I SA/Rz 91/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Tomasz Smoleń / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2015r. sprawy ze skargi C. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2014r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku rolnego za 2014 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2014r. nr [...], 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej C. P. kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 91/15 UZASADNIENIE Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: Kolegium albo SKO) po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2014 r. odwołania C. P. (dalej Skarżąca) od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2014 r. nr [...], w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy z dnia [...] stycznia 2014 r., o ustalenie wymiaru podatku rolnego na rok 2014 uchyliło własną decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 roku nr [...] Wójt Gminy R. ustalił dla J.M. zam. B. (właściciela) oraz C.P. zam. B. 111 (użytkownika) wymiar podatku rolnego za rok 2014, w kwocie 405 zł. Podstawę opodatkowania stanowiły użytki rolne o powierzchni 1,92 ha. Działającą w urzędu i na podstawie art. 254 ordynacji podatkowej (dalej - ord. pod.) Wójt Gminy decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] postanowił zmienić wyżej opisaną decyzję w ten sposób, iż łącznym zobowiązaniu pieniężnym opodatkował grunt o powierzchni 1,46 ha, a także jako podatnika wskazał tylko J. M. zam. B. Pismem z dnia 18 sierpnia 2014 r. Wójt Gminy R. poinformował SKO o istnieniu podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...], gdyż w jego przekonaniu została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie to jest C.P. Postanowieniem z dnia 16 września 2014 r. Kolegium wszczęło postępowanie administracyjne w sprawie stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji. Decyzją z dnia 30 września 2014 r. Kolegium stwierdził nieważności wyżej opisanej decyzji Wójta Gminy przyjmując, że w sprawie zrealizowała się przesłanka do działania wynikającą z przepisu art. 247 § 1 pkt 5 ord.pod. Powyższą decyzję zaskarżyła C. P. pismem z dnia 20 października 2014 r., zarzucając decyzji Kolegium naruszenie art. 247 ord.pod. poprzez brak wskazania w oparciu o jaką przesłankę prowadzono postępowanie; naruszenie art. 247 § 1 pkt 5 ord.pod., poprzez ustalenie, iż skarżąca nie jest stroną postępowania a także art. 28 kpa poprzez prowadzenie postępowania bez udziału wszystkich zainteresowanych. Jednocześnie zawnioskowała o przeprowadzenie dowodu z dokumentów oraz zeznań świadków. Rozpoznając wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy złożony przez C.P. SKO uchyliło własną decyzję nr [...] z dnia [...] września 2014 r. i przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu decyzji wskazało, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne wykazały, iż decyzja Wójta Gminy z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] ustalająca wymiar podatku rolnego na rok 2014 podlegała zamianie decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] podjętą w trybie art. 254 ord.pod.. Zmianie uległo zobowiązanie podatkowe (z podatku rolnego na łączne zobowiązanie pieniężne); podstawą opodatkowania a także podmioty zobowiązane do uiszczenia podatku (podatnicy). W ocenie Kolegium takie działanie uznać należy za niedopuszczalne. Prawidłowa z prawnego punktu widzenia decyzja zmieniająca, wydaną na podstawie art. 254 ord.pod., powinna odpowiadać następującym wymogom: 1. może być wydana tylko przez organ, który wydał decyzję ostateczną - 2. może wybrać być wydana zarówno na wniosek strony, jakiś urzędu (artykuł 256 ord.pod.) - 3. może być wydana tylko skutek zmiany okoliczności faktycznych wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego lub określonego w decyzji ostatecznej - 4. może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określoną wysokość zobowiązania podatkowego w decyzji ostatecznej - 5. może dotyczyć zmiany tylko takiego elementu decyzji ostatecznej, jakim jest wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższe cechy decyzji wydanej na podstawie art. 254 ord.pod. wskazują, że decyzja taka nie funkcjonuje samodzielnie w obrocie prawnym byt prawny takiej decyzji ściśle związany jest funkcjonowaniem w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, pierwotnie ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ta nowa decyzja, wydaną na podstawie art. 254 ord.pod., kształtuje bowiem na nowo tylko jeden, aczkolwiek najistotniejszy element ostatecznej decyzji wymiarowej, to jest wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym w przekonaniu składu orzekającego postępowaniem nieważnościowego winna być objęta także decyzja z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...], czego zabrakło w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Sprawie zabrakło właściwego określenia kręgu stron postępowania, w szczególności w zakresie właścicieli nieruchomości podlegającej opodatkowaniu lub ich spadkobierców prawnych. Nadto jedyny dowód bezpośredni - oględziny z dnia 14 maj 2014., przeprowadzony został z naruszeniem przepisów postępowania. Bez wątpliwości oględziny w sprawie przeprowadzono bez udziału C. P., co czyni ten dowód bezskutecznym. Wyżej wskazane uchybienia popełnione przez organ prowadzący postępowanie powodują, iż sprawa wymaga ponownego przeanalizowania i uzupełnienia o wskazane braki. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniosła w C. P. zaskarżając decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] październik 2014. nr [...]. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie art. 233 § 2 ord.pod. przez przekazanie zaskarżoną decyzją sprawy o stwierdzeniu nieważności decyzji organowi niewłaściwemu jakim jest Wójt Gminy Roźwienica, 2. naruszenie art. 247 § 1 pkt 5 ord.pod. przez niewłaściwe zastosowanie. Podnosząc powyższe zarzuty wniosła: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji zaskarżonej części; 2. zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia jej praw. Uzasadnieniu Skarżąca podniosła uwagi wskazujące na błędy proceduralne dotyczące postępowania podatkowego. W jej ocenie nie wystąpiły podstawy do podjęcia zarówno zaskarżonej decyzji jak i decyzji nieważnościowej. Opisała także tok podejmowanych w sprawie czynności procesowych. W odpowiedzi na skargę Samorządu Kolegium Odwoławcze wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami) sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: w Dz.U. 2012 poz. 270 z późniejszymi zmianami dalej ppsa) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawie skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, którego mogłyby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogącej być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ppsa). Niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obiegu prawnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. nr [...] wszczęło postępowanie sprawa stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w sprawie wymiaru podatku oraz wyznaczyło stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Postanowienie zostało doręczone Wójta Gminy oraz J. M. Następnie SKO decyzją z dnia [...] września 2014r. stwierdziło nieważności decyzji Wójta Gminy z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...]. Wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy wniosła Skarżąca. W wyniku jego rozpoznania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...] uchyliło własną decyzję nr [...] z dnia [...] września 2014 r. i przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu SKO wskazał, że w sprawie ustalony stan faktyczny wykazuje, iż decyzja Wójta Gminy z dnia [...] stycznia 2014. nr [...] ustalająca wymiar podatku rolnego za rok 2014 podlega zamianie decyzją z dnia [...] kwietnia 2014. nr [...] podjętą w trybie art. 254 ord.pod.. Zmianie uległo zobowiązanie podatkowe (z podatku rolnego na łączne zobowiązanie pieniężne) - podstawa opodatkowania a także podmioty zobowiązane do uiszczenia podatku (podatnicy). Cechy decyzji wydanej na podstawie art 254 ord.pod. wskazują, że decyzja taka nie funkcjonuje samodzielnie w obrocie prawnym. Byt prawny takiej decyzji ściśle związany jest z funkcjonowaniem obrocie prawnym decyzji ostatecznej, pierwotnie ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ta nowa decyzja, wydaną na podstawie art. 254 ord.pod., kształtuje na nowo tylko jeden, aczkolwiek najistotniejszy element ostatecznej decyzji wymiarowej, to jest wysokość zobowiązania podatkowego. W przekonaniu SKO orzekającego w sprawie nieważnością winna być objęta także decyzja z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...], czego zabrania w postępowanie pierwszoinstancyjnym. Nadto wskazano, że oględziny w sprawie przeprowadzone zostały bez udziału Skarżącej, co czyni dowód z oględzin bezskutecznym. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja SKO zawierają uchybienia, które powinny być w pierwszej kolejności uwzględnione przez organ podatkowy odwoławczy co powoduje, iż decyzje organów obu instancji winny być uchylone jako naruszające prawa. Po pierwsze należy wskazać, że SKO postanowieniem z dnia 16 września 2014 r. wszczęło postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminny R. z dnia 23 kwietnia 2014 r. nr [...] w sprawie wymiaru podatku, przy czym decyzja z takiej daty o tym numerze nie istnieje. Decyzja Wójta Gminy R. z dnia [...] kwietnia 2014 r. ma numer [...], zaś decyzja tegoż Wójta o numerze [...] opatrzona jest datą [...] stycznia 2014 r. Ustaleń tych Sąd dokonał na podstawie danych wynikające z decyzji organów obu instancji, a także pism skarżącej z uwagi na to, iż żaden z organów nie dołączył do akt sprawy decyzji Wójta Gminy z dnia [...] stycznia 2014 r. i z dnia [...] kwietnia 2014 r., co także stanowi uchybienie. Należy wskazać że postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest wszczynane w sprawie nowej, w stosunku do sprawy załatwionej decyzją wadliwą, ponieważ jego przedmiotem jest ustalenie wad decyzji i rozstrzygnięcie: czym nastąpić ma stwierdzenie nieważności, czy też wydać należy decyzje odmowne. Biorąc pod uwag, że organ pierwszej instancji wszczął postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, która nie istniała w obrocie prawnym nie do zaakceptowania jest sytuacja, że organ podatkowy przy wadliwym wszczęciu postępowania orzeka o nieważności innej decyzji w której nie została w ogóle wszczęte postępowanie. W takiej sytuacji nie można także mówić o tym aby organy podatkowe w sposób prawidłowy dokonały ustaleń wad decyzji i mogły rozstrzygnąć czy ma nastąpić stwierdzenie jej nieważności czy też należy wydać decyzji odmowną. Po drugi postanowienie o wszczęciu postępowanie sprawie twierdzenie nieważności decyzji SKO wydaje na wniosek Wójta Gminy i jemu doręcza odpis tego postanowienia a także w J. M. Zgodnie z art. 248 § 1 ord.pod. postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędów lub na żądanie strony. W myśl art. 133 § 1 ord.pod. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent ich następca prawny, a także osoba trzecia, o których mowa w artykule 110 - 117 b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W świetle powyższych unormowań wójt gminy nie jest stroną postępowania podatkowego, dlatego też nie może być podmiotem na wniosek którego organ wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Nie jest także stroną w rozumieniu przepisu art. 133 a ord.pod. Takie postępowanie organy winny wszcząć w urzędu. Postanowienie o jego wszczęciu należy doręczyć stroną postępowania, przy wcześniejszym prawidłowym ustaleniu stron postępowania, w tym także Skarżącej, albowiem postępowanie o stwierdzenie na nieważności decyzji dotyczy wydanej decyzji w sprawie wymiaru podatku rolnego za 2014 rok, której była adresatem. Wymogu tego organ podatkowy nie spełnił. Po trzecie postanowienie SKO z dnia 16 września 2014 r. wszczęło postępowanie w sprawie stwierdzenie nieważności decyzji jednocześnie w postanowieniu tym wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Jak wyżej wskazano postanowienie to otrzymał jedynie Wójt Gminy i J. M. Nie zostało ono doręczone skarżącej. Niedoręczenie stronie postępowania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu (art. 165 § 2 ord.pod.) oraz niewyznaczenie stronie w pierwszej instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 ord.pod.) pozwala na stwierdzenie że doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, o którym mowa w art. 123 § 1 ord.pod. Uchybienie to może mieć istotny wpływ na wynik spraw. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie ma zgodności poglądów co do roli i skutków braku wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Skład orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że brak wydania postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędów stanowi uchybienie formalne, które może mieć wpływ na wynik sprawy. Podobny pogląd przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2010 r. I FSK 1961/08, a także WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 9 grudnia 2009 roku sygn. akt III SA/Gl 1003/09, jak również WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 31 października 2007 sygnatura akt I SA/Sz 161/07. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obiegu prawnego, dlatego też w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa orzeczono jak w pkt 1 wyroku. Pozostałe rozstrzygnięcia wyroku uzasadnia przepis art. 152 ppsa oraz art. 200 ppsa.