I SA/Gl 1370/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. sprawy ze skargi Regionalnej Izby Obrachunkowej w Katowicach na uchwałę Rady Miejskiej w Czerwionce-Leszczynach z dnia 25 kwietnia 2014 r. nr XLIII/569/14 w przedmiocie określenia wzoru deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części stanowiącej załącznik nr 1 w zakresie, w jakim nakazuje zaokrąglać kwotę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi do pełnych złotych – adnotacja w rubryce F oraz pouczeniu. 1.1. Regionalna Izba Obrachunkowa w Katowicach, reprezentowania przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę na uchwałę Rady Miejskiej w Czerwionce - Leszczynach nr XLIII/569/14 z dnia 25 kwietnia 2014 r. w sprawie określenia wzoru deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w części dotyczącej zawartego w pouczeniu do załącznika nr 1 do uchwały pouczenia o treści: "Dokonując wyliczenia wysokości opłaty miesięcznej za gospodarowanie odpadami komunalnymi należy podać kwotę zaokrągloną do pełnych złotych (art. 63 Ordynacji podatkowej z 29 sierpnia 1997) w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych" oraz w części zawierającej pouczenie o treści; "Uwaga! Opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi należy zaokrąglić do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 groszy i więcej podwyższa się do pełnych złotych" zawarte na stronie 5 załącznika, a także w części rubryki "F" wzoru deklaracji zawierającej dyspozycję "opłaty za gospodarowanie odpadami zaokrąglona do pełnych złotych". 1.2. Skargę wniesiono na podstawie art. 93 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Zarzucono zaskarżonej uchwale naruszenie art. 63 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) poprzez wprowadzenie obowiązku zaokrąglania wysokości miesięcznej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi mimo, że zaokrąglania podstaw opodatkowania i kwot podatków nie stosuje się do opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych. W oparciu o ten zarzut sformułowano wniosek, zmodyfikowany przez pełnomocnika na rozprawie, o stwierdzenie nieważności powyższej uchwały w zaskarżonym zakresie. 1.3. W uzasadnieniu wskazano, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ma charakter opłaty lokalnej, o czym przesądził Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 28 listopada 2013 r. o sygn. akt K 17/12. Tym samym ma do niej zastosowanie art. 63 § 2 O.p., który stanowi, że zaokrąglenia podstaw opodatkowania i kwot podatków nie stosuje się do opłat o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych. Nie ma bowiem uzasadnionych podstaw aby opłaty lokalne, w rozumieniu art. 168 Konstytucji RP, różnicować w zakresie możliwości ich zaokrąglania i ograniczać zakaz zaokrąglania do opłat regulowanych wyłącznie ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Odwołano się do wywodów zawartych w wyroku WSA w Lublinie z dnia 28 grudnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Lu 932/12, w którym podkreślono, że katalog opłat i podatków lokalnych z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie ma charakteru zamkniętego. Podatkami lokalnymi są podatek leśny czy rolny, a opłatą lokalną – opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi wprowadzona ustawą o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. W dalszej części uzasadnienia zwrócono uwagę, że w art. 63 § 3 O.p. jest mowa o przepisach o podatkach i opłatach lokalnych, a nie o ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, co oznacza, że uregulowanie to odnosi się do wszystkich aktów normujących inne podatki i opłaty lokalne. Na poparcie tego poglądu powołano się na artykuł P. Grzybowskiego "Opłaty za gospodarowanie odpadami nie powinny być zaokrąglane" (Finanse Komunalne nr 11 z 2013 r.), pogląd wyrażony przez A. Malinowskiego w opracowaniu "Metodyka pracy legislatora" (Warszawa 2009 r,. s. 344), a także na – załączone do skargi - stanowisko Krajowej Rady Regionalnych Izb Obrachunkowych (pismo z dnia 16 września 2013 r.) i wyjaśnienie Ministerstwa Środowiska. Polemizując ze stanowiskiem Ministra Finansów, strona skarżąca wskazała, że błędne jest posłużenie się wykładnią opartą na treści art. 2 § 1 pkt 3 O.p., w którym odrębnie wymieniono opłatę skarbową oraz opłaty lokalne. Opłata skarbowa nie należy do opłat lokalnych, gdyż w przeciwieństwie do nich – jej wysokość wynika z przepisów ustawy, a nie jest określana przez radę gminy. Właśnie sposób określania wysokości podatków i opłat decyduje o ich powszechnym lub lokalnym charakterze. W pojęciu "opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych", którym posłużył się ustawodawca w powyższym przepisie, mieści się opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, jako klasyczna opłata lokalna, której stawki ustala rada gminy. Takie stanowisko zajął WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 15 maja 2014 r. o sygn. akt I SA/Ol 286/14, nie podzielając poglądu L. Etela, wyrażonego w Komentarzu do Ordynacji podatkowej (LEX), że art. 63 § 2 O.p. ma zastosowanie jedynie do opłat określonych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. W końcowej części uzasadnienia pełnomocnik wykazał, że skarżąca jest właściwa rzeczowo i miejscowo do wniesienia tej skargi na podstawie art. 93 § 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym w związku z art. 11 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych. Podkreślił, iż pogląd o właściwości regionalnych izb obrachunkowych do badania uchwał w sprawie wyboru metody ustalania opłat za gospodarowanie odpadami oraz ustalania stawki tej opłaty, a w konsekwencji także uchwał o sprawie wzoru deklaracji jest dominujący w orzecznictwie sądowym. Wskazał ponadto, że w odniesieniu do uchwały zaskarżonej w niniejszej sprawie Wojewoda Śląski nie uznał się za właściwego do jej badania i przekazał ją ponownie do kontroli RIO. 2. Odpowiadając na skargę Gmina i Miasto Czerwionka-Leszczyny, reprezentowana przez Burmistrza, wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu nie podzielono stanowiska zaprezentowanego w skardze i powołano się na art. 6q ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1399 ze zm., dalej: ustawa o utrzymaniu czystości), zgodnie z którym w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie mieści się w katalogu opłat wymienionych w art. 63 § 2 O.p., zatem podlega zaokrągleniu na mocy art. 63 § 1 O.p. w zw. z art. 6q ustawy o utrzymaniu czystości. Powołano się w tym względzie na pogląd wyrażony przez L. Etela w Komentarzu do art. 63 Ordynacji podatkowej (System Informacji Prawniczej "Lex"), że niezastosowanie zaokrągleń dotyczy tylko opłat uregulowanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, a tak także na stanowisko Ministra Finansów, zawarte w piśmie z dnia 17 października 2013 r., stanowiącym odpowiedź na wystąpienie Krajowej Rady Regionalnych izb Obrachunkowych oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1514/07. W końcowej części uzasadnienia odpowiedzi na skargę wskazano, że projekt nowelizacji ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, przygotowany przez Ministerstwo Środowiska precyzuje zapis o zaokrąglaniu opłat w ten sposób, że kwota opłaty za gospodarowanie odpadami nie będzie zaokrąglana. Z tego faktu wyprowadzono wniosek, że w obecnym stanie prawnym takiego zakazu nie było, zatem zakwestionowane w skardze zapisy wzoru deklaracji są zgodne z prawem. 3. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę w całości, a dodatkowo wskazał, że możliwość zaokrąglania kwoty opłaty służy w praktyce niektórym gminom do zwiększenia obciążenia tymi opłatami poprzez określenie stawki zawierającej końcówkę 50 groszy, co prowadzi de facto do stosowania stawki o 50 groszy wyższej (zaokrąglonej do pełnej złotówki w górę). Wskazał ponadto, że zmiana ustawy o utrzymaniu czystości, zawierająca wyraźny zakaz zaokrąglania kwot opłat, została już uchwalona, ale w przepisach przejściowych przewidziano 18-miesięczny okres, w którym dotychczasowe uchwały rad gmin zachowują swą moc obowiązująca, co prowadzić może do utrwalenia sprzecznej z prawem praktyki. Odnosząc się do wyroku WSA w Warszawie, powołanego w odpowiedzi na skargę, podniósł, że wyrok ten zapadł w stanie prawnym, w którym nie istniały inne opłaty lokalne, poza wymienionymi w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Z kolei pełnomocnik Gminy podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę i wskazał iż nowelizacja ustawy o utrzymaniu czystości potwierdza jego stanowisko, że poprzedni stan prawny nie stwarzał przeszkody do zaokrąglania wysokości opłat. Nadmienił, że prowadzone są prace w celu zmiany zaskarżonej uchwały, tak, aby uwzględniała ona nowy stan prawny. Odnosząc się z kolei do wyroku WSA w Olsztynie, powołanego przez stronę skarżącą, zauważył, że w wyroku tym zawarto jedynie stwierdzenie, że Sąd nie podzielił poglądu prof. Etela, jednak bez szerszego uzasadnienia. Złożył więc wniosek o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż – w ocenie Sądu – wykładnia art. 63 § 2 O.p., prowadzi do wniosku iż zakaz zaokrąglania wysokości opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych, dotyczy wszystkich opłat lokalnych, a nie tylko opłat uregulowanych w ustawie z dnia 12 stycznia 19991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Tym samym, ma zastosowanie do opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. 4.1. Na wstępie należy podkreślić, że zagadnienie zakresu obowiązywania art. 63 § 2 O.p. było sporne, a w orzecznictwie i piśmiennictwie prezentowano dwa, wzajemnie wykluczające się, stanowiska. Odmienne stanowisko prezentowały ponadto w tym względzie Ministerstwo Środowiska i Ministerstwo Finansów. Według pierwszego z tych stanowisk, przez sformułowanie "opłaty, o których mowa w przepisach i opłatach lokalnych" należy rozumieć "opłaty, o których mowa w ustawie o podatkach i przepisach lokalnych". Wniosek taki wyprowadzono z brzmienia art. 2 § 1 pkt 3 O.p., a którym ustawodawca użył sformułowania, że przepisy ustawy stosuje się do "opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych". Odrębne wymienienie opłaty skarbowej (uregulowanej inną ustawą) wskazuje, że pozostałe opłaty to wyłącznie opłaty uregulowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji uznano, że skoro w art. 63 § 2 O.p. użyto tego samego sformułowania ("opłaty, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych"), to użyto go w tym samym znaczeniu. Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie jest uregulowana w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, zatem nie odnosi się do niej zakaz zaokrąglania, przewidziany w art. 63 §2 O.p. 4.2. Drugie stanowisko oparte jest przede wszystkim na twierdzeniu, że zakresy pojęć: "przepisy o podatkach i opłatach lokalnych" i "ustawa o podatkach i opłatach lokalnych" nie mogą być utożsamione, a pierwsze z tych pojęć obejmuje także przepisy regulujące inne podatki i inne opłaty, jeśli tylko mają one charakter podatków lub opłat lokalnych. O takim zaś charakterze tych świadczeń publicznoprawnych przesądza przede wszystkim wpływ organów stanowiących jednostek samorządu terytorialnego na ich wysokość. Powyższe uprawnienie gmin ma charakter konstytucyjny. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 168 stanowi bowiem, że: "Jednostki samorządu terytorialnego mają prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie". 5. Sąd, opowiadając się za tym drugim stanowiskiem, uznał, że za jego przyjęciem przemawiają istotne argumenty, wynikające z wykładni językowej, systemowej i celowościowej. 5.1. W punkcie wyjścia należy przypomnieć, że w świetle dotychczasowego orzecznictwa i podzielających je opinii doktryny, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ma charakter opłaty lokalnej. Przesądził o tym także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt K 17/12. Niewątpliwie też opłata została uregulowana w innym, niż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, akcie prawnym tj. w ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. 5.2. W analizowanym art. 63 § 2 O.p. zostało zawarte, w odniesieniu do opłat niepodlegających zaokrągleniu, odesłanie do przepisów o podatkach i opłatach lokalnych. Dosłowne brzmienie tego odesłania nie pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca miał na myśli jedną, konkretną ustawę. Bardziej uprawnione jest odczytanie tego zapisu, jako odesłania do wszelkich przepisów rangi ustawowej (podatki i opłaty mogą być nakładane tylko w drodze ustaw), dotyczących podatków i opłat lokalnych. Gdyby bowiem ustawodawca zamierzał ograniczyć powyższe odesłanie tylko do opłat uregulowanych ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r., to tak by uczynił. Byłby zresztą do tego zobligowany zasadami techniki legislacyjnej, które nakazują przy stosowaniu odesłań zewnętrznych wskazanie, przy pierwszym odesłaniu, pełnego tytułu aktu prawnego, do którego następuje odesłanie oraz miejsca jego publikacji (Zasady techniki prawotwórczej - rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. Dz. U. nr 100, poz. 908). Warto w tym miejscu zauważyć, że w samej ustawie - Ordynacja podatkowa taki sposób odesłania jest przestrzegany w wielu przepisach (np. art. 137 § 2, art. 152a § 1, art. 178 § 4, art. 182 § 3a, art. 282 c § 1 pkt 2a). 5.3. Z kolei trzeba się odnieść do argumentu opartego na porównaniu treści art. 63 § 2 i art. 2 § 1 pkt 3 O.p. Wniosek wyprowadzony z brzmienia tego ostatniego przepisu, a oparty na odrębnym wymienieniu opłaty skargowej i opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych, jest błędny. Odrębność ta nie wynika bowiem z uznania, iż opłata skarbowa stanowi inną opłatę lokalną, niż opłaty z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Opłata skarbowa nie jest opłatą lokalną, choć stanowi dochód gminy. Jest opłatą o charakterze powszechnym, a wszystkie elementy konstrukcyjne tego świadczenia publicznoprawnego uregulowane są w ustawie o opłacie skarbowej. Jednostki samorządu terytorialnego nie mają żadnego wpływu na wysokość tej opłaty. Tak więc wymienienie tego rodzaju opłaty odrębnie od opłat lokalnych jest w pełni uzasadnione. Nie oznacza to jednak, że wymienione w art. 2 ust.1 pkt 3 O.p. opłaty, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych ograniczają się do opłat wymienionych w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. Zakresem tym, zdaniem Sądu, należy objąć wszystkie opłaty lokalne. 5.4. Z powyższych wywodów wynika, że przepisy ustawy o utrzymaniu czystości, regulujące kwestię opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, są jednocześnie przepisami o podatkach i opłatach lokalnych w rozumieniu art. 63 § 2 O.p. Nie sposób przy tym znaleźć żadnego racjonalnego powodu, aby w odniesieniu do tych opłat lokalnych nie miał obowiązywać wyjątek, polegający na ograniczeniu prawa do ich zaokrąglania. Te same cele, które przyświecały uchwaleniu przepisu art 63 § 2 O.p. odnoszą się do każdej opłaty lokalnej. Miał tego świadomość ustawodawca, usunął zatem wszelkie wątpliwości interpretacyjne, dodając w ustawie z dnia 28 listopada 2014 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2015 r. poz. 87) art. 6q ust. 2, na mocy którego "kwota opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie podlega zaokrągleniu". W ocenie Sądu powyższa zmiana ustawy o czystości nie oznacza, że poprzednio istniejący stan prawny nie przewidywał tego rodzaju ograniczenia, skoro dało się je wyprowadzić z treści art. 63 § 2 O.p. Należy bowiem mieć na uwadze, że nie każda zmiana przepisów ma charakter prawotwórczy w tym sensie, że kreuje nowy stan prawny. Niektóre zmiany mają bowiem na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych, bądź unormowanie przyjętej praktyki stosowania prawa. Takie znaczenie należy przypisać nowelizacji ustawy o czystości w omawianym zakresie. 6. Powyższe wywody doprowadziły do wniosku, że zaskarżona uchwała, w zakresie w jakim przewiduje obowiązek zaokrąglania wysokości opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi została wydana z naruszeniem art. 63 § 2 O.p., a zatem uzasadnione jest stwierdzenie nieważności tej części uchwały, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 147 § 1 P.p.s.a.