I FSK 1388/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 2005/14 w sprawie ze skargi P. sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 10 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 2005/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – P. sp. z o.o. w K. ("Spółka"), na interpretację indywidualną z 15 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydaną przez Ministra Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K. WSA wskazał, iż we wniosku o wydanie interpretacji Spółka podała, że od 2013 r. podstawą działalność gospodarczą związaną z nieruchomościami (PKD 68.10.Z, 68.20.Z, 68.32.Z) poszerzyła o wynajem i dzierżawę samochodów osobowych i furgonetek (PKD 77.11). Od listopada 2013 r. na podstawie leasingu operacyjnego Spółka użytkuje samochód osobowy, który przeznaczyła wyłącznie na cele wynajmu przez okres dłuższy niż 6 miesięcy. Spółka rozważa przeznaczenie w przyszłości samochodu także na cele związane z wynajmem samochodu oraz do celów związanych z jej pozostałą działalnością lub wyłącznie do pozostałej działalności. O ile będzie wykorzystywała samochód na cele inne niż wynajem, Spółka nie ustali reguł użytkowania samochodu. Spółka wyjaśniła, że zatrudnia pracowników, ale samochód nie będzie wykorzystywany na ich cele prywatne. Kiedy pojazd nie jest wynajmowany, dokumenty i klucze do niego przechowywane są w sejfie, do którego dostęp ma tylko pracodawca. Siedziba Spółki, gdzie prowadzi ona działalność, nie jest miejscem zamieszkania udziałowców. Z samochodu, w celu prowadzenia jej spraw, będą korzystali tylko udziałowcy stanowiący zarząd. Samochód będzie garażowany w siedzibie Spółki lub w wynajętym miejscu i nie jest objęty nadzorem GPS lub innym. Nie będzie prowadzona ewidencja, o której mowa w art. 86a ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.". Spółka złożyła VAT-26 o wyłącznym wykorzystywaniu samochodu do celów działalności gospodarczej. Stosownie do przepisów obowiązujących w 2013 r. oraz w okresie od stycznia do marca 2014 r. podatek naliczony wykazany na fakturach dotyczących czynszu (raty) leasingowej w całości obniżał podatek należny. Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 7 kwietnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 312) – dalej "ustawa nowelizująca", 24 kwietnia 2014 r. Spółka zarejestrowała umowę leasingu samochodu w Urzędzie Skarbowym. W umowie tej od 1 kwietnia 2014 r. nie będzie zmian. Spółka zadała pytanie, czy wykorzystując samochód osobowy, będący w jej posiadaniu na podstawie umowy leasingu, na cele związane z wynajmem tego samochodu i do celów związanych z pozostałą działalnością Spółki lub wyłącznie do pozostałej działalności Spółki, będzie mogła uznać, że podatek naliczony obniżający podatek należny stanowi 100% podatku wykazanego w fakturze dokumentującej czynsze (raty) wynikające z zawartej umowy leasingu tego samochodu osobowego? W ocenie Spółki, na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco. Powołując się na art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.) – dalej "ustawa nowelizująca z 2010 r.", obowiązujący w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., oraz na art. 86a u.p.t.u, Spółka wywiodła, że ponieważ używała samochodu wyłącznie w celu oddania do odpłatnego używania, 31 marca 2014 r. miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących czynsze (raty) leasingowe. Z tego samego powodu także w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. może odliczyć 100% podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynsze (raty) leasingowe. Spółka uważała, iż nie ma obowiązku złożenia informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 u.p.t.u., jako że nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (art. 86 ust. 5a u.p.t.u.). Zdaniem Spółki, jeżeli przedmiotowy samochód wykorzysta na cele związane z wynajmem i do innej działalności gospodarczej lub wyłącznie do innej działalności gospodarczej, będzie mogła uznać, że podatek naliczony obniżający podatek należny stanowi 100% podatku wykazanego w fakturze dokumentującej czynsze (raty) leasingowe, ponieważ jeżeli w umowie leasingu nie zostaną dokonane zmiany, zastosowanie znajdzie art. 13 ustawy nowelizującej. Spółka spełnia określone tym przepisem przesłanki odliczenia całej kwoty podatku naliczonego, jako że posiada samochód od listopada 2013 r., a umowę leasingu zarejestrowano 24 kwietnia 2014 r. Możliwość "pełnego" odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 13 ustawy nowelizującej ma tu zastosowanie, jako że na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowiła cała kwota podatku od towarów i usług wykazanego w fakturze dokumentującej ratę leasingową. Spółka powołała się na zasadę ochrony praw nabytych. We wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej z 15 września 2014 r. Minister Finansów stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Zdaniem Organu interpretacyjnego, w rozwiązaniu problemu Spółki kluczową rolę odgrywa art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Z przepisów tych przepisów wynika, że podatnik może odliczyć 100% kwoty podatku naliczonego z fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych i wydatków związanych z ich eksploatacją, jeżeli pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro w dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej przedmiotowy samochód osobowy przeznaczony był przez Spółkę na wynajem, a oddanie w odpłatne używanie tego pojazdu jest przedmiotem jej działalności, na 1 kwietnia 2014 r. przysługiwało jej pełne prawo do odliczenia podatku z tytułu rat leasingowych, jako od samochodu przeznaczonego wyłącznie na wynajem. Wobec powyższego w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 13 ustawy nowelizującej. Ograniczenie odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na raty leasingowe do 50% nie ma zastosowania do pojazdów wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Zdaniem Ministra Finansów, po upływie 6-cio miesięcznego okresu wyłącznego wynajmu w sytuacji, gdy przedmiotowy samochód osobowy będzie nadal przeznaczony na wynajem i jednocześnie wykorzystywany do czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej lub wyłącznie w pozostałej działalności gospodarczej Spółki, zgodnie z art. 86a ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu rat wynikających z umowy leasingu operacyjnego tego samochodu. Spółka wskazała bowiem, iż nie ustali reguł i dodatkowych procedur dotyczących użytkowania samochodu, z którego będą korzystali (w celu prowadzenia jej spraw) tylko udziałowcy stanowiący zarząd oraz nie zamierza prowadzić ewidencji przebiegu samochodu, wykluczającej użycie tego samochodu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła niewłaściwą interpretację art. 13 ustawy nowelizującej. Powołała się na uzasadnienie tej ustawy (druk sejmowy nr 2095), w świetle którego przepis ten ma gwarantować zachowanie praw nabytych w zakresie pojazdów będących przedmiotem m.in. umowy leasingu zawartej przed dniem wejścia w życie ustawy, w stosunku do których na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie ustawy podatnikowi przysługiwało nieograniczone prawo do odliczenia od czynszu i rat wynikających z takiej umowy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca powtórzyła zarzuty podniesione uprzednio w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej z 15 września 2014 r. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną z 15 września 2014 r. na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.". Sąd pierwszej instancji przedstawił specyfikę instytucji interpretacji indywidualnych z uwzględnieniem art. 14b § 3 i art. 14c § 1 o.p. oraz zasady kontroli działalności administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne, a także istotę sprawy, sprowadzającą się do oceny, czy pod rządami znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym po 1 kwietnia 2014 r.) Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej raty wynikające z wcześniej zawartej umowy leasingowej dotyczącej samochodu osobowego wykorzystywanego na cele wynajmu, a w szczególności czy zachowa to prawo bez wprowadzania dodatkowych procedur w sytuacji gdy dodatkowo lub wyłącznie samochód ten będzie wykorzystywany w prowadzonej działalności jako samochód służbowy dla udziałowców Spółki. We wniosku Spółka akcentowała zasadność zastosowania art. 13 ustawy nowelizującej, jako stwarzającego po jej stronie możliwość zachowania i ochrony praw nabytych. Zdaniem Spółki, na dzień wejścia w życie ustawy nowelizującej przysługiwało jej pełne prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dotyczących rat leasingowych samochodu przeznaczonego i wykorzystywanego wyłącznie na wynajem, czego Minister Finansów nie zakwestionował. Skonstatował jednak, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 13 ustawy nowelizującej, po czym przedstawił regulacje obowiązujące po 1 kwietnia 2014 r. Zdaniem WSA, nie sposób więc stwierdzić, że Organ interpretacyjny ocenił kompleksowo stanowisko podatnika. Poza zakresem jego rozważań pozostała kwestia przesłanek niestosowania w sprawie "przepisów art. 13 ustawy nowelizującej". Za takie rozważanie nie mogło być uznane załatwienie tej kwestii jednym negatywnym zdaniem zwłaszcza, że nie zostało ono poparte absolutnie żadną argumentacją, a zasadność zastosowania tego przepisu była podstawowym założeniem, na którym opierało się stanowisko Spółki. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w tej sytuacji nie było możliwe skontrolowanie prawidłowości rozstrzygnięcia bez zastąpienia Organu w ocenie stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. WSA wskazał, iż obowiązkiem Organu przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy będzie dokonanie całościowej oceny stanowiska Spółki, w szczególności kompleksowe odniesienie się do powyższych kwestii, które były zasadnicze w argumentacji podatnika występującego o udzielenie interpretacji. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej ("o.p.") przez uwzględnienie skargi strony Skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie że w wydanej przez Organ interpretacji nie oceniono kompleksowo stanowiska Skarżącej, a zaskarżona interpretacja nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia prawnego w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowiska podatnika. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 15 września 2014 r., ponieważ uznał, iż Organ interpretacyjny nie ocenił kompleksowo stanowisko Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług, co uniemożliwiało skontrolowanie prawidłowości rozstrzygnięcia bez zastąpienia Organu w ocenie stanu faktycznego opisanego przez Spółkę. Minister Finansów kwestionuje to stanowisko wywodząc, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie zostało naruszone prawo procesowe i spełnia ona wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 o.p., ponieważ zawiera ocenę stanowiska Spółki wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym oraz pouczenie o prawie jej zaskarżenia. Zdaniem Ministra Finansów, w zaskarżonej interpretacji odniesiono się do wskazanych we wniosku Spółki argumentów dotyczących zasadności zastosowania art. 13 ustawy nowelizującej, czego brak zarzucił Sąd pierwszej instancji. Z twierdzeniem tym nie można się zgodzić. W zaskarżonej interpretacji Organ interpretacyjny przytoczył treść art. 13 ustawy nowelizującej i – jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji – ograniczył się do wyjaśnienia, że w dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej samochód osobowy, nabyty przez Spółkę w ramach umowy leasingu, był przeznaczony na wynajem i oddanie w odpłatne używanie tego pojazdu jest przedmiotem działalności Spółki, a zatem 1 kwietnia 2014 r. przysługiwało jej "pełne prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu rat leasingowych od samochodu przeznaczonego wyłącznie na wynajem". W następnym zaś zdaniu stwierdził, że "Wobec tego w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 13 ustawy nowelizującej". Zgodzić się należy z Sądem pierwszej, że tego rodzaju wyjaśnienie nie świadczy o rozważeniu przez Ministra Finansów stanowiska Spółki co do zastosowania art. 13 ustawy nowelizującej, jako podstawowego założenia, na którym opierała ona swoje stanowisko o możliwości obniżania podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących raty leasingowe wynikające z umowy, na podstawie której samochód znajdował się w posiadaniu Spółki. Wbrew twierdzeniu Ministra Finansów, powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji nie było pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji rozważań dotyczących "zasadności odliczenia całości podatku VAT z tytułu rat leasingowych od samochodu przeznaczonego wyłącznie na wynajem, na podstawie przepisów obowiązujących do 31 kwietnia 2014r. i na tle innego stanu faktycznego (kiedy Spółka samochód wykorzystywała wyłącznie na cele związane z wynajmem), które nie budziły wątpliwości organu i których organ nie zakwestionował", co ocenił jako niestanowiące naruszenia przepisów o istotnym wpływie na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej ignoruje okoliczność, że przedstawiając we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe, a zatem hipotetyczny stan faktyczny, Spółka opisała zarówno aktualny sposób wykorzystania leasingowanego samochodu (wyłącznie wynajem), jak też ewentualne przyszłe jego przeznaczenie (wynajem samochodu oraz do celów związanych z jej pozostałą działalnością lub wyłącznie do pozostałej działalności). Natomiast zagadnienie, które budziło wątpliwości Spółki dotyczyło zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych w sytuacji, gdy samochód będzie wykorzystywany w sposób w dacie złożenia wniosku jedynie planowany, tj. na wynajem oraz do celów związanych z jej pozostałą działalnością lub wyłącznie do pozostałej działalności. W części E.3 (poz. 61) wniosku o wydanie interpretacji, jako przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej, Spółka wskazała art. 3 ustawy nowelizującej z 2010 r., art. 86a u.p.t.u. oraz właśnie art. 13 ustawy nowelizującej (z 2014 r.). Prawo do odliczenia pełnej kwoty z tytułu rat leasingowych związanych z umową leasingu przedmiotowego samochodu po zmianie jego przeznaczenia Spółka wywodziła właśnie z treści art. 13 ustawy nowelizującej, która w tym zakresie weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2014 r. Przepis ten stanowi: "ust. 1. W przypadku pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, w stosunku do których na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowiła cała kwota podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze, nie stosuje się przepisu art. 86a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, w odniesieniu do wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 2 tej ustawy, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. ust. 2. Przepis ust. 1 ma zastosowanie w odniesieniu do umów, o których mowa w tym przepisie: 1) bez uwzględnienia zmian umowy dokonywanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy oraz 2) pod warunkiem że: a) pojazdy samochodowe będące przedmiotem tych umów zostały wydane podatnikowi przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, b) umowa została zarejestrowana przez podatnika dokonującego odliczenia u właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy." Skarżąca uważała, że spełnia wymogi określone tym przepisem (posiada samochód od listopada 2013 r., zarejestrowała umowę leasingu 24 kwietnia 2014 r. i na 31 marca 2014 r. kwotę podatku naliczonego stanowiła cała kwota podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze wystawionej tytułem rat leasingowych), a zatem jeżeli po 1 kwietnia 2014 r. w umowie leasingu nie zostaną dokonane zmiany, będzie mogła odliczać całą kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej raty leasingowe. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów w ogóle nie odniósł się do powyższych argumentów Spółki, co słusznie Sąd pierwszej instancji uznał za brak kompleksowej oceny stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Sprowadza się to do tego, że oceniwszy stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji jako nieprawidłowe, Minister Finansów nie przedstawił uzasadnienia prawnego tej oceny, które to uzasadnienie stanowi istotny element interpretacji indywidualnej, wprost wskazany w art. 14c § 1 o.p. Twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że zaskarżona interpretacja spełniała wymogi określone tym przepisem nie zasługuje zatem na uwzględnienie. W tej sytuacji zasadnie Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację uznając za niemożliwe skontrolowanie prawidłowości rozstrzygnięcia Organu interpretacyjnego bez zastąpienia tego Organu w ocenie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę. Nie jest bowiem rzeczą Sądu pierwszej instancji poszukiwanie uzasadnienia dla dokonanej przez Organ interpretacyjny merytorycznej oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, skoro ten nie przedstawił uzasadnienia pozwalającego na skontrolowanie prawidłowości tejże oceny. Jako przepis, do którego naruszenia nie doszło przy wydaniu zaskarżonej interpretacji, autor skargi kasacyjnej wskazał również art. 14c § 2 o.p. Zgodnie z tym przepisem, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów przedstawił "własne" stanowisko, czego Sąd pierwszej instancji nie kwestionował. Jak wskazano wyżej, powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji był bowiem brak uzasadnienia oceny stanowiska Spółki, uniemożliwiający Sądowi pierwszej instancji skontrolowanie prawidłowości tej oceny, która determinuje obowiązek organu interpretacyjnego wskazania stanowiska, jakie uznaje za prawidłowe. Zauważyć należy, że naruszenia przepisów postępowania autor skargi upatrywał właśnie w bezpodstawnym przyjęciu przez WSA, że stanowisko Spółki nie zostało ocenione w sposób kompleksowy oraz że zaskarżona interpretacja nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia prawnego uznania za nieprawidłowe stanowiska podatnika. Dlatego też zarzucenia naruszenia art. 14c § 2 o.p. było nietrafione. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z autorem skargi kasacyjnej, że rzeczą organu interpretacyjnego jest wskazanie, dlaczego w świetle obowiązujących przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. W zaskarżonej interpretacji tego nie uczyniono, ponieważ nie zawiera ona uzasadnienia oceny stanowiska wnioskodawcy. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 1 i § 2 o.p. jest więc niezasadny. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie uczestniczyła w rozprawie i nie wnosiła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, co zbędnym czyniło orzeczenie w przedmiocie tych kosztów.