I FSK 1097/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1507/14 w sprawie ze skargi E. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz E. P. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej Minister Finansów (na dzień orzekania: Minister Rozwoju i Finansów) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1507/14. Sąd ten, po rozpoznaniu skargi E. P. (dalej: Skarżąca), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że: - w 1997 r. uzyskała tytuł magistra sztuki w zakresie konserwacji i restauracji rzeźby kamiennej i elementów architektonicznych; - jest artystą plastykiem, konserwatorem dzieł sztuki, należącym do Stowarzyszenia Konserwatorów Zabytków oraz Związku Polskich Artystów Plastyków; - prowadzi działalność gospodarczą klasyfikowaną do zakresu usług kulturalnych, zgodnie z art. 1 ust. 2 i art. 32 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej; - usługi przez nią wykonywane są ściśle związane z kulturą; - w ich ramach realizuje prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych oraz nieruchomych; - prace te stanowią przejaw jej działalności twórczej o indywidualnym charakterze; - w związku z tym jako twórcy przysługują jej prawa autorskie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z póżn. zm.; dalej: u.pr.aut.) oraz ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568, z póź. zm.; dalej: u.ochr.zab.); - z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie w postaci honorarium, które obejmuje zapłatę za zrealizowane prace konserwatorskie, opracowanie naukowo-historyczne oraz dokumentację wraz z przeniesieniem praw autorskich na rzecz zleceniodawcy. 2.2. W związku z opisanym stanem faktycznym zapytała czy wykonywane przez nią usługi konserwacji zabytków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) Na tak ujęty problem udzieliła odpowiedzi twierdzącej. 2.3. Minister Finansów powołaną na wstępie interpretacją indywidualną uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Przyjął, że opisane usługi nie korzystają ze zwolnienia, lecz podlegają opodatkowaniu według 23% stawki podatku VAT. W podanym zakresie wyjaśnił, że: - warunkiem stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u. jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albo indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium; - definiując pojęcia "prawa autorskie", "twórca" oraz "prace konserwatorskie i restauratorskie" należy odwołać się do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami; - w świetle tych ustaw Skarżąca nie może być uznana za twórcę, gdyż przejawem prowadzonej przez nią działalności nie jest powstanie utworu, lecz jego konserwacja i restauracja związana z wykonaniem określonych czynności o charakterze technicznym; - usługi konserwatorskie i restauratorskie mają charakter prac odtworzeniowych, pozbawionych indywidualnego, kreatywnego działania; - są to prace naprawcze, które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego, a jedynie uzupełniają lub odtwarzają stan pierwotny; - taką ocenę prawną potwierdza § 43 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie z 2011 r.), który obowiązywał do dnia 31 grudnia 2011 r., przewidując zwolnienie tego rodzaju usług z podatku VAT. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. Skarżąca w skardze na decyzję Dyrektora IS zarzuciła naruszenie: - art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten dookreślony został nieobowiązującym już § 43 rozporządzenia z 2011 r.; - art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez wydanie interpretacji w oparciu o zmodyfikowany przez organ stan faktyczny, gdyż we wniosku Skarżąca wskazała na swoją osobę jako twórcę w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz fakt otrzymywania honorarium za wykonywaną pracę. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uwzględnił skargę i uchylił interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji przyjął, że: - w świetle art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. podany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyczerpujący stan faktyczny jest dla organu podatkowego wiążący; - nie podlega on dalszym ustaleniom, bez względu na zgodność z rzeczywistością, stanowiąc jedyną podstawę do wydania takiej interpretacji; - stan ów wiąże również Sąd, który wyłącznie w jego kontekście może dokonać kontroli legalności tego aktu; - Skarżąca wskazała, że świadczone przez nią usługi kulturalne, bliżej nie opisane we wniosku jako prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach, stanowią przejaw jej działalności twórczej, o indywidualnym charakterze, otrzymuje za nie honorarium i przenosi w związku z nimi na zleceniodawcę prawa autorskie; - organ podatkowy uznał ten stan faktyczny za wystarczający do dokonania jego kwalifikacji prawnej, gdyż wydał interpretację indywidualną; - oznaczało to, że nie mógł jej podstawą uczynić odmiennego stanu faktycznego, tylko przez siebie wykreowanego; - w takiej sytuacji za wadliwe należało uznać stanowisko organu, że opisany stan faktyczny nie wyczerpywał dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u.; - wskazane zwolnienie nie będzie natomiast miało zastosowania do działań o charakterze czysto technicznym, które też mogą wchodzić w skład prac konserwatorskich i restauratorskich o bardzo szerokim zakresie przedmiotowym; - chybiony był pogląd organu podatkowego, że art. 3 pkt 6 i pkt 7 u.ochr.zab. (definiujący powyższe prace) przemawia za tym, iż przejawem prowadzonej przez Skarżącą działalności nie jest tworzenie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, lecz jedynie wykonywanie czynności o charakterze technicznym; - powołane przepisy określają cel tego rodzaju prac, a nie charakteryzują i opisują na czym one polegają; - nieobowiązujące § 43 i § 46 rozporządzenia z 2011 r. nie uprawniają do wniosku, że usługi konserwatorskie od dnia 1 stycznia 2012 r. nie podlegają już zwolnieniu; - powyższa wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u. jest zgodna z art. 132 ust. 1 lit. n dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1; dalej: dyrektywa 112). 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty albo jej przekazanie do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi zarzucił naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego na skutek uznania przez Sąd, że prace konserwatorskie i restauratorskie wykonywane przez Skarżącą na zabytkowych obiektach ruchomych i nieruchomych są usługami kulturalnymi w rozumieniu tego przepisu i w związku z tym korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. 5.3. Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 6.2. Natomiast skarga kasacyjna Ministra Finansów zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. W rozpoznanej sprawie nie doszło bowiem do naruszenia prawa materialnego w zakresie podniesionym w tej skardze. 6.3. Sąd pierwszej instancji przyjął, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną, a następnie Sąd kontrolując jej legalność, związani byli stanem faktycznym podanym we wniosku o wydanie interpretacji, niezależnie od jego zgodności z rzeczywistością. Ponadto, Sąd ten odnotował, że w złożonym wniosku prace konserwatorskie i restauratorskie chociaż nie zostały bliżej opisane, to jednak organ uznał je za wyczerpująco przedstawione. Tych sądowych zapatrywań nie objęto zarzutami skargi kasacyjnej. Oznaczało to konieczność dokonania oceny prawnej w płaszczyźnie prawa materialnego wedle takich elementów tła faktycznego, jakie poddała do rozważań Skarżąca w złożonym wniosku. Nie mogły one przy tym być w żaden sposób modyfikowane, co też zarzucił Sąd organowi podatkowemu w zaskarżonym wyroku, zaś ten takiemu stanowisku nie oponował. 6.4. Wobec powyższego zupełnie chybione okazało się stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że spór w zakresie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u. sprowadzał się do ustalenia, czy podany we wniosku rodzaj wykonywanych przez Skarżącą usług pozwala uznać ją za indywidualnego twórcę, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jak już wyżej odnotowano, do oceny materialnoprawnej należało przyjąć stan faktyczny z wniosku. W tymże stanie Skarżąca zaś podała, że usługi przez nią wykonywane są ściśle związane z kulturą, obejmują prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach, prace te stanowią przejaw jej działalności twórczej o indywidualnym charakterze, jako twórcy przynależą jej prawa autorskie i otrzymuje wynagrodzenie w postaci honorarium, które obejmuje zapłatę za zrealizowane prace, opracowanie naukowo-historyczne oraz dokumentację wraz z przeniesieniem praw autorskich na rzecz zleceniodawcy. Taki stan trzeba więc było poddać kwalifikacji podatkowej i nie mógł on być sporny, zważywszy na niepodważone w tej kwestii zapatrywania Sądu pierwszej instancji. 6.5. Przechodząc do kwalifikacji tegoż stanu faktycznego na gruncie prawa materialnego, najpierw konieczne stało się ustosunkowanie do zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię. Zarzut w tej mierze postawiony okazał się nieusprawiedliwiony. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano skutecznie na czym miał polegać tego rodzaju błąd rzekomo popełniony przez Sąd pierwszej instancji. Po pierwsze, oczywistym powinno być to, że o wadliwej wykładni powołanego przepisu ustawowego nie mógł świadczyć - odmiennie niż wywodził Minister Finansów - wcześniej obowiązujący (do końca 2011 r.) § 43 rozporządzenia z 2011 r. Przewidywał on w ust. 1 zwolnienie od podatku VAT usług polegających na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących: zabytków wpisanych do rejestru zabytków (wykonywanych przez osoby posiadające kwalifikacje dające uprawnienia do prowadzenia tych prac - ust. 2 pkt 1) lub wpisanych do inwentarza muzeum albo wchodzących w skład narodowego zasobu bibliotecznego oraz materiałów archiwalnych wchodzących w skład narodowego zasobu archiwalnego. Natomiast zwolnieniem ustawowym wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u. objęło usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania utworów. Cechą zatem zwolnienia ustawowego na tle usług kulturalnych uczyniono przede wszystkim element twórczy do nich się odnoszący, który w zwolnieniu objętym rozporządzeniem jako taki nie miał znaczenia. Nie sposób zatem było zestawiać ze sobą tych odmiennych we wskazanym zakresie konstrukcji prawnych, a na dodatek wyprowadzać z tego wniosek o przesądzającej roli nieistniejącego już zwolnienia, jako wykluczającego istnienie zwolnienia wywiedzionego przez Sąd. Po drugie, Sąd pierwszej instancji wyraźnie również wskazał, że zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u. nie obejmuje usług na które składają się działania o specyfice czysto technicznej. Położył równocześnie nacisk na objęcie tym zwolnieniem jedynie niektórych usług kulturalnych świadczonych przez twórców, mianowicie takich ich czynności, które posiadają charakter twórczy, niosą cechy indywidualne, wynagradzane są za pośrednictwem honorariów w zamian za które przenoszą oni prawa autorskie. W takim ujęciu uprawnione jawiło się więc twierdzenie, że prawodawca krajowy tego rodzaju podmioty uznał za mieszczące się w pojęciu innych niż podmioty prawa publicznego instytucji kulturalnych, wspomnianych w art. 132 ust. 1 lit. n dyrektywy 112, świadczących niektóre usługi kulturalne w interesie publicznym, zwolnione z podatku VAT. Wykładnia dokonana przez Sąd nie była zatem obarczona wadami podnoszonymi w skardze kasacyjnej. 6.6. Mając na uwadze powyższą wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u. oraz stan faktyczny przyjęty do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji (nie podważony skargą kasacyjną), Naczelny Sąd Administracyjny nie miał wątpliwości co do tego, że w takich okolicznościach nie doszło do wadliwej oceny co do zastosowania tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji. Opisany przez Skarżącą stan faktyczny podpadał wprost pod wskazany przepis statuujący zwolnienie od podatku VAT. Trzeba było jedynie pamiętać o tym, że ocena taka zasadzała się na nieweryfikowanym stanie faktycznym, czyli opierającym się na wskazaniu, że Skarżąca realizuje usługi konserwatorskie i restauratorskie o charakterze twórczym w rozumieniu prawa autorskiego, a nie o charakterze tylko technicznym. 6.7. Podsumowując, zaskarżony wyrok nie naruszał prawa w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na podstawie tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.8. W przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględnił skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną wniósł organ podatkowy przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym była reprezentowana przez doradcę podatkowego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - skarga kasacyjna została oddalona. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) wynagrodzenie doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 3 ust. 1 pkt 2 wymienionego rozporządzenia "w pozostałych sprawach" wynosi 240 zł. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 120 zł (50% z 240 zł) za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.