I GSK 1367/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 2292/14 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 2488,83 (dwa tysiące czterysta osiemdziesiąt osiem złotych osiemdziesiąt trzy grosze) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA) wyrokiem z 18 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 2292/14, w wyniku rozpoznania skargi M. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IC) z (...) września 2014 r. nr (...)w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, w punkcie I. uchylił wyrok WSA we Wrocławiu z 18 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2292/14 w całości; w punkcie II. zasądził od Dyrektora IC na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego, a w punkcie III. oddalił skargę skarżącego w całości. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez WSA wynika, że skarżący 14 października 2010 r. nabył wewnątrzwspólnotowo samochód marko Subaru Forester, rok prod. 2006, poj. silnika 2457 cm3. Naczelnik Urzędu Celnego we Wrocławiu (dalej: Naczelnik UC) uznał, że samochód ten spełnia kryteria klasyfikacji do kodu CN 8703, tj. pojazdu samochodowego przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Zasadniczym kryterium przy określeniu przeznaczenia pojazdu jest oświadczenie producenta ww. pojazdu zawarte w piśmie z 15 kwietnia 2014 r. oraz protokół oględzin pojazdu z 19 maja 2014 r. wraz z dokumentacją fotograficzną. Dodatkowym kryterium przesądzającym o tym, że samochód ten ma być klasyfikowany do kodu CN 8703 jest fakt, że po niewielkiej przeróbce został on przerejestrowany z samochodu ciężarowego na rodzaj pojazdu: samochód osobowy. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Naczelnik UC decyzją z 12 czerwca 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym – 6.539 zł. Dyrektor IC, w wyniku rozpoznania odwołania skarżącego, decyzją z (...) września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. Wyrokiem z 18 czerwca 2015 r. WSA oddalił skargę na decyzję Dyrektora IC. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący zarzucił m.in. nieważność postępowania, spowodowaną pozbawieniem skarżącego możności obrony swych praw przez przeprowadzenie rozprawy, pomimo wadliwego doręczenia zawiadomienia o rozprawie. Wobec powyższego zaskarżonym wyrokiem WSA w punkcie I. uchylił wyrok z 18 czerwca 2015 r. i w punkcie III. oddalił skargę na decyzję Dyrektora IC. W uzasadnieniu WSA wyjaśnił, że powodem uchylenie wyroku z 18 czerwca 2015 r. był brak zawiadomienia skarżącego o terminie rozprawy. W pozostałym zakresie WSA przypomniał, że przedmiotem sporu w sprawie jest opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Wskazał, że istotną okolicznością sporną jest typ samochodu. W ocenie skarżącego w chwili nabycia był to samochód ciężarowy, a w ocenie organu posiadał on zasadnicze cechy samochodu osobowego. WSA stwierdził, że dokonana przez organ ocena stanu faktycznego jest w niniejszej sprawie prawidłowa i wynika ze zgromadzonych dowodów. Dokonując porównania przykładowo wskazanych cech projektowych w Notach wyjaśniających pojazdów klasyfikowanych do wskazanych pozycji z ustaleniami, jakie miały miejsce w sprawie, stwierdził, że organ wykazał, że sporny pojazd był przeznaczony raczej do przewozu osób, co by uzasadniało jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Z utrwalonego orzecznictwa NSA wynika, że w przypadku tzw. samochodów osobowo-towarowych konieczne jest wykazanie, że wnętrze pojazdu za kierowcą jest przystosowane do przewozu osób, a także, że jest takie, jak to, które posiadają kabiny samochodów osobowych, co wymaga stwierdzenia chociażby obecności siedzeń z pasami bezpieczeństwa czy też możliwość ich prostego zamontowania (bez potrzeby ingerowania w konstrukcję pojazdu). Z informacji przedstawiciela producenta pojazdu wynika, że został on wyprodukowany, jako samochód przeznaczony do przewozu osób. Skarżący – wbrew twierdzeniom – nie przedstawił dowodów, że w pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych, zmieniających to przeznaczenie. Z oświadczeń podmiotu dokonującego przeróbki jednoznacznie wynika, że dostosowanie pojazdu do przewozu towaru nie zmieniło w istocie jego osobowego charakteru, dokonane zmiany nie wymagały ingerencji w konstrukcję pojazdu i nie miały trwałego charakteru. W dokumentach tych wprost wskazano, że zmiany polegały na montażu siedzeń i demontażu kraty. Natomiast z opisu spornego pojazdu wynika, jest to pojazd typu kombi, który posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towaru. Wnętrze kabiny jest wyposażone m.in. w okna, 2 rzędy siedzeń dla kierowcy i pasażera z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa, jednolitą podsufitkę i tapicerkę na całej długości kabiny. Nadto, część tylna została wyprofilowana w sposób charakterystyczny jak dla samochodów osobowych. Zatem wygląd oraz wyposażenie kabiny tego pojazdu pozwalał na jednoznaczne zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703 a dokonane w niej zmiany te nie miały charakteru trwałego. Podsumowując, WSA uznał, że przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczową kwestię jaką było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu". Jak wynika z Not wyjaśniających, dla oceny charakteru pojazdu istotne znaczenie ma wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu z punktu widzenia pełnionej przez ten pojazd funkcji czy to towarowej czy to osobowej i na tym powinny skupić się działania organu. W kontekście dokonanych ustaleń nie można uwzględnić zarzutów niewyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Organ bowiem jednoznacznie wykazał, że samochód ma szereg cech wskazujących na osobowy charakter. Jednocześnie skarżący nie przedstawił dowodów, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd poddany był jakimkolwiek dalszym zmianom konstrukcyjnym niż demontaż tylnych siedzeń i zamontowanie przegrody. Reasumując, WSA – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – oddalił skargę. Skarżący zaskarżył wyrok WSA co do punktu III. skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Na podstawie art. 174 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) polegające na niedostrzeżeniu przez WSA, że Dyrektor IC w zaskarżonej decyzji naruszył wskazane przepis Ordynacji podatkowej przez dowolne przyjęcie, że przedmiotowy pojazd był przeznaczony raczej do przewozu osób w oparciu o opis spornego pojazdu po dokonaniu istotnych zmian jego wyposażenia przez skarżącego, a nie o stan pojazdu z daty nabycia samochodu przez skarżącego, co powinno być kryterium decydującym, wobec opodatkowania akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego; 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 o.p. polegające na niedostrzeżeniu przez WSA, że Dyrektor IC w zaskarżonej decyzji naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej przez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie – bez wątpienia wymagającej wiadomości specjalnych – bez dopuszczenia dowodu z opinii biegłego; 3. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.), polegające na błędnym zakwalifikowaniu przedmiotowego samochodu jako osobowego, pomimo że cechy tego pojazdu kwalifikują go nie do pozycji CN 8703 lecz pozycji CN 8704, co świadczy i niedopuszczalności opodatkowania akcyzą. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w niniejszej sprawie nie występują. Wniesiona skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Ocena zasadności zarzutów procesowych wymaga zbadania, czy WSA prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jako wyrobu akcyzowego. Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. – w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie zaś z art. 100 ust. 4 u.p.a. – samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z kolei według art. 3 ust. 1 u.p.a. – do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia, wydawanego na każdy rok kalendarzowy. Z treści definicji zawartej w przytoczonym wyżej art. 100 ust. 4 u.p.a., wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie - zasadniczo do przewozu osób. W rezultacie stwierdzić należy, że rozstrzygając o zobowiązaniu w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego, konieczne jest uprzednie zaklasyfikowanie go do pozycji 8703 Taryfy celnej. To zaś możliwe jest przy ustaleniu, że pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, nie wyłączając jednocześnie funkcji towarowej, jednak w zakresie pobocznym. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno odbywać się w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzenia jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, który zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. A zatem możliwość realizowania przez dany samochód funkcji towarowej nie oznacza, że samochód ten jest samochodem ciężarowym niepodlegającym akcyzie, jeżeli przeważające cechy tego pojazdu wskazują na jego osobowy charakter. Istotne jest w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co jednak zasadniczo nie zmienia konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Mając na względzie wskazane kryteria klasyfikacji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA prawidłowo zaaprobował ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że sporny pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Podlegał więc klasyfikacji do pozycji 8703 Taryfy celnej. Odnosząc się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazać należy, że już źródłowy dowód w sprawie, tj. dokument pochodzący od przedstawiciela producenta spornego pojazdu, pozwolił ustalić pierwotną osobową konstrukcję samochodu. Co prawda dowód ten nie związał organu w sposób bezwzględny, ale pozwolił przyjąć, że ewentualna ingerencja w konstrukcję pojazdu musiała być na tyle doniosła i trwała, aby zmienić dominujące przeznaczenie pojazdu z osobowego na towarowe. Inne dowody zgromadzone przez organy pozwoliły ustalić, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób klasyfikowany do pozycji 8703, nie zaś pojazd ciężarowy podlagający klasyfikacji do pozycji 8704 Taryfy celnej. Trafnie zatem WSA nie dopatrzył się w tak ustalonym stanie faktycznym naruszeń reguł postępowania podatkowego. Przy czym ocena WSA nie stanowiła, wbrew twierdzeniom kasatora, powielenia oceny Dyrektora IC, tylko była w pełni uzasadniona. Podkreślić należy, że dla prawidłowej oceny przez WSA nie ma żadnego znaczenia okoliczność skorzystania z dowodów odnoszących się do stanu pojazdu już po nabyciu wewnątrzwspólnotowym. W ramach bowiem tych dowodów powzięto przekonanie co do charakteru zmian dokonanych w pojeździe na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stan pojazdu wskazywał na prostą odwracalność wprowadzonych poprzednio zmian w samochodzie, czyniąc w ten sposób twierdzenia skarżącego nieuprawnionymi. Okoliczność zamontowania przegrody, wymontowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, nie powoduje jeszcze ingerencji w zasadniczą konstrukcję pojazdu, jeżeli odwrócenie tych elementów jest stosunkowo prostą czynnością. W obliczu wprowadzonych w spornym pojeździe zmian trafnie WSA stwierdził, że dostosowanie pojazdu do przewozu towaru nie zmieniało w istocie jego osobowego charakteru. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że "konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od indywidualnych potrzeb użytkowników poprzez demontaż (montaż) niektórych elementów wyposażenia, co nie ma wpływu na klasyfikację CN. Zmiany mające charakter czasowy, łatwo odwracalny nie mogą wpłynąć na klasyfikację pojazdu, bo to by oznaczało, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli podmiotu, a nie obiektywnych cech pojazdu, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników zależałoby to, czy dany towar podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym czy też nie, co w świetle powołanych wcześniej przepisów prawa jest niedopuszczalne (por. wyroki NSA: z 21 lutego 2018 r. I GSK 230/16; z 17 listopada 2017 r. I GSK 2354/15; z 14 marca 2017 r. I GSK 324/15; ; z 11 lutego 2016 r. I GSK 779/15; dostępna na: www.nsa.gov.pl). Zważywszy na powyższe za chybione należało uznać zarzuty, w których kasator kwestionuje sposób przeprowadzenia przez organy postępowania dowodowego oraz ocenę dowodów, które zostały w postępowaniu tym dopuszczone. Nie jest przy tym trafny zarzut, że dokonanie ustaleń w zakresie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu wymaga wiadomości specjalnych z zakresu mechaniki samochodowej. W myśl art. 197 § 1 o.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Powołanie biegłego należy więc do uznania organu, który ma swobodę w tym zakresie. Granice tej swobody wyznacza art. 122 o.p., statuujący w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie ustalenie cech pojazdu mogło nastąpić na podstawie oględzin pojazdu, zdjęć pojazdu, informacji od przedstawiciela producenta, dokumentów rejestracyjnych, które zostały załączone do akt, co czyniło zbędnym powoływanie biegłego. Stwierdzenie cech konstrukcji i wyposażenia pojazdu, przy uwzględnieniu zakresu przeróbek dokonanych w tym pojeździe, nie wymagało wiedzy specjalnej biegłego. Nie chodziło tu o skomplikowane dane techniczne, tylko o ustalenie, czy sporny pojazd oprócz ubocznej funkcji towarowej posiada wszystkie zasadnicze cechy właściwe dla pojazdu osobowego. Wbrew zarzutom kasatora WSA prawidłowo uznał, że organy podatkowe stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 o.p. zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, tj. materiał dowodowy dotyczący wszystkich tych okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Następnie zebrane dowody zostały ocenione w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Tak dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej jego oceny. Zatem brak podstaw do przyjęcia, że narusza ona art. 191 o.p. Zatem zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. należało uznać za chybione. W konsekwencji za chybione należało uznać zarzuty sformułowane w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej. Skoro nie zostały skutecznie zakwestionowane poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, że sporny pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym, to brak było podstaw do twierdzenia, iż niewłaściwie zastosowano w sprawie przepisy dotyczące klasyfikacji samochodu w oparciu o pozycję 8703 Taryfy celnej, a w konsekwencji wskazane w jej petitum oraz uzasadnieniu przepisy ustawy o podatku akcyzowym będące podstawą materialnoprawną wydanej przez organ zaskarżonej decyzji. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804). Zasądzona kwota obejmuje wynagrodzenie pełnomocnika organu (2.400zł) oraz zwrot kosztów dojazdu (88,83 zł).