I SA/Go 43/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2015 r. sprawy ze skargi I.M., P.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 131 (sto trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2014 r. odmawiającą stwierdzenia I. i P.M. nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...] czerwca 2014r. I. i P.M. nabyli w wyniku zawartej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży (Rep. A nr [...]), od Skarbu Państwa - Nadleśnictwa, nieruchomość położoną w [...]. Z § 1 ww. umowy wynika, że sprzedaży dokonano w trybie art. 40a ustawy o lasach. Wnioskiem z [...] sierpnia 2014 r. I. i P.M. na podstawie art.75 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art.2 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.255,00 zł, pobranej przez płatnika z tytułu ww. umowy sprzedaży nieruchomości położonej w [...]. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że podatek ten został pobrany przy spisywaniu umowy sprzedaży, która to umowa została zawarta m.in. na podstawie regulacji ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach. Podkreślono, że zawarcie przedmiotowej umowy, jako czynność cywilnoprawna w sprawie podlegającej przepisom o gospodarce nieruchomościami, nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a pobrana przez płatnika (notariusza) - w związku zwarciem ww. umowy sprzedaży - kwota 3.255,00 zł, stanowi nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych jako kwota pobrana nienależnie w rozumieniu art.72 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] września 2014 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wnioskodawcom stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał m.in., że przepisy innych ustaw i to zarówno tych wymienionych w art.2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jak i tam niewymienionych, należy uznać za przepisy odrębne, a zatem mające pierwszeństwo w stosowaniu. Powołany przepis nie ma jednak szczególnego znaczenia normatywnego i nie można z konstrukcji tego przepisu wyprowadzić wniosku, że wszystkie wymienione w nim ustawy są przepisami o gospodarce nieruchomościami. Nie należy zatem – zdaniem organu - utożsamiać pojęcia "przepisów o gospodarce nieruchomościami" m.in. z ustawą o lasach. Zatem przedmiotowa umowa sprzedaży nieruchomości przez Lasy Państwowe nie może korzystać z wyłączenia określonego w art.2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w sprawach, w których materialnoprawną podstawę ich dokonania przez określone podmioty stanowią przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. W złożonym od ww. decyzji odwołaniu skarżący zarzucili błędną wykładnię art.2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 1 ust. 1 i art.2 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz art.40a ust.4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, co doprowadziło zdaniem strony do nieprawidłowego rozstrzygnięcia w postaci odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2014 r. nr [...][...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że z punktu widzenia zasad opodatkowania wynikających z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zbycie w sprawie nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży zawartej w trybie art.40a ustawy o lasach powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu strony, że opisana umowa nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na wyłączenie z opodatkowania na podstawie art.2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Uznał, że przepis ten nie znajduje zastosowania w omawianej sytuacji. Wyjątki od zasady powszechności opodatkowania — jakie niewątpliwie stanowią uregulowane w art.2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączenia od opodatkowania — muszą być rozumiane w sposób ścisły zgodnie z ich literalnym brzmieniem i nie jest dopuszczalna jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w tym zakresie. W ocenie organu odwoławczego - przy założeniu racjonalności ustawodawcy — odwołanie się do "przepisów" należy kwalifikować jako bezpośrednie odwołanie się do aktu prawnego regulującego tą kwestię. Należy zatem przyjąć, że ustawodawca poprzez odwołanie się do pojęcia "przepisów o gospodarce nieruchomościami" odwołał się do ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Bezspornie bowiem podstawowym aktem prawnym regulującym, m.in. zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa jest ustawa o gospodarce nieruchomościami. Wskazał, że przepis art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami określa relacje między przepisami tej ustawy a innymi ustawami, które wymienia (w tym ustawę o lasach). Ustawy te również zawierają regulacje dotyczące gospodarowania nieruchomościami i jako przepisy odrębne, w przypadku kolizji z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, mają pierwszeństwo w stosowaniu. Dokonane jednak wyliczenie ustaw dokonane przez ustawodawcę w ww. przepisie nie oznacza, że czynności dokonane na ich postawie automatycznie korzystają z wyłączenia w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem organu odwoławczego ustawodawca w sposób kompleksowy i jednoznaczny uregulował bowiem kwestię wyłączenia od opodatkowania w art.2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez enumeratywne wymienienie sytuacji prawnych i faktycznych, w których odstępuje od opodatkowania. W ocenie organu II instancji zatem, aby zastosować wyłączenie z art. 2 pkt 1 lit. g cyt. ustawy należy wykazać, że podstawą materialno-prawną danej czynności są bezsprzecznie przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Skoro zatem zdaniem organu, w niniejszej sprawie z §1 aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2014 r. niewątpliwie wynika, że umowa ta zawarta została w trybie art.40a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, to oznacza, iż podstawę do zbycia nieruchomości przez Nadleśnictwo stanowią przepisy tej właśnie ustawy - a nie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Organ odwoławczy wskazał, że przepis art.40a ustawy o lasach stanowi samodzielną podstawę prawną do dokonywania czynności zbycia lokali czy budynków mieszkalnych stanowiących własność Skarbu Państwa przez Lasy Państwowe na rzecz pracowników lub osób uprawnionych. Przepis ten odwołuje się wprawdzie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, jednakże wyłącznie w zakresie ustalenia ceny nieruchomości przy sprzedaży lub w przypadku zwrotu waloryzacji bonifikaty. Podkreślił, że odwołanie się w ustawie o lasach do niektórych pojęć, instytucji, wreszcie mechanizmów uregulowanych w ustawie o gospodarce nieruchomościami stanowi celowy zabieg ustawodawcy mający na celu uniknięcie konieczności definiowania w kolejnej ustawie pojęcia już raz zdefiniowanego i określonych już zasad. Nie wpływa to jednak na fakt, że opisane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty zbycie przez Skarb Państwa - Nadleśnictwo nieruchomości dokonane zostało na zasadach określonych w przepisach ustawy o lasach, a nie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Stwierdzając, że przedmiotowa czynność podlega przepisom ustawy o lasach, a nie ustawie o gospodarce nieruchomościami, organ odwoławczy uznał za niezasadne stanowisko stron, iż w tym przypadku ma zastosowanie art. 2 pkt 1 lit.g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zastosowanie wyłączenia określonego w ww. przepisie winno wiązać się bowiem z wykazaniem, że źródłem powstania danej czynności był konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami. Tymczasem w sprawie podstawą zbycia nieruchomości stanowią postanowienia ww. ustawy o lasach, w szczególności art.40a tej ustawy. W konsekwencji, przedmiotowa umowa sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, którego pobór należy do obowiązków notariusza. Według organu odwoławczego, za zasadne należy przyjąć stanowisko, że zawarty w art. 2 pkt 1 lit. g zwrot "w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami", ma charakter ogólny i dotyczy czynności cywilnoprawnych z zakresu spraw regulowanych w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami, dla których to przepisy tej ustawy stanowią dla określonych podmiotów materialną podstawę do działania. Natomiast nie ulega wątpliwości, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, do nabycia nieruchomości doszło w trybie art.40a ustawy o lasach. W związku powyższym stwierdził, że pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych był podatkiem należnym, a Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty. W skardze od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie przepisu art. 2 pkt 1 lit g ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwrot "przepisy o gospodarce nieruchomościami" oznacza wyłącznie przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, chociaż jego językowa wykładnia prowadzi do odmiennego wniosku, a mianowicie, że zwrot ten oznacza przepisy normujące gospodarkę nieruchomościami, w tym przepisy zawarte w ustawie z 28 września 1991 r. o lasach. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że zawarcie przedmiotowej umowy sprzedaży nieruchomości, jako czynność cywilnoprawna w sprawie podlegającej przepisom o gospodarce nieruchomościami, nie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a pobrana przez płatnika (notariusza) - w związku z zawarciem w/w umowy sprzedaży - kwota 3255 zł stanowi nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych. Powołując się na wyroki: WSA w Olsztynie z 6.08.2014r. oraz WSA w Poznaniu z 16.09.2014r. (sygn. akt III SA/Po 496/14 ) wskazali, że zawarte w art. 2 ab initio ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych sformułowanie: nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach (...) musi być odczytywane w powiązaniu z katalogiem czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dodali, że pojęcie sprawy ma charakter ogólny, podobnie jak ogólny jest zakres sformułowania użytego w art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie strony, stosując wykładnię systemową należy uznać, że wyrażeniu zawartemu w art. 2 pkt 1 lit g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych "podlegającym przepisom o gospodarce nieruchomościami" należy przypisać szersze znaczenie. Skoro art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, iż ustawa nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami oraz wymienia szereg takich ustaw, zasadnym jest przyjęcie, że przepisy ustaw wymienionych w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, które chociażby w pewnym zakresie regulują gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, należy zaliczyć do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Zdaniem skarżących, intencją ustawodawcy było generalne wyłączenie czynności w zakresie obrotu mieniem Skarbu Państwa od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do przepisów o gospodarce nieruchomościami powoduje, że należy uwzględniać wszystkie przepisy regulujące czynności cywilnoprawne w sprawach gospodarki nieruchomościami, niezależnie od tego, w jakich aktach prawnych się znajdują. Wskazuje na to jednoznacznie brzmienie tego przepisu. Gdyby bowiem ustawodawca chciał ograniczyć krąg czynności cywilnoprawnych do tych tylko, których podstawą były przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, musiałby odwołać się do tego konkretnego aktu prawnego. Skoro tego nie uczynił, należy przyjmować, że omawiane wyłączenie, mające charakter przedmiotowy, polega na odwołaniu się w pierwszym rzędzie do tematyki przepisów regulujących określone zagadnienia wymienione przez ustawodawcę, a nie do konkretnych aktów prawnych. Ponadto, w ocenie skarżących, organy obu instancji naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zmianę sposobu rozpatrywania analogicznych spraw. Naczelnik Urzędu Skarbowego dnia [...] grudnia 2013 r. wydał bowiem decyzję stwierdzającą nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w sprawie, w której stan faktyczny i prawny był analogiczny do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Skarżący w piśmie z [...] lutego 2015 r. podtrzymali dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z treścią art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm. –dalej: P.p.s.a.) sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art.145 do art.150 cyt. wyżej ustawy. Oceniając zasadność decyzji w zakresie, w jakim Sąd jest władny to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja uchybia prawu. Spór w sprawie koncentruje się wokół wykładni pojęcia "przepisy o gospodarce nieruchomościami" zawartego w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż przez Skarb Państwa – Nadleśnictwo nieruchomości w trybie określonym w ustawie o lasach, korzysta z wyłączenia z opodatkowania zawartego w ww. przepisie. Zdaniem strony skarżącej, ww. regulacja odnosi się również do czynności cywilnoprawnych dokonanych w oparciu o przepisy ustawy o lasach. Z kolei organy podatkowe stoją na stanowisku, że aby zastosować wyłączenie z art. 2 pkt 1 lit g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy wykazać, że podstawę materialno-prawną czynności stanowią przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zdaniem Sądu, trafny jest zarzut strony dotyczący naruszenia art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez jego błędną wykładnię. Sąd podziela stanowisko skarżących, że pojęcia "przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie należy utożsamiać jedynie z ustawą o gospodarce nieruchomościami, lecz należy uwzględniać inne akty prawne (w tym ustawę o lasach) regulujące czynności cywilnoprawne w sprawach gospodarki nieruchomościami. Taki też pogląd został zaprezentowany w wyroku NSA z 11.02.2015 r. (sygn. akt II FSK 2742/14), który Sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni podziela. Tym bardziej, że rozważana kwestia w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych była do tej pory różnie postrzegana, a NSA nie miał zbyt wielu okazji, aby ustosunkować się do ww. zagadnienia. Wpierw należy zatem wskazać na treść art. 2 pkt 1 lit g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którą, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomości lub przepisom o autostradach płatnych. Użyty w tym przepisie zwrot "przepisom o gospodarce nieruchomościami" ma charakter ogólny (por. wyrok WSA w Gdańsku z 7.01.2015 r., I SA/Gd 1416/14). Zauważyć trzeba, że ustawodawca w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, określając zakres przedmiotowy regulacji, stwierdza, że ustawa ta określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Co istotne również, ustawa ta nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, w tym również ustawy o lasach (art. 2 pkt 3 cyt. ustawy). Z powyższego wynika zatem, że ustawa o gospodarce nieruchomościami, choć jest podstawowym aktem prawnym zawierającym regulacje dotyczące gospodarowania nieruchomościami, to jednak nie jedynym, a w przypadku kolizji miedzy przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami a przepisami innej ustawy, zarówno wymienionej w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jak i tam niewymienionej, pierwszeństwo stosowania mają przepisy innych ustaw (które należy uznać za odrębne), natomiast przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami mogą być stosowane wtedy, gdy z treści innej ustawy nie można wnioskować, że się ich nie stosuje (zob. Ewa Bończak – Kucharczyk, Komentarz do art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, LEX 2014). W związku powyższym, skoro szczegółowe zasady gospodarowania nieruchomościami (w tym stanowiącymi własność Skarbu Państwa) zostały określone również przepisami innych ustaw, niż ustawa o gospodarce nieruchomościami, oznacza to wprost, że "pojęcie przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie może być ograniczone do tylko do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami (por. przywołany wyżej wyrok NSA z 11.02.2015r. , sygn. akt II FSK 2742/14). W rozpoznawanej sprawie jest bezsporne, że skarżący nabyli od Skarbu Państwa – Nadleśnictwa w dniu [...] czerwca 2014 r. nieruchomość w trybie art. 40 a ustawy po lasach. Wynika to za § 1 umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Dokonanie transakcji w oparciu o przepisy ustawy o lasach oznacza, co dowiedziono powyżej, że zastosowane zostały w przypadku tej czynności cywilnoprawnej przepisy o gospodarce nieruchomościami. Nie ulega bowiem wątpliwości, że za takowe należy uznać również regulacje zawarte w ustawie o lasach. To z kolei implikuje Sąd do stwierdzenia, że czynność cywilnoprawna w postaci zbycia nieruchomości przez Nadleśnictwo jest czynnością, która podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w oparciu o art. 2 pkt 1 lit g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tak więc, choć słusznie organ odwoławczy stwierdził, że zastosowanie wyłączenia z art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych winno wiązać się z wykazaniem, ze źródłem powstania danej czynności był konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami, to niezasadne jest uznanie za taki wyłącznie przepis zawarty w ustawie o gospodarce nieruchomościami, bowiem jak podkreślił NSA - w przywołanym już wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 2742/14 - stanowiący materialnoprawną podstawę czynności przepis o gospodarce nieruchomościami może być także zawarty w innej ustawie, a taką inną ustawą jest także ustawa o lasach, w zakresie, w jakim normuje podstawy i zasady sprzedaży nieprzydatnych Lasom Państwowym nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych. Organy podatkowe przedstawiły wykładnię zwężającą pojęcie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" tylko do regulacji zawartych w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Tymczasem wszelkiego rodzaju przepisy przyznające ulgi, zwolnienia, wyłączenia (w tym podatkowe), choć z jednej strony nie mogą być interpretowane rozszerzająco (taka sytuacja nie ma miejsca w sprawie), to z drugiej strony odnosi się do nich zakaz wykładni zwężającej (zob. L. Morawski w: Zasady Wykładni Prawa, Toruń 2010, s. 208 i przywołane te orzecznictwo). Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczność, Sąd doszedł do przekonania, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 2 pkt 1 lit g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, doprowadziła do błędnego przyjęcia, że ww. przepis nie ma zastosowania do czynności cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Nadleśnictwem a skarżącymi, a w konsekwencji do niezasadnej odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Z tych też powodów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art.152 P.p.s.a. orzeczono, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie może być wykonane. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną.