II FSK 459/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P.-B. i A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 809/12 w sprawie ze skargi A. P.-B. i A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 5 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P.-B. i A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. P. i A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 31 stycznia 2012 r. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie 8.189 zł oraz wysokość nadpłaty w tym podatku w kwocie 2.284 zł, kwestionując zasadność zastosowania w stosunku do części uzyskanego przez skarżącą przychodu ze stosunku pracy ryczałtowej stawki kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w wyniku ustalenia, że w łączącej skarżącą i spółkę A. (wcześniej: P.) umowie o pracę nie zawarto postanowień dotyczących korzystania z praw autorskich i nie przewidziano rozdzielenia należnego pracownikowi wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich oraz część dotyczącą wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych. W odwołaniu skarżący zarzucili naruszenie art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 22 ust. 2 pkt 1 i art. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że nie było podstaw do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, w której przychód został uzyskany z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia 5 lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, stwierdzając, że dla zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu koniecznym jest, by w umowie o pracę rozróżniono wynagrodzenie na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część honoraryjną, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła. Skarżąca wprawdzie świadczyła pracę o twórczym charakterze, w wyniku której mogły powstać utwory, co do których pracodawca mógł nabyć autorskie prawa majątkowe, jednakże dla nabycia przez nią prawa do 50% kosztów uzyskania przychodów koniecznym jest ustalenie wysokości wynagrodzenia za wytworzone utwory w ramach stosunku pracy, a w niniejszej sprawie wyodrębnienie takiego wynagrodzenia nie jest możliwe. W umowie o pracę między spółką A. a skarżącą, zatrudnioną na stanowisku kierownika zespołu mostowego, dokonano rozróżnienia wynagrodzenia na część należną za pracę poświęconą na prace twórcze oraz na prace pozostałe dopiero od lutego 2011 r., natomiast w roku 2010 skarżąca otrzymywała płacę zasadniczą, dodatek projektancki oraz premię ustaloną na podstawie regulaminu premiowania. Możliwość ustalania w umowie o pracę jednakowego wynagrodzenia (w jednakowej wysokości) za pracę o charakterze twórczym i pracę inną nie jest kwestionowana, jednak w takiej sytuacji brak podstaw do przyjęcia, że rozdzielenia wynagrodzenia za te rodzaje prac można dokonać przez określenie czasu poświęconego przez pracownika na każdą z nich, ponieważ dla zastosowania podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodów część wynagrodzenia za efekt pracy twórczej musi być wyraźnie wyodrębniona w umowie o pracę albo wynikać z ustalonych na innej podstawie zasad wynagradzania. Tymczasem zebrany w sprawie materiał dowodowy (umowy, wyjaśnienia pracodawcy i podatnika) nie dał podstawy do wyodrębnienia wynagrodzenia skarżącej bezpośrednio związanego z korzystaniem z praw autorskich lub rozporządzania nimi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżący zarzucili naruszenie art. 22 ust. 2 pkt 1 oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że nie było podstaw do zastosowania zryczałtowanych, 50% kosztów uzyskania przychodów oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 180 § 1 O.p. przez nieuprawnione postawienie wymogu, aby w umowie o pracę była wprost określona część wynagrodzenia należna za przeniesienie praw autorskich. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: O.p.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał prawidłowość stanowiska organów podatkowych w zakresie uznania, że skarżąca w ramach stosunku pracy wykonywała pracę o charakterze twórczym, a w ramach tej pracy powstały utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej: u.p.a.p.p.) do których spółka nabyła autorskie prawa majątkowe. Zasadne jest jednak stanowisko o braku podstaw do zastosowania podwyższonych norm kosztów uzyskania przychodów do wskazanej przez skarżącą części wynagrodzenia za pracę, proporcjonalnie do czasu pracy poświęconego projektom. Ta część wynagrodzenia jest bowiem tylko odzwierciedleniem proporcji czasu pracy poświęconego projektom w stosunku do czasu pracy poświęconego przez skarżącą na wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast nie stanowi ekwiwalentu za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do stworzonego przez skarżącą dzieła – do czego odnosi się art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Dlatego też w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie – honorarium, a więc musi być określona wielkość tego wynagrodzenia. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników – na przykład w regulaminie wynagradzania lub w innych, sprecyzowanych procedurach jej obliczania. W rozpoznawanej sprawie wyodrębnienie części honoraryjnej wynagrodzenia nie było jednak możliwe. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o orzeczenie co do istoty sprawy, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zarzucili naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), a to art. 22 ust. 2 pkt 1 oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że nie było podstaw do zastosowania zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy przychód został uzyskany przez skarżącą z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, a także przez wymaganie, aby w umowie o pracę była wprost określona część wynagrodzenia należna za przeniesienie autorskich praw majątkowych w sytuacji, gdy wskazane przepisy prawa takich obowiązków nie zawierają i nie ograniczają w tym zakresie możliwości dowodowych przez wymienienie dowodów, którymi te okoliczności mogą być udowodnione. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że przedłożone przez skarżącą w toku postępowania rozliczenia czasu pracy przy projektach, wskazujące precyzyjnie czas pracy poświęcony na stworzenie utworów, do których autorskie prawa majątkowe nabył pracodawca na podstawie art. 12 u.p.a.p.p., stanowi wystarczającą podstawę do ustalenia części wynagrodzenia o charakterze honoraryjnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności za celowe uznać należy przypomnienie pełnego brzmienia przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. – jako że wykładnia tego przepisu jest niezbędna dla należytej oceny postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnego niezastosowania wskazanej regulacji w zaistniałym stanie faktycznym. Art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) stanowił, że z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – koszty uzyskania przychodów określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną również pogląd ten aprobuje i podkreśla, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób wykazać na podstawie umowy o pracę, że w jej wyniku jakiekolwiek utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w ogóle powstały, a jeśli powstały, to ile, jakie i jak zostały wynagrodzone. Co istotne, okoliczność ta nie została wykazana także na podstawie innych dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie nie wykluczył bowiem możliwości określenia wielkości honorarium w innych, niż umowa o pracę, uregulowaniach obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników – na przykład w regulaminie wynagradzania. Nie jest zatem trafny zarzut, jakoby w zaskarżonym wyroku sformułowano wymóg, aby to umowa o pracę wprost określała część wynagrodzenia należną za przeniesienie praw autorskich – wymóg ten odniesiono bowiem do wyodrębnienia w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczania tej części wynagrodzenia. Wymogowi temu nie odpowiada wyliczenie czasu, poświęconego przez pracownika na pracę twórczą. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu. W rozpoznawanej sprawie nie było wątpliwości co do tego, że skarżąca w ramach stosunku pracy wykonywała utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich oraz że doszło do przekazania praw do tych utworów na rzecz pracodawcy skarżącej na pdstawie art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p. Niesporna jest również okoliczność, że w umowach o pracę zawieranych z pracownikami pracodawca skarżącej nie wyodrębniał wynagrodzenia za przeniesienie na niego praw autorskich do utworów powstałych w ramach zawiązanego z pracownikami stosunku pracy, a także i to, że nie był w stanie precyzyjnie wykazać wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia prawa autorskich do poszczególnych projektów, wypłacanego z tego tytułu poszczególnym pracownikom. Wyklucza to możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórców będących pracownikami na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem dane określające “% czasu pracy na projektach" wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu; samo oświadczenie pracodawcy nie jest tu wystarczające. Negując możliwość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów tylko na tej podstawie, Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Podsumowując, za nietrafny uznać należało postawiony w skardze kasacyjej zarzut naruszenia prawa materialnego przez niezastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencj nieuzasadniony jest także – wobec prawidłowego ustalenia, że skarżącej nie przysługiwało prawo do określenia kosztów uzyskania przychdu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. – zarzut naruszenia art. 22 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Skarga kasacyjna nie ma więc usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).