I FSK 1627/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2076/14 w sprawie ze skargi P. sp. z o. o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. sp. z o. o. w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 12 marca 2015 r., w sprawie III SA/Wa 2076/14, ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie podatku od towarów i usług Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży znaczków pocztowych w formie elektronicznej (dalej: "e-znaczki"). Poprzez ich wykorzystanie możliwe jest uiszczenie opłaty za powszechną usługę pocztową związaną z nadaniem przesyłki do adresata w Polsce. Spółka planuje także wprowadzić do sprzedaży e-znaczki o nominałach umożliwiających uiszczenie opłaty za powszechną usługę pocztową związaną z nadaniem przesyłki do adresata za granicą. We wniosku wskazano, że e-znaczki nabywane są od operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych (P. S.A.) w celu ich dalszej odsprzedaży. Spółka jest spółką córką P. S.A. Dostawa e-znaczków dokonywana jest po cenie równej ich wartości nominalnej. Sprzedawane przez Spółkę e-znaczki stanowią odpowiednik tradycyjnego znaczka pocztowego, tj. stanowią dowód uiszczenia opłaty za nadanie przesyłki do adresata w Polsce lub za granicą. Inaczej mówiąc, e-znaczek to znak opłaty pocztowej, służący do potwierdzenia uiszczenia opłaty za powszechną usługę pocztową świadczoną przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych, zawierający informację o wysokości opłaty za usługę pocztową (wartość nominalna znaczka) oraz kod graficzny pozwalający na weryfikację jego ważności. Po zakupie e-znaczka drogą elektroniczną możliwe jest samodzielne wydrukowanie go na kartce, etykiecie samoprzylepnej lub bezpośrednio na kopercie. Ważność e-znaczka weryfikowana jest w urzędach pocztowych operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych poprzez zeskanowanie kodu graficznego na znaczku. Spółka wskazała również, że opisane elementy stanu faktycznego odnoszą się analogicznie do przyszłych dostaw e-znaczków o nominałach umożliwiających uiszczenie opłaty za powszechną usługę pocztową związaną z nadaniem przesyłki do adresata za granicą. W związku z powyższym, Spółka zapytała, czy dokonywana przez nią dostawa e-znaczków opisana w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Odnosząc się do regulacji zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej powoływana jako: "u.p.t.u.") Spółka stanęła na stanowisku, że dokonywana przez nią dostawa e-znaczków za cenę równą ich wartości nominalnej podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, skoro: nabywa e-znaczki od operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych (P. S.A.); nabywa e-znaczki w celu ich dalszej odsprzedaży; dokonuje dostawy e-znaczków po cenie równej ich wartości nominalnej; e-znaczki stanowią odpowiednik tradycyjnego znaczka pocztowego, tj. dowód uiszczenia opłaty za nadanie przesyłki do adresata w Polsce lub za granicą. W konsekwencji, zdaniem Spółki, spełnione są wszystkie elementy niezbędne do zastosowania do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku zwolnienia z VAT przewidzianego w ww. przepisie dla dostawy znaczków pocztowych lub innych znaków tego typu. Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku. W wydanej interpretacji indywidualnej organ powołał się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 2 pkt 26 u.p.t.u. oraz art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77 z 23.03.2011, s.1; dalej powoływane jako: "rozporządzenie Rady") i stwierdził, że treść tych uregulowań wskazuje na to, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną musi wystąpić sytuacja, w ramach której: realizacja usługi ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej; jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki; jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe; nie jest ona objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia. Analizując stan faktyczny opisany we wniosku Minister Finansów doszedł do przekonania, że dostawa e-znaczków stanowi usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 u.p.t.u. w zw. z art. 7 rozporządzenia Rady, a które nie korzystają z żadnej preferencji, w postaci stawki obniżonej, bądź zwolnienia od podatku, a zatem do ich świadczenia należy stosować stawkę w wysokości 23%. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie wydanej wobec niej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zarzuciła przy tym Ministrowi Finansów naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 43 ust. 1 pkt 4 i pkt 17; art. 2 pkt 26 u.p.t.u. w związku z art. 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady, art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP; art.41 ust. 1 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. oraz zasady neutralności podatku VAT wyrażonej w pkt 7 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006 r., Nr 347, s. 1; dalej powoływana jako: "dyrektywa 2006/112/WE"). W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że w jej ocenie sprzedaż e-znaczka nie stanowi usługi elektronicznej w rozumieniu art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady oraz art. 2 pkt 26 u.p.t.u. W kontekście powyższego Skarżąca wskazała, że e-znaczek występuje również w formie papierowej i dopiero w tej formie nadaje się do wykorzystania w celu udokumentowania faktu uiszczenia opłaty za usługę pocztową. Fakt, że wartość e-znaczka i realna możliwość jego wykorzystania zgodnie z nadanym przeznaczeniem materializuje się dopiero po jego wydrukowaniu, jednoznacznie wskazuje, że sprzedaż e-znaczków w żaden sposób nie może być uznana za usługę elektroniczną. Ponadto Skarżąca podkreśliła, że w odniesieniu do e-znaczków istnieje możliwość ich dostawy bez wykorzystania technologii informacyjnej. Spółka oferuje możliwość nabycia e-znaczka w gotowej formie papierowej (e-znaczek jest wydrukowany i dostarczany klientowi w formie papierowej) lub na przenośnym nośniku danych (np. typu pendrive lub płyta CD/DVD). Możliwe jest też telefoniczne zamówienie określonej ilości e-znaczków, a następnie odbiór wydrukowanych e-znaczków w biurze Spółki lub otrzymanie e-znaczków drogą korespondencji elektronicznej. Możliwa jest również sytuacja, że zamówienie konsumenta końcowego i obsługa zamówienia jest dokonywana za pośrednictwem Internetu, ale sam produkt w postaci e-znaczka jest oferowany w tradycyjnej, materialnej formie. Elektroniczna droga świadczenia stanowi wyłącznie środek komunikacji, tudzież sposób na przekazanie cyfrowego zapisu e-znaczka, który wymaga zmaterializowania w formie wydruku. Tym samym - zdaniem Skarżącej - elektroniczna droga świadczenia nie stanowi cechy samego produktu, a wyłącznie rolę medium. Ponadto udział człowieka w transakcjach sprzedaży e-znaczków jest istotny. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w kwestionowanej interpretacji indywidualnej. Organ stwierdził przy tym, że wskazane dopiero na etapie skargi dane dotyczące sprzedaży e-znaczków w formie papierowej pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna. 3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd - powołując się na przepis art. 135 ust. 1 lit. h) dyrektywy 2006/112/WE oraz stanowiący jego implementację art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. - podkreślił, że wprowadzenie zwolnienia przewidzianego w tych regulacjach wynika przede wszystkim z funkcji, jaką znaki objęte zwolnieniem od VAT pełnią w obrocie. Sąd zwrócił uwagę, że znaki te mają wartość nie jako towar, lecz jako dowód uiszczenia określonego rodzaju opłaty za usługę zwolnioną z podatku (znaczki pocztowe) bądź też za czynność, która nie jest w ogóle objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania (znaki opłaty sądowej - art. 135 ust. 1 lit.h) dyrektywy 2006/112/WE). Nie są natomiast nabywane w charakterze towarów jako takich. Sąd wskazał również, że - jak wynika z treści powołanych przepisów - jeśli przedmiotem dostawy będą znaczki pocztowe już nieważne (niebędące dowodem uiszczenia zapłaty za usługę pocztową), to zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Znaczki będą wówczas stanowić przedmioty kolekcjonerskie, a nie dowody uiszczenia zapłaty za zwolnione z podatku usługi pocztowe. Zwolnieniem nie będzie objęta również sprzedaż znaczków pocztowych po cenie wyższej niż ich wartość nominalna. 3.3. W ocenie Sądu, kluczowe jest więc to, że znaki pocztowe stanowią dowód uiszczenia opłaty za usługę pocztową, która - gdy jest wykonywana przez pocztę państwową w zamian za wykupienie znaczków pocztowych o odpowiedniej wartości nominalnej - korzysta ze zwolnienia od VAT na mocy art. 132 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji opodatkowanie dostawy znaków stanowiących dowód uiszczenia należności za usługę pocztową oznaczałoby, że konsument usługi pocztowej zwolnionej od VAT faktycznie uiszczałby od niej VAT. Z tych przyczyn zwolnienie od VAT dostawy znaczków pocztowych (oraz innych podobnych znaków) było uzasadnione i wręcz konieczne. Skorzystanie przez ostatecznego odbiorcę ze zwolnienia z podatku w odniesieniu do nabywanego świadczenia (usługi pocztowej) wymaga, aby zwolnienie to było stosowane do znaczków pocztowych, choć ich sprzedawca nie jest de facto usługodawcą. Innymi słowy, zachowanie zasad opodatkowania przewidzianych przez dyrektywę (zwolnienia dla usług pocztowych) wymaga na ostatnim etapie obrotu traktowania obrotu znakami legitymacyjnymi potwierdzającymi dokonanie płatności na takich zasadach, jak gdyby podmioty dokonujące obrotu tymi znakami nabywały i świadczyły te usługi. 3.4. Sąd podkreślił również, że art. 132 dyrektywy 2006/112/WE przewiduje zwolnienia dotyczące czynności wykonywanych w interesie publicznym. Przyczyny zwolnienia tej grupy czynności przez ustawodawcę wspólnotowego wiążą się z charakterem tych czynności oraz celem, jaki tym czynnościom przyświeca. Wszystkie czynności objęte zwolnieniem od VAT wynikającym z art. 132 dyrektywy 2006/112/WE wykonywane są dla szeroko pojętego dobra wspólnego. W większości przypadków zapewnienie świadczenia tych usług stanowi realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli. Wśród tych czynności zwolnionych wykonywanych w interesie publicznym w art. 132 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE wyszczególnione zostały usługi świadczone przez pocztę państwową i dostawa towarów z tymi usługami związana, z wyjątkiem przewozu osób i usług telekomunikacyjnych. 3.5. W związku z powyższym, Sąd przyjął, że zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. h) dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. dotyczy sprzedaży znaków wskazujących na uiszczenie zapłaty za usługi pocztowe (zwolnione z podatku). W konsekwencji, przez pojęcie "znaczków pocztowych", o których mowa w tych przepisach, należy rozumieć wszelkie (ważne w obrocie pocztowym na terytorium danego państwa) znaki, wskazujące na uiszczenie zapłaty za usługi pocztowe, niezależnie od formy, w jakiej dostarczane są one do ostatecznego odbiorcy. Będą to zatem tradycyjne papierowe znaczki pocztowe, jak również tzw. e-znaczki przesyłane w formie elektronicznej, które następnie zostaną naniesione na kopertę, czy to poprzez ich wydrukowanie bezpośrednio na kopercie, czy też poprzez wydrukowanie na papierze samoprzylepnym i naniesienie w formie naklejki na kopertę. Przesyłane w formie elektronicznej e-znaczki to w istocie znaczki pocztowe do samodzielnego wydruku. Co - zdaniem Sądu - istotne, naniesienie na kopertę materialnej postaci e-znaczka jest niezbędne do wykazania, że dana usługa pocztowa została opłacona przez jej nabywcę. 3.6. Sąd podkreślił, że o kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku VAT nie decyduje wyłącznie forma jej wykonania, lecz przede wszystkim jej cel. Sprzedaż e-znaczków ma na celu jedynie umożliwienie udokumentowania uiszczenia opłaty za zwolnioną z podatku VAT usługę pocztową. Nawet więc gdyby dostawa e-znaczków spełniała wszystkie warunki niezbędne do uznania jej za usługę elektroniczną, to okoliczność taka sama w sobie nie wyklucza możliwości zakwalifikowania jej do dostawy znaczków pocztowych dokumentujących dokonanie zapłaty za usługę, która to, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., jest zwolniona z VAT. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że jeżeli w przypadku dostawy e-znaczków spełnione będą wszystkie warunki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., to dostawa ta będzie zwolniona z podatku VAT. W kontekście tego Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszała przepisy art. 43 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 pkt 26 i art. 41 ust. 1 u.p.t.u. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 4 i art. 2 pkt 26 u.p.t.u. w związku z art. 7 rozporządzenia Rady, poprzez wadliwą wykładnię i uznanie, że opisana we wniosku o interpretację dostawa tzw. e-znaczków, zgodnie zww. przepisami, może korzystać ze zwolnienia, gdy tymczasem przedmiotowe usługi w rzeczywistości - zgodnie z art. 2 pkt 26 u.p.t.u. - są usługami elektronicznymi, a zatem nie powinny korzystać ze zwolnienia na podstawie tychże przepisów. Minister Finansów wniósł przy tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. 4.2. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy dostawa e-znaczków opisana w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przez Spółkę podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., jak podniosła Spółka i stwierdził Sąd pierwszej instancji, czy też stanowi usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 u.p.t.u. w zw. z art. 7 rozporządzenia Rady, które nie korzystają z żadnej preferencji w postaci stawki obniżonej, bądź zwolnienia od podatku, a zatem do ich świadczenia należy stosować stawkę podatku w wysokości 23%, jak dowodzi w skardze kasacyjnej Minister Finansów. 5.2. Odnosząc się do tego sporu, przede wszystkim stwierdzić należy, że rację ma Spółka, iż w sytuacji, kiedy Sąd pierwszej instancji podniósł, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie jest kompletny na tyle by dokonać oceny, czy sprzedaż e-znaczków jest usługą elektroniczną, co przed dokonaniem oceny w tym zakresie wymagało w pierwszej kolejności wezwania Skarżącej - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p.") - do uzupełnienia opisu stanu faktycznego o informacje niezbędne dla takiej oceny, a składający skargę kasacyjną Minister Finansów nie zakwestionował tego stanowiska - dyskwalifikuje to sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego. Minister Finansów uznając bowiem opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego za kompletny i umożliwiający ocenę, że dostawa e-znaczków stanowi usługę elektroniczną, nie zgadzając się tym samym z Sądem pierwszej instancji, nie sformułował jednak w tym zakresie żadnego zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.), co oznacza brak podważenia poglądu Sądu pierwszej instancji w tym przedmiocie. Należy przy tym w pełni zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że Minister Finansów, nie podzielając stanowiska Podatnika i klasyfikując opisaną przez niego czynność w oparciu o zupełnie inne przesłanki, niż będące przedmiotem zapytania Spółki, powinien był umożliwić Podatnikowi uzupełnienie wniosku w kontekście przesłanek (ich braku) kwalifikowania jego czynności jako usługi elektronicznej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nawet jednak w sytuacji niepełnego stanu faktycznego, można - w oparciu o okoliczności podane we wniosku o interpretację - stwierdzić, że brak podstaw do uznania sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego za zasadny. 5.3. Po pierwsze, w wydanej interpretacji, Minister Finansów stwierdzając, że "opisana we wniosku dostawa e-znaczków stanowi usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy w zw. z art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011", gdyż "świadczenie to jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki, zakup e-znaczka jest niemożliwy bez wykorzystania technologii informacyjnej, dostawa nie jest objęta wyłączeniami, o których mowa w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia", nie wskazał konkretnie, do której z wymienionych w ustępie 2 art. 7 rozporządzenia Rady usługi należałoby przyporządkować czynność Spółki i dlaczego nie ma - jego zdaniem - zastosowania art. 7 ust. 3 lit. c) tego rozporządzenia, wyłączający z usług elektronicznych towary, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie. 5.4. We wniosku o interpretację Spółka jednoznacznie wskazała, że po zakupie e-znaczka drogą elektroniczną, konieczne jest jego samodzielne wydrukowanie na kartce, etykiecie samoprzylepnej lub bezpośrednio na kopercie, gdyż ważność e-znaczka weryfikowana jest w urzędach pocztowych operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych poprzez zeskanowanie kodu graficznego na znaczku. Jak zatem trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, przesyłane w formie elektronicznej e-znaczki to w istocie znaczki pocztowe do samodzielnego wydruku, a naniesienie na kopertę materialnej postaci e-znaczka jest niezbędne do wykazania, że dana usługa pocztowa została opłacona przez jej nabywcę. Rację ma zatem Spółka, że "za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej dochodzi wyłącznie do realizacji procesu złożenia zamówienia oraz przesyłki e-znaczka, natomiast e-znaczek w formie cyfrowej nie realizuje swej funkcji, gdyż dopiero po uzyskaniu materialnego kształtu możliwe jest wykorzystanie znaczka zgodnie z przeznaczeniem", a zatem nie ma możliwości wykorzystania w tym zakresie jego cyfrowej postaci. 5.5. Ponadto, w takim przypadku brak podstaw do uznania, że mamy do czynienia z usługą, której świadczenie - ze względu na jej charakter - "jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka" w rozumieniu art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady. Skoro bowiem czynność, o którą pyta Spółka, polega na wykorzystaniu drogi elektronicznej jedynie w części złożenia zamówienia i przesłania e-znaczka, ale wyłącznie materialna, a nie cyfrowa, postać e-znaczka gwarantuje możliwość spełnienia jego funkcji, polegającej na uiszczeniu opłaty pocztowej, co wymaga jego samodzielnego wydruku oraz umieszczenia "na kartce, etykiecie samoprzylepnej lub bezpośrednio na kopercie" to nie ma podstaw do stwierdzenia, że świadczenie to jest "zasadniczo zautomatyzowane", gdyż to może odnosić się jedynie do części tego świadczenia, lecz nie tej najbardziej istotnej, jaką jest konieczność zmaterializowania e-znaczka. To także powoduje, że nie ma podstaw do uznania, iż świadczenie to nie wymaga minimalnego udziału człowieka, gdyż czynności samodzielnego wydruku e-znaczka oraz jego umieszczenia "na kartce, etykiecie samoprzylepnej lub bezpośrednio na kopercie" nie tylko nie są zautomatyzowane przez Spółkę, lecz wymagają większego niż minimalne zaangażowania człowieka. 5.6. Reasumując, w sytuacji, kiedy dostawa e-znaczka ma za przedmiot jego zmaterializowaną postać, umożliwiającą spełnienie jego funkcji, polegającej na uiszczeniu opłaty pocztowej, a jedynie proces przyjęcia i obsługi zamówienia odbywa się drogą elektroniczną, świadczenie takie nie stanowi usługi świadczonej drogą elektroniczną - w rozumieniu art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1) - skoro brak możliwości wykorzystania takich znaczków w ich formie cyfrowej. Sam elektroniczny sposób komunikacji między stronami nie czyni danego świadczenia usługą elektroniczną, jeżeli przekazany tą drogą produkt spełnia swoje funkcje jedynie w tradycyjnej, materialnej formie, a nie spełnia tej funkcji wyłącznie w formie cyfrowej. Tym samym, w okolicznościach podanych przez Stronę, dostawa e-znaczków, przy spełnionych warunkach z art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., jest zwolniona z podatku od towarów i usług. 5.7. Stwierdzając zatem niezasadność zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 4 i art. 2 pkt 26 u.p.t.u. w związku z art. 7 rozporządzenia Rady, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji wyroku.