyjaśnił, że jako osoba fizyczna podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uzyskuje m.in. przychody z tytułu najmu lokali użytkowych, które opodatkowuje zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Prowadzi wynajem lokali użytkowych w ramach tzw. najmu prywatnego, poza działalnością gospodarczą. 27 lutego 2009 r., zawarł umowę najmu lokalu użytkowego ("Umowa Najmu") ze spółką akcyjną (dalej: "Najemca"), na mocy której Skarżący pobiera czynsz najmu, opodatkowany podatkiem VAT. Umowa Najmu została zawarta na czas określony. Na mocy jednego z aneksów, okres obowiązywania umowy został wydłużony do dnia 28 lutego 2015 r. Skarżący ustalił, że istnieje ryzyko pogorszenia sytuacji ekonomicznej Najemcy oraz ryzyko podjęcia przez Najemcę działań zmierzających do jego likwidacji. Wobec tego, że zgodnie z § 7 pkt 7.2 umowy najmu Wynajmującemu przysługuje prawo do rozwiązania Umowy Najmu w trybie natychmiastowym w przypadku, gdy Najemca podejmie uchwałę o likwidacji, został zgłoszony wniosek o ogłoszenie jego upadłości lub wszczęto procedurę układową z wierzycielami, Skarżący wraz z Najemcą sporządzili i podpisali aneks do Umowy Najmu, w którym zgodnie ustalili, że: Skarżący zrezygnuje z uprawnienia do wypowiedzenia umowy najmu Najemcy w trybie natychmiastowym, oraz zrezygnuje z zobowiązania Najemcy do przywrócenia lokalu użytkowego do stanu poprzedniego, gdyż w przypadku ogłoszenia przez Najemcę uchwały o likwidacji lub postawienia Najemcy w stan upadłości wykonanie tego punktu umowy byłoby utrudnione lub wręcz niemożliwe. W zamian za rezygnację z prawa do wypowiedzenia umowy najmu w trybie natychmiastowym oraz rezygnację ze zobowiązania Najemcy do przywrócenia lokalu do stanu poprzedniego, Najemca zobowiązuje się do zapłaty czynszu przez pozostały okres najmu w podwyższonej wysokości. Jednocześnie w tym samym aneksie do umowy najmu Skarżący oraz Najemca zastrzegli sobie prawo do wypowiedzenia przedmiotowej umowy najmu w terminie jednego miesiąca ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego, którego dotyczy wypowiedzenie. Tytułem czynszu za pozostały okres najmu, Skarżący wystawi Najemcy stosowne faktury VAT i wykaże przychód z tytułu czynszu najmu jako przychód opodatkowany podatkiem VAT. Mając powyższe na uwadze Skarżący spytał: Czy kwota czynszu najmu płacona przez Najemcę na jego rzecz w podwyższonej wysokości będzie stanowiła dla Skarżącego przychód z tytułu, o którym mowa w art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144 poz. 930 ze zm., dalej zwana: ustawą o ryczałcie), a w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5%? Zdaniem Skarżącego, kwota czynszu najmu płacona przez Najemcę na jego rzecz w podwyższonej wysokości, będzie stanowiła przychód z tytułu, o którym mowa w art. 6 ust. 1a ustawy o ryczałcie, a w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5%. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2014r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że w jego ocenie środki pieniężne otrzymywane, przez Skarżącego w zamian za rezygnację z prawa do wypowiedzenia umowy najmu w trybie natychmiastowym oraz rezygnację ze zobowiązania Najemcy do przywrócenia lokalu do stanu poprzedniego, nie mieszczą się w zakresie przychodów z najmu. Środki te nie są bowiem świadczeniem pieniężnym, otrzymanym z tytułu najmu lokalu użytkowego i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zdaniem organu kwota nadwyżki nad ustalonym pierwotnie czynszem najmu winna być opodatkowana na zasadach ogólnych. Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej zwana: u.p.d.o.f.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych wart. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródła przychodów wymienione zostały w art. 10 u.p.d.o.f.. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów są inne źródła. Stosownie do przepisu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Użycie sformułowania "w szczególności", dowodzi że definicja źródeł przychodów ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie. Z przychodem z innych źródeł mamy zatem do czynienia w każdym przypadku, kiedy podatnik osiąga korzyść majątkową. Organ przypomniał również, że w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami (ze wskazanymi zastrzeżeniami) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W ocenie organu otrzymywanych przez Skarżącego środków pieniężnych w podwyższonej wysokości nie można zakwalifikować do źródła przychodów, określonego w treści art. 10 ust. 6 u.p.d.o.f., tj. najmu, bowiem nie został spełniony warunek pozostawania ww. środków pieniężnych w związku z przychodem z tytułu najmu lokalu użytkowego. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, ze zm., dalej zwany: K.c.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju (art. 659 § 2 K.c.). W niniejszej sprawie środki pieniężne zostają Skarżącemu wypłacone przez najemcę w zamian za rezygnację z prawa do wypowiedzenia umowy najmu w trybie natychmiastowym oraz rezygnację ze zobowiązania Najemcy do przywrócenia lokalu do stanu poprzedniego, nie zaś jako czynsz związany z użytkowaniem lokalu przez najemcę. Otrzymywane pieniądze - w tej części - są jedynie pośrednio związane z najmem lokalu użytkowego, tym samym winny zostać zaliczone przez Skarżącego do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a nie jak wskazuje Skarżący do źródła przychodów określonego w treści art. 6 ust. 1a ustawy o ryczałcie. W ocenie Ministra Finansów otrzymywane przez Skarżącego środki pieniężne - wypłacone przez najemcę w zamian za rezygnację z prawa do wypowiedzenia umowy najmu w trybie natychmiastowym oraz rezygnację ze zobowiązania Najemcy do przywrócenia lokalu do stanu poprzedniego - należy zakwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. jako przychód z innych źródeł. Kwoty te nie mogą zatem zostać opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, bowiem winny być opodatkowane na zasadach ogólnych. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 7 kwietnia 2014r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidulanej. Skarżący nie zgadzając się z wydaną interpretacją indywidulaną złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Interpretacji zarzucił naruszenie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej zwana: O.p.) poprzez błędną ocenę stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a w rezultacie jego błędną ocenę prawną; art. 6 ust. 1a ustawy ryczałcie poprzez błędne uznanie, że kwota czynszu najmu płacona Skarżącemu przez Najemcę w podwyższonej wysokości nie będzie przychodem, o którym mowa w tym przepisie, a w konsekwencji nie będzie podlegała opodatkowaniu stawką 8,5%; art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że kwota czynszu najmu płacona Skarżącemu przez Najemcę w podwyższonej wysokości będzie przychodem, o którym mowa w tych przepisach, a w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako przychód z innych źródeł. Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji Ministra Finansów i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący podkreślił, że z art. 6 ust. 1a ustawy o ryczałcie wynika, że opodatkowaniu ryczałtem podlegają przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy lub poddzierżawy. Skarżący zarzucił, że błędnie Minister Finansów w interpretacji przyjął, że skoro Skarżący wyjaśnił we wniosku, jakie kierowały nim motywy, gdy zażądał podniesienia czynszu najmu, to motywy te są "świadczeniem" na rzecz Najemcy, za które to w istocie Najemca ponosi opłatę w postaci podwyższenia czynszu. Celem Skarżącego było natomiast wyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego tak, aby Organ podatkowy mógł uchwycić całość relacji biznesowych pomiędzy Skarżącym a Najemcą. W ocenie Skarżącego błędny jest pogląd Ministra Finansów, że podniesienie czynszu najmu z powodu wzrostu ryzyk biznesowych spowodowanych stosunkiem najmu oraz pogorszenia warunków zakończenia umowy najmu jest równoważne z uzyskaniem zapłaty za zmianę postanowień umowy. Ponadto Minister Finansów pominął fakt, że podwyższenie czynszu najmu jest bezterminowe, gdyż czynsz jest płatny miesięcznie. Nie można zatem nawet wskazać, jaką konkretnie wartość miałoby wynagrodzenie za zawarcie aneksu do umowy najmu. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jedn. Tekst Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jedn. Tekst Dz. U. z 2012, poz.270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem, stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie tj. art. 6 ust. 1a u.z.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.. Na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa, istotę sporu stanowi ustalenie czy kwota czynszu najmu płacona w podwyższonej wysokości stanowi przychód z tytułu najmu i czy w związku z tym może podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Według Skarżącego podwyższona kwota czynszu najmu, jest świadczeniem otrzymywanym z tytułu zawartej umowy najmu, a zmiana warunków umowy skutkująca podwyższeniem wysokości czynszu, nie wpływa na klasyfikację otrzymywanego czynszu. Natomiast Minister Finansów uważa, że kwota czynszu w podwyższonej wysokości, jako świadczenie otrzymywane w zamian za rezygnację z prawa do wypowiedzenia umowy najmu w trybie natychmiastowym oraz rezygnację ze zobowiązania najemcy do przywrócenia lokalu do stanu poprzedniego, nie mieszczą się w zakresie przychodów z najmu. W ocenie Ministra tak otrzymane środki pieniężne nie pozostają w związku z przychodem z tytułu najmu, a są jedynie pośrednio związane z najmem lokalu. Mając na uwadze tak zakreślony spór, Sąd podzielił stanowisko wyrażone przez Skarżącego. W ocenie Sądu, nie można zgodzić się z organem interpretacyjnym, że otrzymywane przez Skarżącego środki pieniężne w podwyższonej wysokości, wynikające z zawartego do umowy najmu aneksu, nie stanowią przychodów, ze źródła określonego w treści art. 10 ust. 6 u.p.d.o.f., tj. najmu, ale że należności z tego tytułu należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.. Przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., oprócz źródeł przychodów określonych rodzajowo (np. ze sprzedaży nieruchomości, ze stosunku pracy, z pozarolniczej działalności gospodarczej), przewiduje również inne źródła przychodów, zdefiniowane w art. 20 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Rację ma organ wskazują, iż przytoczone w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wyliczenie przychodów z innych źródeł nie jest wyczerpujące, o czym świadczy użycie zwrotu "w szczególności", co pozwala do przychodów tych zaliczyć również korzyści nie wymienione przez ustawodawcę. Zdaniem Sądu, nie oznacza to jednak, że pojęcie "przychody z innych źródeł" ma nieograniczony zakres, obejmujący wszelkie korzyści majątkowe jakie uzyskać mogą osoby fizyczne. Przede wszystkim zaś niedopuszczalne jest zaliczanie do tej kategorii przychodów należących (dających się zakwalifikować) do przychodów z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f.. Do przychodów z innych źródeł należą zatem wszelkie przychody niemieszczące się w źródłach przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f.. Skoro w art. 10 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.f. jako odrębne źródło przychodów wskazano najem, przychodów uzyskanych z tego tytułu nie można kwalifikować do przychodów z innych źródeł. W ocenie Sądu otrzymywane przez Skarżącego środki pieniężne – wypłacone przez Najemcę w zamian za rezygnację z prawa do wypowiedzenia umowy najmu w trybie natychmiastowym oraz rezygnację ze zobowiązania Najemcy do przywrócenia lokalu do stanu poprzedniego – należy uznać za przychody uzyskiwane z tytułu najmu. Umowa najmu należy do umów nazwanych, uregulowanych w przepisach kodeksu cywilnego (art. 659 k.c. i następne), w myśl których wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Strony zawierając umowę najmu uzgadniają warunki na jakich umowa ma być wykonana, w tym przedmiot umowy, czas trwania umowy, czy sposób jej realizacji. Określają też wzajemne prawa i obowiązku oraz wskazują cenę. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, strony umowy najmu sporządziły i podpisały aneks do tej umowy, w którym zgodnie ustaliły, że Skarżący zrezygnuje z uprawnienia do wypowiedzenia umowy najmu najemcy w trybie natychmiastowym, o którym mowa w § 7 pkt 7.2. umowy najmu oraz zrezygnuje z zobowiązania najemcy do przywrócenia lokalu użytkowego do stanu poprzedniego, najemca zaś w zamian zobowiązał się do zapłaty czynszu przez pozostały okres najmu w podwyższonej wysokości. W ocenie Sądu z treści czynności prawnej, dokonanej między stronami, wynika że strony umowy najmu, zmieniając jej brzmienie, dokonały między innymi podniesienia wysokość czynszu należnego Skarżącemu. Tym samym, świadczenie jakie uzyskiwać ma Skarżący od Najemcy na skutek podpisania aneksu do umowy najmu, jest faktycznie czynszem z tytułu najmu. Jako taki może podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 6 ust. 1a u.z.p.d.f.. Okoliczność z jakich przyczyn, czynsz w podwyższonej wysokości należny jest Skarżącemu, pozostaje zdaniem Sądu, bez znaczenia dla oceny czy świadczenie to stanowi świadczenie z tytułu najmu czy też nie. Wskazać również należy, że dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego na zasadach ogólnych ustawodawca nie wskazał, co stanowi przychód z najmu. Nie ulega jednak wątpliwości, że z uwagi na odpłatny charakter umów najmu, przychodem z tego źródła przychodów jest przede wszystkim czynsz stanowiący wynagrodzenie wynajmującego z najmu, chociaż oczywiście nie tylko. W art. 6 ust. 1a u.z.p.d.f. ustawodawca wskazał bowiem, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych właśnie między innymi z umowy najmu. Zatem, w ocenie Sądu, wszelkie kwoty wypłacane na podstawie umowy najmu, wynikające wprost z tych umów, jako stanowiące elementy rozliczenia z tytułu tej mowy, podlegać będą opodatkowaniu, na podstawie art. 6 ust. 1a u.z.p.d.f.. W tym miejscu wskazać należy, że według Słownika języka polskiego PWN (CD 2000) pojęcie "tytułem" należy rozumieć jako: podstawa czegoś, powód, racja. Mając na uwadze powyższą definicję, Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 185/13 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), iż przychodem z tytułu najmu będzie oprócz wynagrodzenia wynajmującego wynikającego bezpośrednio z tej umowy (czynsz) także wszystko to, co uzyskuje najemca na jej podstawie. Tym samym, gdyby nawet uznać, że świadczenie pieniężne uzyskane na mocy aneksu do umowy najmu, którego postanowienia gwarantują zapłatę przez najemcę podwyższonej kwoty czynszu z uwagi na rezygnację przez Skarżącego z uprawnienia do wypowiedzenia umowy najmu najemcy w trybie natychmiastowym oraz rezygnację z zobowiązania najemcy do przywrócenia lokalu użytkowego do stanu poprzedniego, nie stanowi czynszu z tytułu najmu, to uwzględniając iż świadczenie to mieści się w kategorii "świadczeń z tytułu najmu", uznać należy, że stanowi ono przychód z tytułu umowy najmu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.. Niewątpliwie bowiem kwota podwyższonego czynszu, stanowi kwotę wypłaconą na podstawie umowy najmu, gdyż aneks do umowy stanowi jej integralną część. Tym samym, ustalony na podstawie aneksu podwyższony czynsz stanowi element rozliczenia z tytułu umowy najmu, nawet w sytuacji, gdy kwota tego podwyższonego czynszu należy się w zamian za rezygnację z uprawnieniń przyznanych Wynajmującemu w pierwotnym brzmieniu łączącej strony umowy. W konsekwencji należności z tego tytułu nie można zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tak jak to zrobił organ interpretacyjny. Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej zaprezentowanej w uzasadnieniu wyroku. Mając na uwadze stwierdzone naruszenie prawa, orzeczono jak w sentencji w oparciu o postanowienia art. 146 § 1 p.p.s.a. O niewykonalności uchylonego aktu orzeczono w oparciu o postanowienia art. 152 p.p.s.a., a o kosztach na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tejże ustawy.