I SA/Łd 1/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2015 r. sprawy ze skargi B. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania skutków podatkowych nabycia nakładów na nieruchomość oddala skargę. B. K. wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od spadków i darowizn. Wskazała, że wskutek postępowania spadkowego, zakończonego prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w P. z dnia [...]. wraz z bratem i siostrą nabyła po matce spadek, po 1/3 części każde z nich. W skład masy spadkowej wchodziła 1/4 wartości nakładów poczynionych na budynek mieszkalny, zlokalizowany na nieruchomości położonej w P. przy ul. A., obejmującej działkę nr 429/4, która stanowi własność Gminy P. W pozostałej części prawo do nakładów, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] o stwierdzeniu nabycia spadku po ojcu Wnioskodawczyni, należało (po 1/4 części) do wnioskodawczyni, jej matki oraz rodzeństwa. Nabycie nakładów w drodze dziedziczenia po ojcu, w postaci wyżej opisanego budynku mieszkalnego, przez wnioskodawczynię, jej matkę i rodzeństwo, zostało zwolnione przez Naczelnika Skarbowego w P. z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Budynek stanowiący nakłady na nieruchomości należącej do Gminy P. został zakupiony przez ojca wnioskodawczyni, który jednocześnie nabył prawo do dzierżawy przedmiotowej nieruchomości. Po śmierci ojca, w przysługujące mu prawo dzierżawy wstąpiła matka wnioskodawczyni. Poza tym zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 768, ze zm.), celem zwolnienia nabycia prawa do nakładów w drodze dziedziczenia po matce wnioskodawczyni wraz z rodzeństwem w dniu 8 listopada 2011 r., dokonała zgłoszenia do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nabytych praw (prawa do nakładów na w/w nieruchomości w postaci budynku, w wysokości 1/3 części). W dniu 17 października 2013 r. Gmina P. ogłosiła przetarg na ową nieruchomość, po czym ze względu na nabycie nieruchomości przez osobę trzecią, w styczniu 2014 r., zwróciła równowartość nakładów spadkobiercom, w tym wnioskodawczyni, każdemu z nich w wysokości 1/3 części. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy nabycie praw majątkowych przez wnioskodawczynię w drodze dziedziczenia po matce, obejmujących prawo do nakładów w postaci budynku, zakupionego przez ojca wnioskodawczyni – dzierżawcy nieruchomości stanowiącej własność Gminy P. będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn? 2. Czy zwrot równowartości nakładów, dokonany w styczniu 2014 r. przez Gminę P. na rzecz wnioskodawczyni, będącej spadkobierczynią po matce i ojcu, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? W tym miejscu należy podkreślić, iż przedmiotem niniejszej sprawy jest odpowiedź na pytanie nr 2 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem odpowiedź na pytanie nr 1, dotyczące podatku od spadków i darowizn, została udzielona w odrębnym rozstrzygnięciu. Zdaniem wnioskodawczyni, nabyte w drodze dziedziczenia prawo do nakładów stanowi prawo do ulepszeń, w postaci budynku mieszkalnego na nieruchomości, będącej własnością Gminy P. Przedmiotowy budynek jest częścią składową tej nieruchomości, albowiem nie stanowi, na podstawie przepisów prawa, odrębnej nieruchomości. Tymczasem, zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Zgodnie z zasadą prawa superficies solo cedit, własność wzniesionych budynków jest związana z własnością gruntu, a zatem do właściciela gruntu (wydzierżawiającego) należy własność budynku. Z kolei zgodnie art. 676, w związku z art. 694 K.c. poczynione nakłady mogą być zatrzymane przez wydzierżawiającego - wówczas czyniącemu nakłady należy się zwrot ich równowartości - lub usunięte, w związku z żądaniem przez wydzierżawiającego przywrócenia stanu poprzedniego - wówczas nakłady, fizycznie pozostaną przy dzierżawcy. Zatem, prawo do nakładów obejmuje swoim zakresem również prawo do żądania wydania równowartości poczynionych nakładów, w przypadku ich zatrzymania przez wydzierżawiającego. Wskazała, że nabycie przedmiotowych praw majątkowych - prawa do nakładów, w tym prawa do ich równowartości, podlega pod regulację ustawy o podatku od spadków i darowizn. Tymczasem zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f., przepisów tejże ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających ustawie o podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji, zdaniem wnioskodawczyni również zwrot równowartości nakładów, dokonany przez Gminę P. jako surogat nabytych praw do nakładów nie będzie podlegać pod regulację u.p.d.o.f., a tym samym nie będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy. W interpretacji z dnia [...], nr Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), stwierdził, że powyższe stanowisko jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że sprawa dotyczy zwrotu nakładów dokonanych przez użytkowników nieruchomości i zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości. Nakłady te zostały dokonane przez ojca i matkę wnioskodawczyni, a wnioskodawczyni nabyła udział w przedmiotowych nakładach w drodze spadku po rodzicach. Zdaniem organu kwota nakładów zwróconych wnioskodawczyni za budowę domu, nie mieści się w pojęciu przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1, w związku z art. 20 u.p.d.o.f., gdyż nie powoduje przysporzenia majątkowego po jej stronie. Nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podkreślono, że zwrot nakładów nie podlega opodatkowaniu pod warunkiem, że otrzymana wartość pieniężna jest jedynie zwrotem kosztów poniesionych na wybudowanie domu. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko wnioskodawczyni, że zwrot nakładów podlega wyłączeniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten, jak wskazał organ, nie ma zastosowania, gdy spadkobierca w związku z majątkiem, w okresie późniejszym, dokonuje odrębnych od nabycia spadku czynności prawnych. Uzyskanie przez wnioskodawczynię, jako spadkobierczynię, zwrotu nakładów na nieruchomość poniesionych przez spadkodawcę jest odrębnym zdarzeniem prawnym od nabycia spadku, w skład którego wchodziły prawa majątkowe w postaci nakładów spadkodawcy na nieruchomość. Oznacza to, że zwrot nakładów na nieruchomość w ogóle nie podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, ponieważ czynność ta nie jest wymieniona w art. 1 ust. 1 owej ustawy. Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, B. K. zaskarżył powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że środki pieniężne wypłacone skarżącej przez Gminę P., z tytułu zwrotu nakładów poczynionych przez ojca skarżącej na nieruchomości stanowiącej własność Gminy, podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz błędne uznanie, że zwrot wartości nakładów poczynionych przez poprzednika skarżącej nie jest treścią przedmiotowego prawa, tj. wierzytelności która weszła w skład spadku, a stanowi odrębne zdarzenie prawne, w skład którego wchodziły prawa majątkowe w postaci nakładów spadkodawcy na nieruchomość, a w konsekwencji, błędne uznanie, że zwrot nakładów zwróconych skarżącej, podlega pod regulację ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; - art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, poprzez błędne przyjęcie, że zwrot wartości nakładów, poczynionych przez poprzednika prawnego, skarżącej, nie jest treścią prawa do nakładów, odziedziczonych przez skarżącą i w konsekwencji, uznanie, że takie prawo nie weszło do masy spadkowej po zmarłym ojcu skarżącej; - art. 922, w związku z art. 694 oraz art. 676 k.c., poprzez błędne przyjęcie, że zwrot na rzecz skarżącej równowartości nakładów, przysługujących dzierżawcy względem wydzierżawiającego, w postaci budynku stanowiącego część składową nieruchomości Gminy, nie stanowi treści prawa do nakładów, objętych spadkiem zgłoszonym przez skarżącą, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn do urzędu skarbowego. W uzasadnieniu skargi podniosła, że w drodze dziedziczenia wstąpiła w prawa przysługujące zmarłemu ojcu, a następnie (w części) również matce i nabyła prawo, roszczenia o zwrot poczynionych nakładów, pomimo, że fizycznie nie poniosła wydatków na ich powstanie. Tymczasem organ błędnie przyjął, że uzyskanie przez wnioskodawczynię, jako spadkobierczynię jest odrębnym zdarzeniem prawnym od nabycia spadku, w skład którego wchodziły prawa majątkowe w postaci nakładów spadkodawcy na nieruchomość. Wskazała, że, co do zasady, kwota zwróconych nakładów za budowę domu nie mieści się w pojęciu przychodu w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. na skutek wykonania przysługującego prawa, tj. prawa do żądania ich zwrotu. Nie jest przysporzeniem majątkowym w rozumieniu art. 11 ust. 1, w związku z art. 20 ustawy, czyli nie stanowi przychodu z prawa majątkowego, w tym odpłatnego ich zbycia jak również nie stanowi przychodu z innych źródeł. Aczkolwiek, zdaniem skarżącej, w stanie faktycznym objętym niniejszą skargą, nie można pominąć okoliczności dotyczących sposobu nabycia prawa do nakładów, tj. faktu, że powyższe prawa zostały nabyte w drodze dziedziczenia, co powoduje, że nabyte roszczenie o zwrot nakładów, jako objęte spadkiem, podlegać musi pod regulację ustawy o podatku od spadków i darowizn (art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy) Tym samym roszczenie skarżącej nie powinno podlegać przepisom dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zwrot skarżącej przez Gminę P. nakładów na nieruchomość podlega ustawie o podatku do spadków i darowizn, czy ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a). Dochodem ze źródła przychodów, stosownie do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Natomiast koszty uzyskania przychodów reguluje art. 22 u.p.d.o.f., w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wobec powyższego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie, których mamy do czynienia z przyrostem mienia, osiągniętym przysporzeniem majątkowym mającym konkretny wymiar finansowy. Tym samym podstawą uzyskania przychodów z innych źródeł mogą być tylko takie czynności, w wyniku których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe. Do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się kwot uzyskanych z tytułu różnego rodzaju zwrotów własnych nakładów poczynionych za inny podmiot. Ustawodawca w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienia źródła przychodów, z których przychód (dochód) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nadto w myśl art. 20 ust. 1 ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12 - 14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Jednocześnie stosownie do treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Owa definicja przychodów ma charakter ogólny i znajduje zastosowanie, o ile w przepisach szczególnych ustawodawca nie uregulował tej kwestii odmiennie. Dodać należy, że zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego (z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych) do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Stosownie do treści art. 676 K.c., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Zgodnie zaś z art. 694 K.c., do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie. Z treści wniosku wynika, że matka skarżącej zmarła w dniu 24 lutego 2011 r., po czym zostało przeprowadzone postępowanie sądowe dotyczące stwierdzenia nabycia spadku, które zostało zakończone prawomocnym postanowieniem sądu z dnia 31 sierpnia 2011 r. (uprawomocniło się z dniem 22 września 2011 r.). Wskutek powyższego skarżąca nabyła wraz z rodzeństwem (bratem i siostrą), spadek po matce, w wysokości 1/3 części każde z nich. W skład masy spadkowej wchodziła 1/4 wartości nakładów na nieruchomości położonej w P. przy ul. A., obejmującej działkę nr 429/4, stanowiącej własność Gminy P., w postaci budynku mieszkalnego o nr 1. W pozostałej części prawo do nakładów, zgodnie z postanowieniem sądu z dnia 14 września 2005 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po ojcu skarżącej, należało po 1/4 części do wnioskodawczyni oraz jej rodzeństwa. Budynek stanowiący nakłady na nieruchomości należącej do Gminy został zakupiony przez ojca skarżącej, który jednocześnie nabył prawo do dzierżawy przedmiotowej nieruchomości. W dniu 17 października 2013 r. Gmina ogłosiła przetarg na ową nieruchomość, a w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości przez osobę trzecią (w styczniu 2014 r.) Gmina zwróciła równowartość nakładów spadkobiercom, każdemu z nich w tym, w tym również skarżącej w wysokości 1/3 części. Tym samym w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze zwrotem nakładów dokonanych przez użytkowników nieruchomości i zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości. Nakłady te zostały dokonane przez ojca i matkę skarżącej, która nabyła udział w przedmiotowych nakładach w drodze spadku po rodzicach. W tak zakreślonym stanie faktycznym sąd podziela stanowisko organu, iż kwota nakładów zwróconych Wnioskodawczyni za budowę domu, nie mieści się w pojęciu przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1, w związku z art. 20 u.p.d.o.f., gdyż nie powoduje przysporzenia majątkowego po jej stronie, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem zwrot nakładów nie podlega opodatkowaniu pod warunkiem, że otrzymana wartość pieniężna jest jedynie zwrotem kosztów poniesionych na wybudowanie domu. W konsekwencji nieprawidłowe jest stanowisko skarżącej, że zwrot nakładów podlega wyłączeniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Zgodnie z tą regulacją przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Przepisy owej ustawy nie definiują takich pojęć jak "spadek", czy "darowizna". Stosownie zaś do treści art. 922 § 1 k.c., prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego. Natomiast na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego. Do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dochodzi zatem przy nabyciu majątku w drodze dziedziczenia. Jednakże przepis ten nie ma zastosowania, gdy spadkobierca w związku z majątkiem, w okresie późniejszym, dokonuje odrębnych od nabycia spadku czynności prawnych. Uzyskanie przez skarżącą, jako spadkobierczynię, zwrotu nakładów na nieruchomość poniesionych przez spadkodawcę jest odrębnym zdarzeniem prawnym od nabycia spadku, w skład którego wchodziły prawa majątkowe w postaci nakładów spadkodawcy na nieruchomość. Oznacza to, że zwrot nakładów na nieruchomość w ogóle nie podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, ponieważ czynność ta nie jest wymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wobec tego bezpodstawny jest zarzut, że zwrot nakładów skarżącej przez Gminę P. nastąpił w drodze spadku po zmarłych rodzicach, a tym samym zwrot ten podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tytułem wyjaśnienia należy dodać, że organ za prawidłowe uznał stanowisko skarżące odnoszące się do pytania nr 1 "Czy nabycie praw majątkowych przez wnioskodawczynię w drodze dziedziczenia po jej matce, obejmujących prawo do nakładów w postaci budynku zakupionego przez ojca wnioskodawczyni – dzierżawcy nieruchomości stanowiącej własność Gminy P., będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn?", wskazując w uzasadnieniu interpretacji z dnia [...]., że nabyte w drodze dziedziczenia prawo do nakładów, obejmujące również prawo do żądania od Gminy P. wydania równowartości zatrzymanych nakładów w postaci budynku mieszkalnego przez spadkodawczynię, podlega zwolnieniu od podatku od spadku i darowizn, w związku z ich zgłoszeniem w terminie zwidzianym art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Mając na uwadze powyższe sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę. dc.